Внереализационные расходы

Какие внереализационные расходы учитывать при расчете налога на прибыль

Состав расходов

Состав внереализационных расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, приведен в пункте 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся:

  • проценты, которые выплачены по полученным заемным средствам;
  • расходы на содержание переданного в аренду имущества;
  • отрицательные разницы при купле-продаже валюты, а также при переоценке имущества и валютных обязательств;
  • курсовые разницы (отрицательные). По сделкам, которые заключены до 1 января 2015 года, но исполняются после этой даты, могут возникать отрицательные суммовые разницы. При налогообложении прибыли такие расходы учитывайте в прежнем порядке (п. 3 ст. 3 Закона 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ, письмо Минфина России от 30 марта 2015 г. № 03-03-06/1/17387);
  • расходы на ликвидацию основных средств;
  • затраты на содержание законсервированных зданий и оборудования;
  • судебные расходы и арбитражные сборы;
  • штрафы, пени и другие санкции за нарушение договорных обязательств в отношениях с контрагентами.

К внереализационным расходам приравниваются некоторые виды убытков. Например, налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают:

  • убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
  • суммы безнадежных долгов (если организация создает резерв по сомнительным долгам суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва);
  • недостачи материальных ценностей (при отсутствии виновных лиц);
  • потери от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций.

Об этом сказано в пункте 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Перечень внереализационных расходов открыт. Следовательно, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль можно списать и другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но при условии, что они соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. То есть если эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Момент признания расходов

Если организация применяет метод начисления, внереализационные расходы включайте в расчет налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Если организация применяет кассовый метод, списывайте внереализационные расходы в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Даты признания расходов при использовании метода начисления и при использовании кассового метода приведены в соответствующих таблицах.

Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль можно включить в расходы сумму недостачи, если виновные в хищении лица не установлены?

Ответ на этот вопрос зависит от метода, которым организация определяет доходы и расходы для расчета налога на прибыль.

Если организация применяет метод начисления, недостачу можно списать в расходы в момент, когда факт отсутствия виновных лиц подтвержден документально (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода для учета расходов необходимо также подтвердить полную оплату имущества, недостача которого выявлена (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Требование о документальном подтверждении отсутствия виновных лиц в полной мере распространяется на организации розничной торговли, у которых недостачи возникают в результате хищений из торговых залов самообслуживания (письмо Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/695).

Документами, подтверждающими факт отсутствия виновных лиц, являются акты уполномоченных ведомств (например, органов предварительного расследования, судов) (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Конкретный перечень таких документов законодательством не установлен.

Так, Минфин России в письмах от 20 июня 2011 г. № 03-03-06/1/365, от 8 июня 2009 г. № 03-03-05/103 и от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/894 указывает, что основанием для признания убытков от хищений при расчете налога на прибыль может быть копия постановления о приостановлении предварительного следствия. На основании этого документа сумму недостачи можно включить в состав внереализационных расходов того отчетного (налогового) периода, в котором было вынесено постановление.

Разделяют эту точку зрения и некоторые арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 18 апреля 2011 г. № КА-А40/3277-11, от 16 января 2008 г. № КА-А40/13948-07, Уральского округа от 3 июня 2008 г. № Ф09-3931/08-С3, Поволжского округа от 5 июля 2007 г. № А72-4858/06, Волго-Вятского округа от 21 августа 2006 г. № А79-807/2006, Северо-Западного округа от 9 февраля 2006 г. № А56-9808/2005, Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2006 г. № А56-9808/2005).

Если предварительное расследование проводилось в форме дознания, стоимость похищенных товарно-материальных ценностей можно списать на дату вынесения постановления о приостановлении дознания (письмо Минфина России от 3 августа 2011 г. № 03-03-06/1/448).

Кроме того, основанием для списания убытков от хищений является копия постановления о прекращения уголовного дела (письмо Минфина России от 20 января 2006 г. № 03-03-04/1/52). Такое постановление может быть вынесено следователем только по истечении срока давности уголовного преследования (ч. 1 ст. 78 УК РФ).

При рассмотрении дела в суде факт отсутствия виновных лиц может подтвердить оправдательный приговор (ч. 2 ст. 302 УПК РФ). Этот документ будет основанием для списания убытков (недостачи) от хищений имущества.

Совет: есть аргументы, позволяющие организациям определить момент списания убытка от хищения при расчете налога на прибыль на основании любого документа уполномоченного ведомства, подтверждающего факт отсутствия виновных лиц. Они заключаются в следующем.

Подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ не содержит определенного перечня подтверждающих документов, которые указывают на отсутствие лиц, виновных в недостаче. Следовательно, основанием для списания убытков при налогообложении прибыли в такой ситуации может быть любой подтверждающий документ уполномоченного ведомства. Например, письма или справки, выданные уполномоченными должностными лицами органов внутренних дел, в которых указано, что виновники хищения отсутствуют. Некоторые арбитражные суды подтверждают правомерность такого подхода (см., например, определение ВАС РФ от 10 декабря 2007 г. № 16216/07, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 августа 2007 г. № Ф04-5161/2007(36812-А46-15), Московского округа от 9 ноября 2007 г. № КА-А40/1 0001-07).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав расходов стоимость арендованного имущества, утраченного (поврежденного) в результате чрезвычайных ситуаций?

Да, можно, если договором аренды предусмотрено право арендодателя на возмещение ущерба, причиненного его имуществу по вине арендатора.

При расчете налога на прибыль учитываются обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые связаны с деятельностью организации, направленной на получение доходов (ст. 252 НК РФ). В случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, можно отнести некоторые виды документально подтвержденных убытков.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией их последствий. К таким потерям, в частности, можно отнести стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации. Имущество, принадлежащее организации, должно быть отражено в ее бухгалтерском учете обособленно от имущества других организаций (п. 5 ПБУ 1/2008). Подтверждением того, что материальные ценности являются собственностью организации, являются данные бухгалтерского баланса. Арендованное имущество, предметы залога, ценности, полученные организацией-посредником в рамках исполнения договора (комиссии, поручения, агентского договора) и т. п., учитываются за балансом. Поэтому стоимость этого имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации, пострадавшей от пожара. При документальном подтверждении такие потери могут быть учтены собственниками сгоревшего имущества (арендодателем, залогодателем, комитентом, доверителем, принципалом).

Кроме того, в состав убытков от пожара можно включить расходы, связанные с его тушением и ликвидацией последствий (за вычетом стоимости полученных при этом материалов).

Стоимость потерь от пожара можно списать на расходы в том периоде, в котором вы подтвердили их документами:

  • справкой Государственной противопожарной службы;
  • протоколом осмотра места происшествия;
  • актом о пожаре, которым устанавливается причина возгорания;
  • актами инвентаризации, в которых отражена сумма ущерба.

Договором аренды может быть предусмотрено право арендодателя на возмещение ущерба, причиненного его имуществу по вине арендатора. Например, в отношении договоров аренды транспортных средств с экипажем такой порядок прямо предусмотрен статьей 639 Гражданского кодекса РФ. Если арендодатель вправе требовать возмещения ущерба (в т. ч. компенсации стоимости утраченного (поврежденного) имущества), то при расчете налога на прибыль арендатор может учесть такие расходы на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы, связанные с возмещением контрагенту упущенной выгоды?

Нет, нельзя

Если по вине организации ее контрагент не получил (не смог получить) какие-либо доходы, он вправе требовать возмещения такой упущенной выгоды (ст. 15 ГК РФ). Компенсируя упущенную выгоду, виновная организация несет определенные расходы. Однако при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на возмещение лишь реального материального ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Затраты на возмещение упущенной выгоды к таким расходам не относятся. Поэтому включать их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, неправомерно.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату банковской гарантии?

Если получение банковской гарантии является обязательным условием деятельности организации, включайте такие затраты в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В противном случае такие расходы признаются внереализационными.

Банковская гарантия представляет собой обязательство банка перечислить контрагенту (кредитору) организации определенную денежную сумму при предъявлении им требования об оплате (ст. 368 ГК РФ). За выдачу гарантии организация должна выплатить банку вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Выдача банковской гарантии признается банковской операцией (п. 8 ч. 1 ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1).

Главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено два варианта учета затрат на оплату банковских услуг:

  • в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
  • в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, вознаграждение за выдачу банковской гарантии можно включить, если ее получение является обязательным условием деятельности организации. Например, организации, которые занимаются туроператорской деятельностью, обязаны иметь банковскую гарантию (или договор страхования ответственности туроператора) в силу требований федерального законодательства (ст. 17.1 Закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ). В таких случаях учитывать расходы на приобретение банковской гарантии нужно на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Если оплата банковской гарантии не является обязательным условием деятельности организации, затраты, связанные с ее получением, организация может учесть на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Например, так нужно поступать, если необходимость получения банковской гарантии вызвана условиями заключенного договора или правилами проведения тендера (конкурса), в котором участвует организация.

Если сумма вознаграждения (комиссии) банку за предоставление банковской гарантии учитывается в составе прочих или внереализационных расходов, то в расчет налоговой базы ее нужно включать равномерно в течение срока действия гарантии независимо от установленного графика платежей (единовременная оплата, поквартальная и т. д.). Такой вывод следует из положений пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4.

В некоторых случаях финансовое ведомство рекомендует включать расходы на оплату банковской гарантии в первоначальную стоимость приобретаемого имущества. Например, так нужно поступать, если банковская гарантия обеспечивала:

  • возврат заемных средств, привлеченных для покупки основного средства;
  • оплату товарно-материальных ценностей, отгруженных поставщиком с условием об отсрочке платежа.

Об этом сказано в письме Минфина России от 1 августа 2005 г. № 03-03-04/1/111.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оплату банковской гарантии

Основным видом деятельности организация «Альфа» является торговля. «Альфа» получила банковскую гарантию от КБ «Надежный», которая обеспечивает ее обязательства по контракту на поставку товаров для муниципальных нужд. За предоставление гарантии «Альфа» выплатила банку вознаграждение в сумме 40 000 рублей.

Затраты на оплату банковских услуг относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99). Поэтому вознаграждение за предоставленную банковскую гарантию бухгалтер «Альфы» учел на счете 91 (Инструкция к плану счетов):

Дебет 76 Кредит 51
– 40 000 руб. – выплачено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии;

Дебет 91-2 Кредит 76
– 40 000 руб. – отражено в составе прочих расходов вознаграждение за выдачу банковской гарантии.

Получение банковской гарантии обусловлено требованиями муниципального контракта. Для организации-исполнителя оплата выданной гарантии является экономически обоснованным расходом. При расчете налога на прибыль сумму вознаграждения 40 000 руб. бухгалтер «Альфы» включил в состав внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Совет: учитывая, что порядок налогового учета затрат на приобретение банковских гарантий четко не урегулирован, организация может определить его самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Если какие-либо затраты с равными основаниями могут быть одновременно отнесены к нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно включить их в одну из этих групп. Поступить таким образом позволяют нормы пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Принятое решение следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. Некоторые суды признают, что порядок налогового учета расходов на оплату банковских услуг организации вправе определять самостоятельно (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. № А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1).

Независимо от выбранного способа учета расходы на оплату банковской гарантии должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Документальным подтверждением таких расходов могут служить:

  • договор между организацией и контрагентом, в котором прописано требование о получении банковской гарантии;
  • договор о предоставлении банковской гарантии, заключенный с банком.

Статья 265 НК РФ. Внереализационные расходы

В каких случаях переоцениваются доходы/расходы по операциям РЕПО?

На основании статьи 333 Налогового кодекса РФ обязательства по обратному выкупу инвалютных ценных бумаг, возникающие у покупателя (продавца) по первой части РЕПО, не переоцениваются в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю. При этом стоимость ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, полученных (переданных) по первой части операции РЕПО, также не подлежит переоценке в налоговом учете (пункт 11 статьи 250, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

В то же самое время требования по денежным средствам в иностранной валюте по второй части РЕПО должны пересматриваться в зависимости от изменения официального курса иностранной валюты к рублю, если доходы/расходы по сделкам признаются процентами по займу в форме ценных бумаг согласно пунктам 3 и 4 статьи 282 Налогового кодекса РФ. Переоценке также подлежат обязательства (требования) по денежным средствам в инвалюте по возврату (получению) привлеченных (размещенных) средств, если на основании вышеназванной статьи доходы/расходы по сделке РЕПО считаются процентами по размещенным (привлеченным) средствам. Когда расходы/доходы по операциям РЕПО статьей 282 НК РФ не квалифицируются как проценты по займу/по размещенным средствам, переоценивать их не надо (Письмо Минфина России от 29.12.2010 N 03-03-06/2/223).

Если организация пересматривает требования в связи с изменением официального курса инвалюты к рублю, результат такой переоценки должен учитываться в составе внереализационных доходов/расходов. При этом в целях налогообложения прибыли организации в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, используется отрицательная разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО (Письмо Минфина России от 29.12.2010 N 03-03-06/2/223).

Какие расходы уменьшают налог на прибыль?

Русские компании и фирмы могут отображать в налоговом учёте расходы, связанные с осуществлением своей деятельности. Задокументированные и обоснованные необходимостью расходы уменьшают сумму налога — таков принцип расчёта налога на прибыль. Это налог, который платится с доходов. При этом из суммы выручки (дохода) можно вычесть расходы. Затраты фирмы, которые она несёт в ходе производства и деятельности по продаже, разделяются на прямые и косвенные. И те, и другие отражаются в налоговом учёте. Также учитываются и внереализационные расходы — им посвящена ст 265 НК РФ. Разделение затрат на прямые и косвенные зависит от профиля деятельности, которую осуществляет фирма:

  • производит товары (продукцию) и/или выполняет работы;
  • оказывает услуги гражданам или юр. лицам;
  • торгует товарами, полученными от поставщиков.

Так, условно фирмы можно разделить на производственные, торговые, и оказывающие услуги. Для компаний, ведущих производственную деятельность условный (не исчерпывающий) список прямых трат содержится в ст 318 НК РФ. Это:

  • материальные траты — на покупку сырья, оборудования, комплектующих и прочие;
  • траты на плату за труд, суммы взносов и пенсионных отчислений;
  • суммы амортизации.

Уточняет список прямых расходов каждая компания самостоятельно, закрепляя свой перечень в учётной политике. Косвенные траты для таких организаций — это все остальные, кроме внереализационных. Сама необходимость делить затраты на прямые и косвенные обусловлена методом отчисления налога, которые выбирает фирма. Существует два таких метода:

  1. кассовый
  2. метод начисления.

Компании, использующие кассовый метод, затраты по группам не делят, так как учитывают их только непосредственно в периоде оплаты. А вот фирмы, применяющие метод начисления, действуют следующим образом: прямые траты засчитывают в налоговую базу по мере продажи продукции (или выполнения работ); а косвенные считают в том периоде, в котором они осуществлялись. Для фирм, оказывающих услуги, предусмотрено деление затрат на прямые и косвенные в таком же порядке. Прямые расходы, точно также как и для производственных фирм, устанавливаются в учётной политике. Однако есть разница в порядке признания и учёте расходов при налогообложении. Фирмы, зарабатывающие оказанием услуг, могут списывать и прямые и косвенные траты в текущем налоговом периоде, если это прописано их учётной политикой (п 2 ст 318 НК РФ). Получается, что деление расходов на группы для таких фирм не актуально и носит чисто формальный характер. Для компаний, осуществляющих торговую деятельность, перечень прямых расходов не является условным — он зафиксирован в ст 320 НК РФ. Это:

  • стоимость товаров при покупке (как формируется эта стоимость фирма решает сама — в неё могут входить затраты на хранение и т.п);
  • траты в связи с доставкой на склад (если они уже не включены в стоимость);

Все остальные траты, кроме внереализационных, являются косвенными для таких фирм. Прямые траты подлежат списанию при уплате налога по мере продажи товаров, а косвенные в момент, когда осуществляются. Итак, мы разобрались, какие расходы уменьшают налог на прибыль. Это траты на производство и продажу продукции (оказание услуг), которые делятся (иногда условно) на прямые и косвенные, и внереализационные расходы. Внереализационные траты не связаны с основной деятельностью компании, но они также как другие должны подтверждаться документально и обосновываться, чтобы быть учтёнными при уплате налога. Их перечень не исчерпывающий. Он приведён в ст 265 НК РФ, но может быть дополнен иными обоснованными тратами.

Учет убытков для целей налогообложения прибыли

Организация может получить убыток как по итогам деятельности в целом, так и в результате осуществления тех или иных операций (от уступки права требования, от реализации амортизируемого имущества и т.д.). По некоторым видам деятельности убыток учитывается отдельно. Особые правила учета установлены для убытков, полученных до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса. В статье рассказывается о том, как правильно отразить разные виды убытков в налоговом учете.

Общие правила признания убытков

Что такое убыток? Как следует из п.8 ст.274 НК РФ, убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами. Если организация по итогам года выявила в налоговом учете убыток, она может перенести его на будущее. Такое право ей предоставлено ст.283 НК РФ.

Согласно ст.283 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу следующих отчетных (налоговых) периодов на всю сумму убытка, полученного ими в предыдущих налоговых периодах, или на часть этой суммы. Однако это справедливо только при условии, что совокупная сумма переносимого убытка не превысит 30% налоговой базы каждого отчетного (налогового) периода, исчисленной в соответствии с гл.25 НК РФ. Срок, в течение которого можно признавать убытки прошлых лет, ограничен — он не должен превышать 10 лет.

В течение года налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом. Поэтому убыток, полученный по результатам отчетного периода, расценивается как промежуточный результат. В отличие от убытка, полученного по итогам налогового периода, убыток за отчетный период нельзя перенести на будущее.

Уменьшать прибыль на убытки предыдущих налоговых периодов разрешено не только в конце года, но и по окончании каждого отчетного периода.

Обратите внимание: если по итогам одного или нескольких отчетных периодов организация получила прибыль и соответственно уменьшила ее на убыток прошлых лет, а в целом за год получен убыток, то списанную в течение года сумму убытка прошлых лет придется восстановить. Во избежание подобных ситуаций налогоплательщикам целесообразнее принять решение о признании убытков прошлых лет только по итогам налогового периода (года).

Если по итогам года нет налогооблагаемой прибыли или ее сумма недостаточна для покрытия убытка, полученного ранее, остаток непризнанного убытка переносится на будущее. Его можно учесть в последующие годы по правилам ст.283 НК РФ.

Из-за отсутствия или недостатка прибыли организация может за 10 лет не списать или списать не полностью сумму полученного убытка (в пределах 30% налоговой базы в год). В этом случае сумма несписанного убытка в налоговом учете остается непогашенной.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, эти убытки переносятся на будущее в той очередности, в которой они были получены (п.3 ст.283 НК РФ). Иначе говоря, сначала списываются убытки, которые возникли в более ранние годы, а затем — полученные позже.

Убытки, приравненные к внереализационным и прочим расходам

В п.2 ст.265 НК РФ перечислены убытки, которые приравниваются к внереализационным расходам. Это:

  • убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
  • суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
  • потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
  • не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
  • расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;
  • потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
  • убытки по сделке уступки права требования, учитываемые в соответствии со ст.279 НК РФ.

То, что эти убытки отнесены к внереализационным расходам, влияет на порядок их признания для целей налогообложения прибыли.

Организации, применяющие метод начисления, признают внереализационные расходы на основании п.7 ст.272 НК РФ. Однако в нем не говорится о дате признания убытков, приравненных к внереализационным расходам. Поэтому момент признания таких убытков определяется по общему правилу признания расходов, установленному в п.1 ст.272 НК РФ. А именно: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. На практике это может быть либо дата первичного учетного документа, в котором зафиксированы эти убытки, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Сказанное выше относится ко всем убыткам, перечисленным в п.2 ст.265 НК РФ, за исключением убытка от уступки права требования. Порядок его признания установлен ст.279 НК РФ.

Согласно п.1 этой статьи, если право требования реализовано до наступления срока платежа по первоначальному обязательству и по этой операции получен убыток, он признается в составе внереализационных расходов единовременно.

Если право требования реализовано после наступления срока платежа по первоначальному договору, убыток признается частями: 50% — на дату уступки права требования, а вторая половина — через 45 дней после уступки этого права (п.2 ст.279 НК РФ) <1>.

<1> Подробнее об этом см. в статье «Операции по уступке права требования: налогообложение прибыли» // РНК, 2004, N 4. — Прим. ред.

Кроме того, следует выделить убыток от реализации амортизируемого имущества. Он приравнивается к прочим расходам организации. Порядок признания такого убытка установлен п.3 ст.268 НК РФ. Этот убыток включается равными долями в состав прочих расходов в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования амортизируемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации <2>.

<2> О порядке отражения убытков от реализации амортизируемого имущества в декларации по налогу на прибыль см. в статье «Заполняем декларацию по налогу на прибыль за 2004 год» // РНК, 2005, N 1-2. — Прим. ред.

Обратите внимание! Хранение документов, подтверждающих убыток

Согласно п.2 ст.283 НК РФ убыток, полученный в предыдущие годы, можно переносить на будущее в течение срока, не превышающего 10 лет. Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, следует хранить в течение всего времени, пока организация будет уменьшать прибыль на сумму этого убытка. Таково требование п.4 ст.283 НК РФ.

После того как вся сумма убытка будет погашена (то есть списана в уменьшение налоговой базы), документы, подтверждающие его формирование, должны храниться в организации еще в течение четырех лет. Этот срок установлен в пп.8 п.1 ст.23 НК РФ.

Специальные правила признания убытков

Глава 25 Налогового кодекса выделяет несколько групп убытков, которые учитываются по особым правилам. Обратите внимание: специальные нормы всегда имеют приоритет перед общими положениями налогового законодательства.

В отдельную группу согласно Кодексу выделяются убытки по следующим видам деятельности:

  • от использования объектов обслуживающих производств, жилищно-коммунальных хозяйств и жилищной сферы (ст.275.1);
  • от операций с ценными бумагами — как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ст.280);
  • от операций с финансовыми инструментами срочных сделок — как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке (ст.304).

По этим видам деятельности налоговая база определяется отдельно.

Согласно общему правилу убыток, полученный по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, полностью. Но для этого обязательно должны выполняться условия, предусмотренные ст.275.1 НК РФ. Если эти условия не соблюдаются, убыток можно погасить только за счет прибыли, полученной от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств <3>. Срок погашения убытка — 10 лет. Обратите внимание: для переноса на будущее убытков, полученных от использования обслуживающих производств и хозяйств, не применяется 30-процентное ограничение.

<3> Подробнее об этом см. в статьях «Налогообложение объектов социально-культурной сферы» // РНК, 2004, N 21 и «Об особенностях применения положений статьи 275.1 Налогового кодекса РФ» // РНК, 2005, N 1-2. — Прим. ред.

Примечание. Признание убытков при кассовом методе

Согласно п.3 ст.273 Налогового кодекса организации, применяющие кассовый метод, признают расходы после их фактической оплаты. Если у таких организаций образовался убыток, то для его признания в налоговом учете они обязательно должны проверить, правомерно ли были учтены для целей налогообложения те расходы, которые привели к формированию этого убытка. Иначе говоря, были ли эти расходы фактически оплачены.

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, по которым налогоплательщик отдельно определяет налоговую базу в листах 05 и 06 декларации, можно погасить только за счет прибыли от операций с теми же видами ценных бумаг. Об этом сказано в п.10 ст.280 НК РФ. К убыткам от операций с ценными бумагами применяется общий порядок переноса убытков на будущее, установленный ст.283 НК РФ <4>.

<4> Подробнее об этом см. в статье «Операции с ценными бумагами: порядок заполнения декларации» // РНК, 2004, N 19. — Прим. ред.

Что касается убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, то его учет и признание для целей налогообложения зависят от того, обращаются или нет данные финансовые инструменты на организованном рынке.

Если убыток получен по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, он уменьшает налоговую базу по основной деятельности налогоплательщика. Это установлено п.2 ст.304 НК РФ. Если же финансовые инструменты срочных сделок на организованном рынке не обращаются, убыток от операций с ними может быть погашен только за счет прибыли от операций с такими же активами. Этот убыток переносится на будущее в общем порядке (п.п.3 и 4 ст.304 НК РФ).

Убытки, полученные до 2002 года

Самостоятельным видом убытка является убыток, полученный организацией до 1 января 2002 г. — до момента вступления в силу гл.25 Налогового кодекса.

Порядок признания этих убытков установлен ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (далее — Закон N 110-ФЗ). В п.3 ст.10 этого Закона сказано следующее. Если у организации, переходящей на метод начисления, по состоянию на 1 января 2001 г. есть непогашенный убыток, который согласно законодательству, действовавшему до 2002 г., уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, этот убыток после вступления в силу гл.25 Налогового кодекса переносится на будущее по правилам ст.283 НК РФ.

Напомним, что до 2002 г. действовал Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее — Закон N 2116-1). Согласно п.5 ст.6 этого Закона убыток, определенный по данным годового бухгалтерского отчета, погашался за счет полученной прибыли в течение последующих 5 лет. Это означает, что убыток, полученный до 1 января 2001 г., в течение 2001 г. погашался на основании Закона N 2116-1. Если же за 2001 г. этот убыток полностью погашен не был, его остаток можно погасить в последующие годы по правилам ст.283 НК РФ.

В п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ сказано, что убыток, который определен по итогам 2001 г., также переносится на будущее по правилам ст.283 НК РФ. Однако здесь существует ограничение. А именно: этот убыток может быть перенесен на будущее в размере, не превышающем сумму убытка, исчисленную по состоянию на 1 июля 2001 г.

Другими словами, нужно сравнить суммы убытка от хозяйственной деятельности организации по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 июля и на 31 декабря 2001 г. Для целей налогообложения принимается меньшая из этих сумм.

Следовательно, если по итогам I полугодия 2001 г. организация получила прибыль, то убыток, выявленный по итогам этого года, на будущее перенести нельзя.

Переходный период

При переходе на порядок исчисления налогооблагаемой прибыли согласно гл.25 НК РФ организации должны были сформировать базу переходного периода в соответствии с правилами ст.10 Закона N 110-ФЗ. Если организацией была выявлена прибыль, то ее нельзя было уменьшить ни на убытки, полученные до 1 января 2001 г., ни на убытки по итогам 2001 г. На это указывает п.5 ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Если же по базе переходного периода сформировался убыток, он для целей налогообложения не признавался (п.6 ст.10 Закона N 110-ФЗ). Однако было сделано исключение для организаций, определявших до 1 января 2002 г. выручку «по отгрузке», а с 2002 г. перешедших на метод начисления. Им разрешено признать убыток по базе переходного периода, но только в размере, не превышающем сумму расходов от списания недоамортизированных основных средств стоимостью не более 10 000 руб., или со сроком полезного использования не более 12 месяцев. Сумма такого убытка в целях налогообложения включается в расходы отчетных периодов равномерно в течение 5 лет начиная с 2002 г.

Справка. Убытки при реорганизации

Если налогоплательщик прекратил деятельность в связи с реорганизацией, организация-правопреемник вправе на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации, уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены п.5 ст.283 НК РФ.

Нередко высказывается мнение, что организация-правопреемник не может признать убытки, полученные реорганизуемой организацией до 2002 г. Однако это не так. Организация-правопреемник обладает теми же правами в части признания убытков, полученных до 2002 г., что и организация, прекращающая свою деятельность в связи с реорганизацией.

Обратите внимание: убыток по базе переходного периода организации могут признавать только по итогам отчетных, а не налоговых периодов. Это следует из п.7.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ. Поэтому всю сумму убытка, сформированного по базе переходного периода, сначала нужно разделить на 5 лет, то есть на период признания убытка. Затем полученная величина делится на количество отчетных периодов. Налогоплательщики, которые сдают отчетность по налогу на прибыль и уплачивают авансовые платежи ежеквартально, полученную величину должны разделить на три части. А налогоплательщики, которые представляют налоговую отчетность и уплачивают авансовые платежи ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, делят ежегодную часть убытка по базе переходного периода на 11 частей.

Сумма убытка по базе переходного периода, включенная в расходы в течение года (по итогам отчетных периодов), указывается в годовой налоговой декларации по налогу на прибыль в общей сумме прочих внереализационных расходов по строке 110 Приложения N 7 к листу 02.

Отражение убытков в налоговой декларации

Посмотрим, в каком порядке отражается в декларации по налогу на прибыль сумма убытка за предыдущие налоговые периоды, которая признается в текущем налоговом периоде.

Как сказано в ст.283 НК РФ, налоговая база текущего периода, которую налогоплательщик может уменьшить на убытки прошлых лет, определяется с учетом особенностей, предусмотренных ст.ст.275.1, 280 и 304 Кодекса. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может быть больше 30% налоговой базы.

Согласно Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль <5> сумма убытка (части убытка), полученного организацией в предыдущие годы, которую она вправе признать в целях налогообложения в текущем периоде, рассчитывается в Приложении N 4 к листу 02. Это Приложение включается в состав декларации только по итогам I квартала и за год в целом.

<5> Инструкция утверждена Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585. Форма налоговой декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. В эти приказы внесены изменения и дополнения Приказом МНС России от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351@. — Прим. ред.Обратите внимание: в Приложении N 4 к листу 02 не показываются убытки, полученные по деятельности, связанной с обслуживающими производствами и хозяйствами. Эти убытки отражаются в Приложении N 2 к листу 02. Кроме того, в Приложении N 4 не отражается убыток от операций с ценными бумагами (как обращающимися, так и не обращающимися на ОРЦБ), налоговая база по которым рассчитывается в специальных листах 05, 06, 07 и 08.

Если в специальных листах декларации сформировалась прибыль, ее можно уменьшить на сумму убытка по основной деятельности. Соответствующий алгоритм заложен в строке 090 Приложения N 4, где рассчитывается общая налоговая база в целях признания убытка прошлых лет. Она формируется путем суммирования налоговой базы по основной деятельности и налоговых баз, определяемых отдельно в листах 05, 06, 07 и 08.

Указанный алгоритм соблюдается только в том случае, если в специальных листах декларации отражена прибыль. Если в этих листах сформировался убыток, его нельзя погасить за счет прибыли от основной деятельности. То есть в данном случае налоговые базы не суммируются.

Обратите внимание: если в специальных листах декларации показана прибыль, но часть этой прибыли направлена на покрытие убытков по таким же операциям (что отражается в соответствующих строках этих листов), эта сумма прибыли не может быть указана по строке 090 Приложения N 4 в полном объеме. Это объясняется тем, что часть налоговой базы по операциям, отраженным в специальных листах, уже использована и ее нельзя повторно включать в расчет 30-процентного ограничения.

В строках 110 — 180 Приложения N 4 к листу 02 рассчитывается остаток непризнанного убытка, полученного как до 1 января 2002 г., так и после этой даты. Эти строки заполняются только в декларации за налоговый период (год).

Если в листе 02 декларации по итогам года у организации сформировался убыток (то есть по строке 050 этого листа указано отрицательное значение), она должна отразить нулевую налоговую базу по строке 140 листа 02 налоговой декларации. Для этого в указанной строке ставится нуль. Это обусловлено требованиями п.8 ст.274 НК РФ, в котором сказано, что при получении убытка налоговая база признается равной нулю.

Рассмотрим на примере, как в декларации учитываются полученные ранее убытки.

Пример. ООО «Альфа» помимо основного вида деятельности осуществляет операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

У организации есть убыток от основной деятельности, полученный по итогам 2000 г., который частично погашен. Его остаток на 2004 г. — 10 000 руб.

По итогам 2002 г. по основному виду деятельности сформировался убыток — 50 000 руб., а также убыток по операциям с ценными бумагами — 10 000 руб.

По итогам 2003 г. убыток по основному виду деятельности составил 20 000 руб., а по операциям с ценными бумагами была получена прибыль 10 000 руб. Она частично (в размере 3000 руб.) была использована на погашение убытка по операциям с ценными бумагами за предыдущий год.

По итогам 2004 г. организация получила прибыль по основному виду деятельности — 40 000 руб. По операциям с ценными бумагами также получена прибыль 5000 руб. Выручка от реализации ценных бумаг составила 20 000 руб. (она находится в пределах допустимых колебаний от расчетной цены), а расходы, связанные с их приобретением и реализацией, — 15 000 руб.

Посмотрим, как в декларации по налогу на прибыль за 2004 г. отражаются убытки прошлых лет.

Операции с ценными бумагами учитываются в листе 06. Суммы доходов и расходов указываются по строкам 010 и 030 соответственно. Поскольку цена продажи ценных бумаг находится в пределах допустимых колебаний от расчетной цены, ООО «Альфа» в строке 020 ставит прочерк.

По строке 040 отражается прибыль по операциям с ценными бумагами — 5000 руб. (20 000 руб. — 15 000 руб.).

По строке 070 указывается налоговая база. В нашем примере она равна значению строки 040.

По строке 080 рассчитывается 30% налоговой базы. Это сумма, которую можно направить на погашение убытка:

5000 руб. х 30% = 1500 руб.

По строке 090 отражается остаток убытка по операциям с ценными бумагами, полученного в 2002 г. и частично погашенного в 2003 г.:

10 000 руб. — 3000 руб. = 7000 руб.

По строке 100 указывается сумма признаваемого в текущем году убытка прошлых лет. Для этого сравниваются показатели строк 080 (30-процентное ограничение) и 090 (остаток непогашенного убытка) и выбирается меньший из них, то есть 1500 руб.

В строке 110 рассчитывается остаток неперенесенного убытка. Это разница показателей строк 090 и 100:

7000 руб. — 1500 руб. = 5500 руб.

В строке 120 выводится итоговая налоговая база по операциям с ценными бумагами (разница строк 070 и 100):

5000 руб. — 1500 руб. = 3500 руб.

Образец заполнения листа 06 декларации см. на с. 19.

Теперь заполним Приложение N 4 к листу 02.

По строкам 020 — 080 отражаются суммы убытков, полученных в разные годы.

По строке 020 ООО «Альфа» показывает остаток убытка, полученного до 2002 г., — 10 000 руб.

По строке 010 приводится общая сумма убытков на начало 2004 г. — 80 000 руб. (10 000 руб. + 70 000 руб.).

По строке 090 показывается налоговая база текущего года. Это прибыль, полученная организацией за 2004 г. по основному виду деятельности, — 40 000 руб.

Прибыль, полученную по операциям с ценными бумагами, ООО «Альфа» не может указать по строке 090 Приложения N 4, так как допустимые 30% этой налоговой базы уже использованы на погашение убытка по ценным бумагам за прошлые годы (см. заполнение листа 06).

Далее по строке 100 рассчитывается 30-процентное ограничение:

40 000 руб. х 30% = 12 000 руб.

Таким образом, ООО «Альфа» может признать в 2004 г. убытки прошлых лет на сумму не более 12 000 руб.

Теперь нужно определить значение строки 110 — остаток непризнанного убытка. Для этого из показателя строки 010 (остаток непогашенного убытка на начало года) нужно вычесть показатель строки 100 (сумму признанного убытка). К исчисленной величине следует добавить убыток текущего года (если он есть). ООО «Альфа» по строке 110 отражает 68 000 руб. (80 000 руб. — 12 000 руб.).

По строке 120 ставится прочерк, так как убыток, полученный до 1 января 2002 г. (10 000 руб.), полностью погашен (исходя из очередности признания убытков).

По строкам 140 и 150 отражаются суммы неперенесенного убытка за 2002 и 2003 гг.

Убыток 2003 г. в полной сумме (20 000 руб.) переносится на следующие периоды. Эта сумма отражается по строке 150 Приложения N 4 к листу 02 декларации.

Общая сумма остатка непогашенного убытка за 2002 и 2003 гг. — 68 000 руб. (38 000 руб. + 30 000 руб.). Она указывается по строке 130.

Образец заполнения Приложения N 4 к листу 02 налоговой декларации см. на с. 18.

—T———T-T—————————————————¬
+—¦¦¦¦¦¦¦¦L— —T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦ ¦¦¦¦¦¦¦¦ ИНН ¦7¦7¦1¦5¦6¦9¦8¦5¦2¦3¦6¦9¦ ¦
¦ 51006129 L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+— ¦
¦ —T-T-T-T-T-T-T-T-T—-T-T-T-¬ ¦
¦ КПП ¦7¦7¦1¦5¦0¦1¦0¦0¦1¦Стр.¦0¦0¦8¦ ¦
¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+—-+-+-+— ¦
¦ ¦
¦ Форма по КНД 1151006 ¦
¦ Раздел 00203 ¦
¦ ¦
¦ Приложение N 4 к Листу 02 ¦
¦ ¦
¦ РАСЧЕТ СУММЫ УБЫТКА ИЛИ ЧАСТИ УБЫТКА, УМЕНЬШАЮЩЕГО ¦
¦ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ¦
¦ ¦
¦Является сельскохозяйственным ———¬ ¦
¦товаропроизводителем ¦ — ¦ ¦
¦(код строки 002) L——— ¦
¦ ¦
¦ (руб.) ¦
¦————————————T——T——————-¬¦
¦¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма ¦¦
¦¦ ¦строки¦ ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦Остаток неперенесенного убытка на¦ ¦ ¦¦
¦¦начало налогового периода — всего¦ ¦ ¦¦
¦¦(строка 020 + строка 030), ¦ 010 ¦ 80 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ в том числе: ¦ ¦ ¦¦

¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ убытка, полученного до 1¦ ¦ ¦¦
¦¦ января 2002 года ¦ 020 ¦ 10 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ убытка, полученного после 1¦ ¦ ¦¦
¦¦ января 2002 года ¦ ¦ ¦¦
¦¦ (сумма строк с 040 по 080) ¦ 030 ¦ 70 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ 2002 ¦ ¦ ¦¦
¦¦ за —————— год ¦ 040 ¦ 50 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ 2003 ¦ ¦ ¦¦
¦¦ за —————— год ¦ 050 ¦ 20 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ за _________________ год ¦ 060 ¦ — ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ за _________________ год ¦ 070 ¦ — ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ за _________________ год ¦ 080 ¦ — ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦Налоговая база за отчетный¦ ¦ ¦¦
¦¦(налоговый) период (строка 140¦ ¦ ¦¦
¦¦Листа 02 + строка 120 Листа 05 +¦ ¦ ¦¦
¦¦строка 120 Листа 06 + строка 230¦ ¦ ¦¦
¦¦Листа 07 + строка 110 Листа 08 +¦ ¦ ¦¦
¦¦строка 590 Листа 09) ¦ 090 ¦ 40 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦Сумма убытка или части убытка,¦ ¦ ¦¦
¦¦уменьшающего налоговую базу за¦ ¦ ¦¦
¦¦отчетный (налоговый) период (не¦ ¦ ¦¦
¦¦выше 30 процентов налоговой базы по¦ ¦ ¦¦
¦¦строке 090) ¦ 100 ¦ 12 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦Остаток не перенесенного убытка на¦ ¦ ¦¦
¦¦конец налогового периода — всего¦ ¦ ¦¦
¦¦(строка 010 — строка 100 + убыток¦ ¦ ¦¦
¦¦по строке 050 Листа 02 с учетом¦ ¦ ¦¦
¦¦уменьшения его на показатели строк¦ ¦ ¦¦
¦¦120 Листа 05, 120 Листа 06, 230¦ ¦ ¦¦
¦¦Листа 07, 110 Листа 08 и 590 Листа¦ ¦ ¦¦
¦¦09) ¦ 110 ¦ 68 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ в том числе: ¦ ¦ ¦¦
¦¦ убытка, полученного до 1¦ ¦ ¦¦
¦¦ января 2002 года (строка¦ ¦ ¦¦
¦¦ 020 — строка 100, но не¦ ¦ ¦¦
¦¦ более строки 020) ¦ 120 ¦ — ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ убытка, полученного после 1¦ ¦ ¦¦
¦¦ января 2002 года (строка¦ ¦ ¦¦
¦¦ 110 — строка 120 или сумма¦ ¦ ¦¦
¦¦ строк с 140 по 180) ¦ 130 ¦ 68 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ 2002 ¦ ¦ ¦¦
¦¦ за —————— год ¦ 140 ¦ 48 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ 2003 ¦ ¦ ¦¦
¦¦ за —————— год ¦ 150 ¦ 20 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ за _________________ год ¦ 160 ¦ — ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ за _________________ год ¦ 170 ¦ — ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ за _________________ год ¦ 180 ¦ — ¦¦
¦L————————————+——+———————¦
+-¬ —+
L-+————————————————————+—
—T———T-T—————————————————¬
+—¦¦¦¦¦¦¦¦L— —T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦ ¦¦¦¦¦¦¦¦ ИНН ¦7¦7¦1¦5¦6¦9¦8¦5¦2¦3¦6¦9¦ ¦
¦ 51006228 L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+— ¦
¦ —T-T-T-T-T-T-T-T-T—-T-T-T-¬ ¦
¦ КПП ¦7¦7¦1¦5¦0¦1¦0¦0¦1¦Стр.¦0¦1¦1¦ ¦
¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+—-+-+-+— ¦
¦ ¦
¦ Форма по КНД 1151006 ¦
¦ Раздел 00213 ¦
¦ ¦
¦ Лист 06 ¦
¦ ¦
¦ РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ПО ОПЕРАЦИЯМ ¦
¦ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ, НЕ ОБРАЩАЮЩИМИСЯ НА ОРГАНИЗОВАННОМ ¦
¦ РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ ¦
¦ ¦
¦ (руб.) ¦
¦————————————T——T——————-¬¦
¦¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма ¦¦
¦¦ ¦строки¦ ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ Выручка от реализации (выбытия, в¦ ¦ ¦¦
¦¦т.ч. доход от погашения) ценных¦ ¦ ¦¦
¦¦бумаг, не обращающихся на¦ ¦ ¦¦
¦¦организованном рынке ценных бумаг ¦ 010 ¦ 20 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ Сумма отклонения фактической¦ ¦ ¦¦
¦¦выручки от реализации (выбытия)¦ ¦ ¦¦
¦¦ценных бумаг, не обращающихся на¦ ¦ ¦¦
¦¦организованном рынке ценных бумаг,¦ ¦ ¦¦
¦¦ниже расчетной цены ¦ 020 ¦ — ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ Расходы, связанные с приобретением¦ ¦ ¦¦
¦¦и реализацией (выбытием, в т.ч.¦ ¦ ¦¦
¦¦погашением) ценных бумаг, не¦ ¦ ¦¦
¦¦обращающихся на организованном¦ ¦ ¦¦
¦¦рынке ценных бумаг ¦ 030 ¦ 15 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ Итого прибыль (убыток) (строка 010¦ ¦ ¦¦
¦¦+ строка 020 — строка 030) ¦ 040 ¦ 5 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ Сумма положительного сальдо¦ ¦ ¦¦
¦¦курсовых разниц, возникших с даты¦ ¦ ¦¦
¦¦поступления иностранной валюты на¦ ¦ ¦¦
¦¦счет предприятия или организации и¦ ¦ ¦¦
¦¦до даты принятия ОВГВЗ серии III к¦ ¦ ¦¦
¦¦бухгалтерскому учету, в доле,¦ ¦ ¦¦
¦¦приходящейся на реализованные¦ ¦ ¦¦
¦¦(выбывшие) государственные ценные¦ ¦ ¦¦
¦¦бумаги (для первичных владельцев) ¦ 050 ¦ — ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ Сумма прибыли, направляемая на¦ ¦ ¦¦
¦¦покрытие убытка по ценным бумагам,¦ ¦ ¦¦
¦¦полученным в результате новации ¦ 060 ¦ — ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ Налоговая база (строка 040 -¦ ¦ ¦¦
¦¦строка 050 — строка 060) ¦ 070 ¦ 5 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ 30% от налоговой базы (строка 070¦ ¦ ¦¦
¦¦х 0,3) ¦ 080 ¦ 1 500 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ Сумма убытка или части убытка,¦ ¦ ¦¦
¦¦полученного в предыдущем¦ ¦ ¦¦
¦¦(предыдущих) налоговом (налоговых)¦ ¦ ¦¦
¦¦периоде (периодах). Входящее сальдо¦ 090 ¦ 7 000 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ Сумма убытка или части убытка,¦ ¦ ¦¦
¦¦признаваемая в отчетном (налоговом)¦ ¦ ¦¦
¦¦периоде в целях налогообложения,¦ ¦ ¦¦
¦¦уменьшающая налоговую базу за¦ ¦ ¦¦
¦¦отчетный (налоговый) период (не¦ ¦ ¦¦
¦¦выше 30% строки 070) ¦ 100 ¦ 1 500 ¦¦
¦+————————————+——+——————-+¦
¦¦ Сумма неучтенного убытка,¦ ¦ ¦¦
¦¦подлежащего переносу на будущий¦ ¦ ¦¦
¦¦отчетный (налоговый) период.¦ ¦ ¦¦
¦¦Исходящее сальдо (строка 090 -¦ ¦ ¦¦

Актуально на: 10 апреля 2019 г.

Внереализационные расходы – это расходы, необходимые для ведения деятельности организации, не связанные прямо с производством и реализацией. Так, внереализационными расходами являются:

  • проценты по долговым обязательствам любого вида – кредитам, займам, ценным бумагам и т.д. (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
  • расходы на ликвидацию ОС, которые выводятся из эксплуатации, на списание нематериальных активов, в том числе суммы недоначисленной амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);
  • судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кстати, расходы на оказание юридических услуг и представление интересов организации в суде могут быть признаны в расходах независимо от итогов рассмотрения дела (Письмо Минфина от 10.07.2015 № 03-03-06/39817);
  • штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных и долговых обязательств, признанные должником, а также подлежащие уплате должником на основании решения суда (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ);
  • премии и скидки, выплаченные продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в том числе по объему покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и др.

Внереализационные расходы по налогу на прибыль: перечень

Внереализационные расходы включают в себя и другие виды расходов, помимо указанных выше. Весь перечень можно найти в статье 265 НК РФ «Внереализационные расходы». Кстати, он является открытым (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Внереализационные расходы в налоговом учете признаются, если они экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). А дата признания расхода будет зависеть от того, какой именно это расход. К примеру, суммы штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных и долговых обязательств признаются либо на дату признания долга должником, либо на дату вступления в силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Прочие внереализационные расходы: что к ним относится

Прочие внереализационные расходы – это также обоснованные расходы организации, не связанные с производством и реализацией, но не поименованные прямо в ст. 265 НК РФ. Например, прочие внереализационные расходы включают в себя расходы в виде:

Поскольку как самостоятельный вид расхода указанные суммы в НК не поименованы, в состав внереализационных расходов они включаются в качестве прочих.

Нередко в Интернете задают вопрос: услуги банка – это внереализационные расходы или прочие. Отвечаем, в списке внереализационных расходов есть отдельный пункт, где поименованы расходы на услуги банка (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Так что учитывайте их как внереализационные.

Внереализационные расходы: какой это счет

Многие расходы, которые признаются внереализационными в соответствии с НК РФ, в бухучете учитываются по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы». Например, признание в расходах процентов по кредиту отражается проводкой Д91-2 – К66, а признание неустойки, подлежащей выплате контрагенту, проводкой Д91-2 – К76.

Как отражать внереализационные расходы в декларации по налогу на прибыль

Внереализационные расходы из п. 1 ст. 265 НК РФ отражаются в декларации по налогу на прибыль по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02. В этой строке надо указать сумму всех таких расходов за отчетный (налоговый) период нарастающим итогом (п. п. 2.1, 7.2 Порядка заполнения декларации).

Дополнительно в Приложении N 2 к Листу 02 декларации надо отразить:

— по строке 201 — сумму начисленных за отчетный (налоговый) период процентов по полученным займам (кредитам), а также по выпущенным организацией ценным бумагам (например, векселям);

— по строке 202 — отчисления в резерв на соцзащиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);

— по строке 204 — сумму расходов на ликвидацию ОС и списание НМА, а также других расходов, перечисленных в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ;

— по строке 205 — сумму договорных санкций и возмещения ущерба, признанную вашей организацией или подлежащую уплате на основании решения суда, которое вступило в силу в отчетном (налоговом) периоде.

При этом сумма строк 201 — 205 не может быть больше общей суммы внереализационных расходов, отраженной по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 декларации.

Обратите внимание: строка 203 Приложения N 2 к Листу 02 начиная с отчетности 2015 г. не заполняется.

Важно! Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам по п. 2 ст. 265 НК РФ, по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 декларации не отражаются.

Общую сумму таких убытков за отчетный (налоговый) период показывают по строке 300 Приложения N 2 к Листу 02 декларации. Дополнительно в этом же Приложении надо отразить:

— по строке 301 — сумму убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

— по строке 302 — сумму списанных безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва.

При этом сумма строк 301 и 302 не может быть больше общей суммы убытков, отраженной по строке 300.

Пример. Отражение внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль

Внереализационные расходы, понесенные организацией, указаны в таблице.

Помимо этого в мае организация списала убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, в общей сумме 1 325 000 руб., в т.ч.:

— 415 000 руб. — сумма безнадежного долга, списанного по истечении срока исковой давности (резерв по сомнительным долгам организацией не создавался);

— 910 000 руб. — стоимость товаров, испорченных в результате пожара на складе.

Эти суммы будут отражены в декларации по налогу на прибыль следующим образом (приводятся только необходимые для иллюстрации примера строки, заполненные по правилам для декларации, представляемой в ИФНС в бумажном виде (п. 2.3 Порядка заполнения декларации)).