Укд

Внимание

С 01.10.2017 внесены изменения в формы и правила заполнения (ведения) счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, журнала учета счетов-фактур, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Подробный комментарий см. .

ФНС России в письме от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@ «О корректировке универсального передаточного документа» (согласованном с Минфином России письмом от 12.08.2014 № 03-07-15/40133) (далее — Письмо) в дополнение и развитие письма ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ предложила налогоплательщикам новый вид документа — универсальный корректировочный документ (УКД). Вместе с новой формой традиционно представлены разъяснения по порядку заполнения и применения документа.

Универсальный корректировочный документ позволяет экономическим субъектам, не нарушая налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете, объединить информацию, отражаемую в первичных учетных документах, оформляемых в случае изменения общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и корректировочных счетах-фактурах, исключив ее дублирование.

Форма УКД носит рекомендательный характер, т.е. каждый налогоплательщик самостоятельно принимает решение, будет ли он применять этот новый документ в целях бухгалтерского учета и расчетов с бюджетом или будет использовать самостоятельно разработанные и утвержденные формы первичных учетных документов и отдельно оформленные корректировочные счета-фактуры.

Для применения УКД не требуются какие-либо изменения в законодательство, поэтому уже сейчас его можно использовать для отражения фактов хозяйственной жизни и расчетов по НДС.

Правовая основа введения УКД

Изменение общей стоимости поставки после факта правильно оформленной отгрузки может быть обусловлено изменением цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Такое решение приводит к изменению взаимной задолженности продавца и покупателя. Согласно ч. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) такое изменение финансового состояния является фактом хозяйственной жизни, который подлежит оформлению первичным учетным документом.

Форма документирования такого рода события не подлежит установлению уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов. В таком случае продавец и покупатель могут оформить факт своего согласия с изменением размера взаимных обязательств по приведенным выше обстоятельствам по любой самостоятельно определенной форме (при условии выполнения требования о содержании в ней всех обязательных реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Главой 25 НК РФ специальных требований к оформлению таких операций для целей исчисления налога на прибыль не установлено, поэтому первичный учетный документ, соответствующий указанным требованиям, может являться основанием для отражения указанной в нем суммы в регистрах налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, служащих основанием для таких изменений (договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав).

Перечень обязательных реквизитов такого корректировочного счета-фактуры установлен п. 5.2 ст. 169 НК РФ, а форма и Правила заполнения приведены в Приложении № 2 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 1137).

При этом глава 21 НК РФ не содержит ограничений на введение в формы корректировочных счетов-фактур дополнительных реквизитов. А нормы Постановления № 1137 (в ред. постановления Правительства РФ от 19.08.2017 № 981) прямо указывают на такую возможность (п. 8 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

Это означает, что информация корректировочных счетов-фактур без нарушения требований законодательства может быть объединена с информацией документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки.

Такое объединение при соблюдении требований Закона № 402-ФЗ и главы 21 НК РФ не может лишить хозяйствующий субъект ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС (продавцу и покупателю на основании п. 13 ст. 171 НК РФ), ни возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).

Как и форма предложенного ранее в письме от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ универсального передаточного документа, форма УКД носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием для отказа в учете этих изменений в целях налогообложения. Кроме того, предложение данной формы не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных самостоятельно разработанных соответствующих условиям ст. 9 Закона № 402-ФЗ форм первичных учетных документов и формы корректировочного счета-фактуры, установленной непосредственно Постановлением № 1137.

Применение УКД

Использование налогоплательщиком универсального корректировочного документа позволяет:

  • отражать операции по корректировке реализации в бухгалтерском и налоговом учете;
  • подтверждать затраты для исчисления налога на прибыль организаций;
  • заявлять налоговый вычет по НДС.

Федеральная налоговая служба в комментариях к УКД пояснила, что новый документ применим:

  • для оформления изменения общей стоимости ранее произведенной (надлежащим образом документированной) поставки из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, когда предложение о таком изменении исходит от продавца и требует согласия покупателя;
  • для оформления изменения общей стоимости ранее произведенной (надлежащим образом документированной) поставки из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, когда уже имеет место ранее достигнутая договоренность о возможности изменения стоимости, и покупатель уведомляется о наступлении такого события;
  • для документирования продавцом согласия с претензией покупателя при выявлении покупателем расхождения по количеству и качеству товаров (работ, услуг, имущественных прав) при их приемке, если документ о расхождении представителем продавца не подписывался (односторонний акт о расхождении).

Универсальный корректировочный документ не применяется в случаях возврата товаров, для которых установлен специальный порядок выставления и регистрации счетов-фактур, например:

Форма УКД также не предназначена для использования в случаях, когда изменение стоимости отгрузки обусловлено исправлением ошибки, допущенной продавцом в первоначальном комплекте документов (УПД, иного первичного документа на отгрузку и счета-фактуры).

Форма УКД может использоваться как совмещенный комплексный документ (первичный учетный документ и корректировочный счет-фактура) и только как первичный учетный документ. При этом УКД не применяется только в качестве корректировочного счета-фактуры.

УКД можно оформлять наряду с первичными документами и корректировочными счетами-фактурами.

ВАЖНО! Введение формы в оборот не является обязательным и никак не ограничивает права хозяйствующих субъектов на применение любых других форм, соответствующих требованиям статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Форма УКД

Поскольку УКД построен на базе корректировочного счета-фактуры, то форма корректировочного счета-фактуры, утвержденная в Приложении № 2 к Постановлению № 1137 (в ред. постановления Правительства РФ от 30.07.2014 № 735), «встроена» в УКД и обведена жирной линией.

При внесении в форму корректировочного счета-фактуры последующих изменений (постановления Правительства РФ от 25.05.2017 № 625, от 19.08.2017 № 981) ФНС России рекомендовала налогоплательщикам самостоятельно дополнять рекомендованную форму УКД показателями, необходимыми для выполнения требований, установленных ст. 169 НК РФ и Правилами заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденными Постановлением № 1137 (письма ФНС России от 14.09.2017 № ЕД-4-15/18321, от 14.09.2017 № ЕД-4-15/18322).

Наличие в форме обязательных реквизитов первичного учетного документа, поименованных в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, обеспечивается за счет следующих показателей:

Статус УКД

В универсальном корректировочном документе присутствует реквизит «Статус», который носит сугубо информационный характер и может принимать значение «1» или «2».

Если значение статуса равно «1», то документ применяется одновременно:

  • в качестве первичного учетного документа для бухгалтерского учета и для налогообложения по налогу на прибыль организаций, т.е. в качестве соглашения (уведомления);
  • в качестве корректировочного счета-фактуры, т.е. служит основанием для вычета НДС, и тогда отдельного корректировочного счета-фактуры не требуется.

Если значение статуса равно «2», то документ применяется только в качестве первичного учетного документа.

УКД со статусом «2» могут использовать налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, так как выставление такого документа не приводит к возникновению обязанности по исчислению и уплате НДС.

Кроме этого, документ со статусом «2» может применяться налогоплательщиками при осуществлении операций, местом реализации которых не признается территория РФ, т.е. не являющихся объектом налогообложения по НДС, а также операций, освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ.

При применении УКД со статусом «2» могут не заполняться поля, установленные в качестве обязательных исключительно для корректировочного счета-фактуры:

В то же время в случае, если плательщик НДС выполнит все требования к заполнению показателей УКД, относящихся к корректировочному счету-фактуре, но ошибочно укажет статус «2», такой УКД не лишит продавца (в случае уменьшения стоимости) и покупателя (в случае увеличения стоимости) права на налоговый вычет.

Номер УКД

Номер корректировочного документа завит от его статуса.

Напомним, что налоговое законодательство предъявляет определенные требования к порядку нумерации корректировочных счетов-фактур. Так, при выставлении корректировочного счета-фактуры в строке (1) должен быть обязательно указан его порядковый номер (п. 5.2 ст. 169 НК РФ, пп. «а» п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137). Порядковый номера корректировочного счета-фактуры присваивается в соответствии с общей хронологией нумерации счетов-фактур. При этом установлен специальный порядок нумерации корректировочных счетов-фактур обособленными подразделениями (участником товарищества, доверительным управляющим).

Что касается требований к первичному бухгалтерскому документу, то в качестве обязательного реквизита номер не поименован (ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Исходя из этого:

  • в УКД со статусом «1» номер присваивается в соответствии с хронологией нумерации счетов-фактур;
  • в УКД со статусом «2» номер присваивается в соответствии с общей хронологией нумерации корректировочных документов.

Дата УКД

В рекомендуемой форме универсального корректировочного документа присутствуют две даты:

  • строка (1) — дата составления документа;
  • строка — дата выражения покупателем согласия на полученное от продавца предложение изменить стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) или дата получения уведомления от продавца об изменении стоимости.

При заполнении этих показателей следует помнить, что в соответствии с п. 5.2 ст. 169 НК РФ, пп. «а» п. 1 Правил заполнения корректировочных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137, дата корректировочного счета-фактуры является его обязательным реквизитом. При этом корректировочный счет-фактура должен быть выставлен не позднее 5 календарных дней со дня составления документов, служащих основанием для изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя (п. 3 ст. 168 НК РФ, письмо ФНС России от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@). Кроме того, Минфин России в письме от 29.12.2012 № 03-07-09/168 разъяснил, что если документ, подтверждающий согласие на изменение стоимости, продавец получает по почте, то корректировочный счет-фактура должен быть выставлен не позднее 5 календарных дней, считая со дня получения такого документа, причем подтверждением даты получения может являться конверт с проставленным штемпелем потового отделения.

В соответствии с ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а при невозможности — непосредственно после его окончания.

Согласно действующему законодательству и разъяснениям ФНС России, изложенным в Письме, возможны следующие варианты проставления дат в универсальном корректировочном документе.

Ситуация первая. Изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) требует согласования с покупателем.

Вариант первый. Дата предложения продавца об изменении стоимости, являющаяся одновременно и датой составления УКД, указанной в строке (1), совпадает с датой подтверждения покупателем согласия на такое изменение, указанной в строке .

Вариант второй. Покупатель согласовал изменение стоимости позже, чем было сформировано предложения продавца о таком изменении, т.е. дата, указанная в строке , позже даты, указанной в строке (1).

И в первом и во втором варианте все налоговые последствия у сторон сделки вне зависимости от того, увеличивается или уменьшается стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), будут возникать в том налоговом периоде, на который приходится дата строки , которая в первом варианте еще и совпадает с датой строки (1).

Правда, если учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@, то при определении налогового периода отражения изменения стоимости, продавец должен ориентироваться не столько на дату согласования такого изменения (строка , сколько на дату фактического получения подписанного покупателем УКД, которая может подтверждаться в том числе и штемпелем на конверте.

Однако напомним, что нормы НК РФ связывают обязанность выставления корректировочных счетов-фактур (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ) и увеличения налоговой базы (п. 10 ст. 154 НК РФ) именно с датой составления документов, служащих основанием для корректировки, которой как раз является дата строки .

Ситуация вторая. Изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) производится на основании уведомления покупателя.

В этом случае возможность изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) уже согласована с покупателем, поэтому УКД в качестве первичного документа призван уведомить покупателя о наступлении события, приводящего к новому факту хозяйственной жизни.

Поскольку в рассматриваемой ситуации согласование изменения не требуется, то со стороны покупателя отсутствует обязанность по подписанию УКД и, соответственно, по указанию даты в строке .

Все налоговые последствия от изменения стоимости будут отражаться:

  • у продавца — в налоговом периоде, на который приходится дата составления УКД, т.е. дата строки (1);
  • у покупателя — в том налоговом периоде, на который приходится дата фактического получения УКД. В случае, если покупатель проставит дату получения УКД в строке , то эта дата послужит дополнительным подтверждением даты фактического получения УКД.

Подписание УКД

Форма УКД предусматривает наличие шести строк для проставления подписей, хотя на документе могут присутствовать максимум пять. Это связано с тем, что подписи в строке и строке являются взаимоисключающими.

Подписи в строке «Руководитель организации или иное уполномоченное лицо», «Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо» — проставляются всегда, согласно ст. 169 НК РФ, Приложению № 2 к Постановлению № 1137, если УКД имеет статус «1». Если же УКД применяется только в качестве первичного учетного документа, т.е. имеет статус «2», то в наличии этих подписей нет необходимости.

В строке указывается должность лица, уполномоченного действовать от имени экономического субъекта со стороны продавца, его подпись с указанием фамилии и инициалов. Лицо, уполномоченное действовать по сделке от имени экономического субъекта, определяется нормами соответствующих глав ГК РФ. Строка заполняется в том случае, если в документе-основании передачи (сдачи)/получения (приемки) изначально не было согласовано условие об изменении стоимости, например, когда в соответствии со ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора производится по соглашению сторон сделки. Т.е. строка заполняется, если отсутствуют сведения в строке .

В строке указывается должность лица, уполномоченного действовать от имени экономического субъекта со стороны продавца, его подпись с указанием фамилии и инициалов. Лицо, уполномоченное действовать по сделке от имени экономического субъекта, определяется нормами соответствующих глав ГК РФ. Строка заполняется в том случае, если в документе-основании передачи (сдачи)/получения (приемки) изначально была согласована возможность изменения стоимости при выполнении определенных условий договора (например, объема закупок), и данным документом вторая сторона уведомляется о наступлении ранее согласованных событий. Т.е. строка заполняется, если отсутствуют сведения в строке .

В строке указывается должность, фамилия, инициалы и подпись лица, ответственного за оформление факта хозяйственной жизни, со стороны продавца. Если это лицо совпадает с лицом, указанным в строке или строке , то могут указываться только должность, фамилия и инициалы без повторения подписи.

В строке должность лица, уполномоченного действовать по сделке от имени экономического субъекта – покупателя (определяется нормами соответствующих глав ГК РФ). Строка заполняется в том случае, если в документе-основании передачи (сдачи)/получения (приемки) изначально не было согласовано условие об изменении стоимости, например, когда в соответствии со ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора производится по соглашению сторон сделки, т.е. при наличии данных в строке .

В строке — должность лица, ответственного за правильное оформление факта хозяйственной жизни со стороны покупателя, его подпись с указанием фамилии и инициалов. Если лицом, ответственным за оформление сделки, является лицо, уполномоченное действовать по сделке от имени экономического субъекта (строка ), то в данной строке могут заполняться только сведения о должности и ф.и.о. без повторения подписи. Строка обязательно заполняется в случае наличия данных в строке .

Напомним, что именно лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных (ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Строка УКД содержит показатель, позволяющий включить информацию о хозяйствующем субъекте, принимавшем участие в составлении документа со стороны продавца (исполнителя), в том числе:

  • сведения о лице, ведущем бухгалтерский учет продавца (исполнителя);
  • сведения о комиссионере (агенте), приобретающем товары в интересах комитента (принципала).

Строка – показатель, позволяющий включить информацию о хозяйствующем субъекте, принимавшем участие в составлении документа со стороны покупателя (заказчика), в том числе сведения о лице, ведущем бухгалтерский учет покупателя. Заполнение данного показателя в случае заполнения продавцом строки позволяет покупателю рассматривать данный документ в качестве своего внутреннего первичного учетного документа (аналога справки бухгалтера), подтверждающего изменение стоимости полученных ранее ценностей.

Что касается печати, то она не предусмотрена для счета-фактуры (исключена из п. 6 ст. 169 НК РФ с 01.01.2002) и не является обязательным реквизитом первичного учетного документа, поэтому отсутствие печати в УКД не является препятствием как для вычета НДС, так и для документального подтверждения расходов для целей налога на прибыль.

В то же время при наличии печати, имеющей в своем составе полное наименование экономического субъекта, составившего документ, показатели строк и могут не заполняться.

Дополнительные поля УКД

В универсальный корректировочный документ введены дополнительные поля, которые не обязательны для заполнения, но могут быть использованы как для удобства пользователей, так и в соответствии с принятым в организации порядком заполнения первичных учетных документов.
К дополнительным относятся следующие поля УКД:

  • Графа «А» — порядковый номер записи в таблице, который может заполняться для удобства поиска и визуального выделения позиций.
  • Графа «Б» — артикул (для товаров), код вида деятельности для работ (услуг) и т.п. Эту графу рекомендуется заполнять, например, для подтверждения права применения льготных тарифов по страховым взносам для фондов.
  • В строке указывается информация, позволяющая идентифицировать первичные учетные документы, оформленные в отношении отгруженных ранее товаров (переданных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, стоимость которых подлежит изменению. Показатель идентифицирует факт хозяйственной жизни, который подлежит корректировке в связи с возникшим новым фактом.
  • В строке указываются сведения, которые могут идентифицировать отношения сторон, приводящие к изменению стоимости (реквизиты договоров, соглашений и т.д., предусматривающих возможность изменения стоимости ранее произведенных отгрузок; актов о расхождениях по количеству и качеству товаров (работ, услуг), выявленных при их приемке и т.п.).
  • Строка может заполняться в случае наличия существенной дополнительной информации об изменении стоимости, не предусмотренной в форме УКД. В частности, может быть отражена информация о конкретных достигнутых объемах закупок, результатом которого явилось предоставление скидки; о необходимых действиях покупателя с непринятым товаром (подлежит возврату, утилизации покупателем и т. п. – данная информация позволит бухгалтерии продавца правильно определить корреспондирующий счет).

Кроме того, налогоплательщики вправе вносить в УПД любую дополнительную информацию, необходимую сторонам сделки для оформления операции. Такие сведения могут указываться как в виде дополнительных столбцов (по аналогии со столбцами «А» и «Б»), так и в виде дополнительных строк (аналогично строкам 5-7-19) (письмо ФНС России от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@).

Исправление УКД

Правила исправления ошибок, допущенных при составлении УКД, аналогичны правилам исправления УПД, которые приведены в приложении № 7 к Письму от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@.

О правилах исправления УПД см. .

УКД – что это?

Понятие УКД

Универсальный корректировочный документ был введен Минфином РФ в 2014 году. Соответствующее письмо ведомства датировано 17 октября 2014 года. В этом письме, в частности, разъясняются вопросы:

  • что это такое – УКД;
  • в каких случаях применяется;
  • для чего может быть использован (например, вычет НДС и т. д.);
  • приведена форма документа.

Введение этого документа призвано унифицировать оформление изменения общей стоимости поставки после факта отгрузки при условии, что в первоначальном документе не было допущено неточностей.

Другими словами, данный документ направлен не на исправление ошибок, а на фиксацию факта изменения цены количества (объема) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Субъект предпринимательства, использующий право на налоговый вычет по НДС, вправе применять в этих целях УКД, содержащий все необходимые для этого реквизиты. Кроме того, этот корректирующий формуляр может применяться в целях подтверждения расходов по налогам (прибыль и другим).

Вышеуказанное письмо Минфина РФ содержит рекомендательную форму УКД.

Заполнение УКД продавцом

В поле «Статус» следует отразить:

  • «1», если УКД одновременно служит как корректировочный счет-фактура и как первичный документ, фиксирующий увеличение или уменьшение стоимости товаров (работ, услуг);
  • «2», если документ применяется только в качестве «первички».

Реквизиты корректировочного счета-фактуры необходимо заполнять исходя из статуса УКД

При значении статуса «1» фрагмент корректировки заполняется в общем порядке для корректировочных счетов-фактур.

При значении статуса УКД «2» возможно отразить только обязательные реквизиты первичного документа.

Другие значения также можно отразить в целях уточнения условий хозяйственной операции.

В части первичного документа следует указать обязательные реквизиты первичного документа, которые не были указаны во фрагменте корректировочного счета-фактуры, а в частности:

  • цель оформления УКД;
  • реквизиты и подписи должностных лиц продавца;
  • печать (не обязательно);
  • другие сведения.

Заполнение УКД покупателем

При согласовании покупателем увеличения или уменьшения стоимости товаров (работ, услуг), в его части первичного документа указываются:

  • реквизиты и подписи должностных лиц покупателя;
  • дата согласования;
  • печать (не обязательно).

Покупателю также следует указать дату получения уведомления от продавца о согласовании увеличения или уменьшения стоимости товаров (работ, услуг).

Семинар «Год закончился, отчет начался», актуально на 12 декабря 2014 г.

Налоговые последствия корректировок и исправлений

Использование УКД, как и УПД, — дело добровольное. Если вам они не по душе, вы можете выставлять обычные счета-фактуры и выписывать соответствующую отгрузочную первичкуПисьмо ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@
ФНС России предлагает к применению форму … на основе формы счета-фактуры.
Форма … для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете… в целях налогообложения.
Письмо ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
… форма УКД … для оформления случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием для отказа в учете… в целях налогообложения. Кроме того, предложение данной формы не ограничивает права … на использование иных самостоятельно разработанных… форм первичных учетных документов и формы … установленной Постановлением № 1137..

Теперь, чтобы было проще, условимся вот о чем:

— про отгрузочные счета-фактуры и КСФ мы больше не вспоминаем, но имеем в виду: если упоминается УПД, УКД либо исправление к УПД, вместо них всегда может быть оформлен отгрузочный и корректировочный счет-фактура соответственно, а также исправление к счету-фактуре;

— ситуации, когда дата отгрузки и дата корректировки либо исправления пришлись на один квартал, мы не рассматриваем. Налоговых последствий все равно никаких, поскольку по итогам квартала обязательства по налогам будут посчитаны исходя из новых, скорректированных или исправленных сумм. К тому же гораздо проще переделать отгрузочные документы, а не заниматься громоздкими корректировками либо исправлениями.

Чем корректировка отличается от исправления

Итак, разберемся, чем для целей НДС корректировка отличается от исправления, а также что и когда надо составлять.

Отличие корректировки от исправления

УКД: когда выставляется

Случаи, когда выставляется УКД

Ситуация Пример
По согласованию сторон изменилось количество товаров
В УПД указано количество товара, заказанное покупателем, но отгружено и принято покупателем иное количество Покупатель заказывал 500 блокнотов, но отгружено и принято 499 блокнотов или 501 блокнот
Товар отгружен, в УПД указано то количество, которое было заказано покупателем, но при приемке покупатель отказался принять часть товара из-за брака УПД выставлен на 1000 блокнотов, но 30 из них деформированы и покупатель отказался их принять
Покупатель по какой-либо причине отказался от части товаров, вернул их продавцу, а тот согласился их принять. Из документов, полученных продавцом, следует, что покупатель не счел это обратной реализацией УПД выставлен на 800 блокнотов, столько же отгружено покупателю, но через некоторое время тот, сославшись на падение спроса, вернул 200 блокнотов
По согласованию сторон изменилась цена товара
В УПД указана цена товара, согласованная с покупателем, но после отгрузки покупателю была предоставлена скидка (или было подписано соглашение об увеличении цены) Блокноты отгружены, УПД выставлен исходя из согласованной цены 10 руб. за штуку, но после отгрузки продавец предоставил скидку 1 руб. с цены каждого блокнота. Покупатель согласился оплатить блокноты по цене 9 руб. за штуку (все суммы указаны без НДС)

Как видим, корректировки делаются и УКД используется, только если изменение цены либо количества товаров стало предметом договоренности между продавцом и покупателем. Как стороны пришли к соглашению и как его оформили, неважно. Например, покупатель обнаружил брак, составил соответствующий акт, продавец его подписал. Уже одно это означает, что стороны договорились об уменьшении количества товаров, заявленного в отгрузочном УПД. Другой случай: при достижении определенного объема поставок договором предусмотрена ретроскидка, снижающая цену ряда ранее отгруженных товаров. Продавец сообщает об этом покупателю через выставление УКД. Но договоренность-то уже есть!

Новый УКД при корректировке стоимости либо количества ранее отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг удобен тем же, чем удобен УПД, — сочетанием в одном документе информации для целей НДС, налогообложения прибыли и бухучетаПисьмо ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
Изменение общей стоимости поставки после… отгрузки (при отсутствии ошибок…) может быть обусловлено изменением цены … количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)…
…единая унифицированная форма документа … не установлена.
… информация … может быть объединена с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки.
Такой комплексный документ… позволяет… использовать право на… вычет по НДС… а также подтверждать затраты в целях ….

УКД: как влияет на налоги у продавца и покупателя

Как влияют корректировки на налоги у продавца и покупателя и что им делать в связи с этим?

Если говорить об НДС, то налоговые обязательства у сторон меняются совершенно так же, как если бы они использовали не УКД, а КСФ. То есть при увеличении стоимости либо количества товаров продавец доплачивает налог, а покупатель «допринимает» эту же сумму к вычету. При уменьшении все наоборот. Главное, что привнесло в процедуру Письмо ФНС по УКД, — единый подход к определению даты корректировки. Налоговой службе все видится так.

Дата корректировки обязательств по НДС при выставлении УКДПисьмо ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
Приложение № 5. Отражение показателей УКД со статусом «1» в книге покупок и книге продаж, а также в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур
Если в силу заключенного договора (дополнительного соглашения и т. п.) при наступлении определенных условий согласия покупателя на изменение стоимости отгруженных ранее товаров (выполненных работ, оказанных услуг…) не требуется, … его составления (строка (1))…
… Датой выставления … следует считать дату согласования покупателем предложенного изменения (строка ).
Если… изменение стоимости отгрузки было согласовано покупателем ранее и доводится до покупателя продавцом в уведомительном порядке, показатель строки … определяет дату поступления УКД покупателю… если в отношении получения УКД нет доказательств более раннего срока.

Отдельное согласование корректировки с покупателем Дата корректировки
у продавца у покупателя
Не требуется и вытекает из содержания договора. Пример — предоставление ретроскидки Дата выставления УКД, то есть дата, которую продавец указал в строке (1) «Корректировочный счет-фактура № ___ от ___» документа Дата, которую поставил покупатель в строке УКД под строкой «С изменением стоимости согласен… (должность) (подпись) (ф. и. о.)». Если эта дата не проставлена — дата выставления УКД (строка (1))
Требуется. Пример — часть товара оказалась бракованной либо поставлено товаров больше, чем заявлено в отгрузочных документах Дата, которую поставил покупатель в строке УКД под строкой «С изменением стоимости согласен… (должность) (подпись) (ф. и. о.)». Если эта дата не проставлена — дата выставления УКД (строка (1))

Далее, для краткости, говоря «дата корректировки», я буду подразумевать одну из дат этой таблицы, договорились?

Может показаться странным, почему упор сделан на отдельное согласие покупателя на изменение стоимости либо количества, хотя нередко, наоборот, логично ждать согласия продавца. Объясняю: выставление УКД и есть такое согласие.

Предположим, покупатель заказал 100 единиц товара, а пришло 102, о чем составлен соответствующий акт. Покупатель предложил пересмотреть условия поставки, продавец согласился, что подтверждает его подпись на акте. Все, договоренность достигнута. Выставляя УКД, продавец лишь фиксирует этот факт. Получив документ, в строке УКД покупатель, по сути, указывает не дату своего согласия с корректировкой, а дату, когда бумага попала к нему.

У меня вопрос. Допустим, в декабре к нам привозят партию товаров в стеклянной таре, часть тары побилась. В присутствии водителя-экспедитора организации-продавца составляем акт, он в нем расписывается. После этого, в общем-то, ясно, что количество товаров скорректировано в сторону уменьшения. Мне, как покупателю, ждать УКД, который придет в январе, причем после представления декларации за IV квартал, или все сделать в декабре?

Простите, что именно сделать? Уменьшить вычет? Но вы это сделаете сразу просто потому, что к учету примете фактическое количество товаров, а не заявленное в отгрузочном УПД. Следовательно, и сумма вычета будет пропорциональна фактическому количеству, а отразите вы ее IV кварталом. УКД вам для этого ни к чему.

А если, наоборот, товаров пришло больше?

Тогда до поступления УКД у вас связаны руки. Сумму вычета, приходящуюся на положительную разницу в стоимости, вы примете к вычету в I квартале следующего года.

Что же, с датой корректировки обязательств по налогу на добавленную стоимость мы определились. Обратимся к порядку корректировок, а также посмотрим, что будет происходить в «прибыльном» налоговом учете.

Действия сторон договора при корректировке цены/количества товаров

Налог После корректировки цена/количество ранее отгруженных товаров
увеличились уменьшились
Действия продавца
НДС Выставляет УКД на положительную разницу и регистрирует документ датой корректировки в книге продаж, исчисляя НДС к доплате Выставляет УКД на отрицательную разницу и регистрирует документ датой корректировки в книге покупок, принимая НДС с разницы к вычету
Налог на прибыль 1. На дату отгрузки товаров включает приходящуюся на положительную разницу:
— выручку от реализации — в доходы;
— покупную стоимость товаров — в расходы.
2. Доплачивает налог на прибыль и соответствующую сумму пени.
3. Подает уточненную декларацию по налогу на прибыль за квартал (год) отгрузки
На дату корректировки включает приходящуюся на отрицательную разницу:
— выручку от реализации — в расходы;
— покупную стоимость товаров — в доходы
Действия покупателя
НДС Датой корректировки:
— регистрирует УКД в книге покупок;
— принимает НДС с положительной разницы к вычету
Датой корректировки:
— регистрирует УКД в книге продаж;
— восстанавливает НДС с отрицательной разницы к уплате в бюджет
Налог на прибыль На дату корректировки исходя из положительной разницы, зафиксированной в УКД:
— увеличивает стоимость непроданных товаров;
— включает в расходы часть стоимости, относящуюся к проданным товарам
1. На дату корректировки уменьшает стоимость непроданных товаров.
2. Часть стоимости, относящуюся к проданным товарам, включает в доходы на дату их продажи, исчисляя налог на прибыль к доплате.
3. Доплачивает налог на прибыль и соответствующую сумму пени.
4. Подает уточненную декларацию по налогу на прибыль за квартал (год) продажи товаров

ФНС в Письме по УКД разрешила применять при корректировках налоговых доходов и расходов норму пункта 1 статьи 54 НК. Эта норма позволяет исправлять кварталом обнаружения те искажения налоговой базы, которые привели к переплате налогаПисьмо ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@
Приложение № 6. Отражение показателей УКД со статусом «1» в налоговом учете…
Налог на прибыль у продавца
… продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара (стоимости работ, услуг…), вправе скорректировать… базу по налогу на прибыль…
— в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости…
— в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости…
При увеличении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг…)… обязательства по налогу на прибыль… должны быть… увеличены… за налоговый период признания доходов от реализации.
Налог на прибыль у покупателя
Уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг…) в результате изменения цены влечет за собой корректировку данных налогового учета…
Если приобретенные товары уже были реализованы, то необходимо … по налогу на прибыль за налоговый период признания расходов.
…в случае увеличения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг…) вправе учесть …
— в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости…
— в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости…. И это — хорошая новость.

Давайте еще раз: корректировка и УКД — всегда результат достигнутой в любой форме договоренности продавца и покупателя об изменении цены или количества ранее отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. В этом случае составляется УКД.

Когда составляется исправление к УПД

Другое дело — ошибка в УПД. Ее продавец должен исправить сам: по настоянию покупателя или по своей инициативе. Договариваться с контрагентом тут не о чем: согласен он на исправление или нет, ошибка никуда не денется. В этой ситуации продавец составляет и передает покупателю исправление к УПД, которое одновременно применяется для целей НДС, налога на прибыль и бухучета.

Рассмотрим некоторые случаи, когда выставляется исправление к УПД.

Ситуации, когда выставляется исправление к УПД

Ситуация Пример
Ошибка в цене/количестве товаров (графы 3—5, 9 УПД)
В УПД указана цена, отличная от цены в договоре Цена блокнота за штуку составляет 10 руб., а в графе 4 УПД указана цена за штуку 12 руб.
Отгружено столько товара, сколько заказывал покупатель, но в УПД указано иное количество По заказу покупателя отгружено 1000 блокнотов, а в графе 3 документа указано 2000
В результате арифметической ошибки неверно посчитана общая стоимость товаров без НДС Цена одного блокнота — 10 руб., отгружено 1000 шт., а общая стоимость без НДС, согласно графе 5 УПД, — 100 000 руб. вместо 10 000 руб.
Ошибка в налоговой ставке или сумме НДС
НДС исчислен по одной ставке, хотя в УПД указана другая Общая стоимость отгруженных блокнотов без НДС — 100 000 руб. В качестве налоговой ставки в УПД указаны 10%, хотя отраженная в документе сумма НДС составила 18 000 руб.
НДС в УПД исчислен по неверной ставке НДС с общей стоимости отгруженных блокнотов (100 000 руб.) исчислен по ставке 10%, а надо по ставке 18%
Ошибка в данных о продавце, покупателе, в коде валюты либо наименовании товара (строки 2—2б, 6—6б, 7, графа 1 УПД)
ИНН, или наименование, или адрес продавца (покупателя) не соответствуют друг другу Вместо ИНН продавца 7766554433 вписан ИНН 7733445566
Покупатель ООО «Радость» в УПД назван ЗАО «Грусть»
Продавец находится в Самаре, а в УПД в качестве адреса указывается Астрахань
Указаны наименование и код одной валюты, хотя из содержания табличной части документа и иных сопроводительных бумаг следует, что покупатель расплачивается другой Цена отгруженных блокнотов выражена в евро, но согласно договору оплата производится рублями по курсу ЦБ на дату перечисления денег. В строке 7 УПД написано: «евро, 978», в то время как в табличной части документа все суммы явно посчитаны в рублях
Указанное в УПД наименование товара (работы, услуги) полностью не соответствует договору и иной сопроводительной документации либо не позволяет четко идентифицировать товар (работу, услугу) В графе 1 УПД в качестве товара указаны ручки, а покупателю отгружены блокноты

Исправление ошибок в УПД, не влияющих на вычет НДС

А что с ошибками, не препятствующими ИФНС идентифицировать стороны сделки, ее предмет, стоимость и количество товаров, работ или услуг, а также налоговую ставку и сумму налога? Например, если в отгрузочном УПД неверно заполнены или вообще не заполнены строки 3, 4 с данными о грузоотправителе и грузополучателе. Либо продавец получил аванс, но в строке 5 «К платежно-расчетному документу» отгрузочного УПД ничего не написал. Или что-то не так со сведениями о стране происхождения товара в графах 10 и 10а УПД, выставленного при отгрузке.

Пожалуй, впервые за много лет ФНС признала, что исправление таких ошибок — дело сугубо добровольное. Если очень хочется для красоты поправить, например, данные о грузополучателе, то ради бога, но это не обязательно. И я рекомендую, ссылаясь на разъяснения налоговой службы, как раз таки ничего не делать в этом случаеСтатья 169 НК РФ
2. Ошибки в счетах-фактурах… не препятствующие … идентифицировать продавца, покупателя… наименование товаров (работ, услуг)… их стоимость, а также… ставку и сумму … не являются основанием для отказа в …
.

Исправления критических ошибок в УПД и их налоговые последствия

Если же допущена критическая ошибка из предыдущей таблицы, порядок ее исправления с учетом позиции ФНС должен выглядеть так.

Действия сторон договора при исправлении ошибок, препятствующих ИФНС идентифицировать сведения, упомянутые в п. 2 ст. 169 НК РФ

Налог После исправления ошибки цена/количество ранее отгруженных товаров
увеличились уменьшились не изменились
Действия продавца
НДС 1. Выставляет исправление к УПД в квартале обнаружения ошибки.
2. Составляет дополнительный лист к книге продаж за квартал отгрузки, в котором регистрирует:
— со знаком «–» показатели ошибочного УПД, оформленного при отгрузке;
— исправление к УПД в обычном порядке.
3. Представляет уточненную декларацию по НДС за квартал отгрузки (если в результате исправления сумма НДС увеличилась — предварительно доплатив налог и пени)
Выставляет исправление к УПД в квартале обнаружения ошибки
Налог на прибыль 1. На дату отгрузки товаров исчисляет налог на прибыль к доплате, увеличив на соответствующие суммы:
— выручку от реализации;
— покупную стоимость товаров.
2. Доплачивает налог на прибыль и соответствующую сумму пени.
3. Подает уточненную декларацию по налогу на прибыль за квартал (год) отгрузки
На дату выставления исправления к УПД включает сумму ошибочно признанной:
— выручки — в расходы;
— покупной стоимости товаров — в доходы
Ничего не делает
Действия покупателя
НДС 1. Датой получения регистрирует исправление к УПД в книге покупок на всю сумму.
2. Составляет дополнительный лист к книге покупок за квартал, в котором принял к вычету НДС по ошибочному УПД, и регистрирует в нем со знаком «–» показатели ошибочного УПД. Тем самым вычет полностью аннулируется.
3. За квартал аннулированного вычета:
— доплачивает НДС и соответствующую сумму пени;
— представляет уточненную декларацию
Налог на прибыль На дату получения исправления к УПД:
— увеличивает стоимость непроданных товаров;
— включает в расходы часть стоимости, относящуюся к проданным товарам
1. На дату получения исправления к УПД уменьшает стоимость непроданных товаров.
2. Часть стоимости, относящуюся к проданным товарам, включает в доходы датой их продажи, исчисляя налог на прибыль к доплате.
3. Доплачивает налог на прибыль и соответствующую сумму пеней.
4. Подает уточненную декларацию по налогу на прибыль за квартал (год) продажи товаров
Ничего не делает

Общий комментарий к этой таблице: ФНС окончательно закрепила подход, согласно которому ошибки в первичке, в том числе в отгрузочном УПД, можно исправить, составив новую бумагу с верными данными. Завершился многолетний террор Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР аж в 1983 году. Как вы помните, оно обязывает исправлять все ошибки только в первоначальных экземплярах документов.

Налоговая служба прямо сказала, что в ныне действующем Законе о бухучете таких ограничений нет. А значит, стороны сделки вправе опираться на исправление к универсальному передаточному документу, составленное в дополнение к отгрузочному УПД. Если же продавец и покупатель универсальный передаточный документ не используют, они, сославшись на выводы Федеральной налоговой службы, могут спокойно приложить, например, к первоначальному экземпляру товарной накладной новую версию бумаги, в которой все будет указано верно.

До последних разъяснений налоговой службы ИФНС относились к этому очень плохо, полагая, что так нельзя, и, соответственно, вообще не принимали в расчет новый экземпляр первички, словно его и не было. Последствия можете представить сами. Суды инспекторов не поддерживали, выдвигая, кстати, те же доводы, что и Федеральная налоговая служба сейчас. Отныне все эти злоключения в прошлом. Исправлять первичные документы через составление нового варианта бумаги в дополнение к старому можно!

О ситуациях, с которыми сталкивались стороны договора при замене первичной документации вместо ее исправления по правилам Минфина Советского Союза (и не только об этом), подробно рассказано в статье «Как восстановить первичку или исправить ошибки в ней» («Главная книга», 2013, № 23).

Несколько слов об исправлении налога на добавленную стоимость у покупателя. Как видите, независимо от вида ошибки и ее влияния на стоимость либо количество товаров, налоговая служба настаивает: вычет по ошибочному УПД либо счету-фактуре у покупателя аннулируется полностью. Но вменить это в вину одной лишь ФНС нельзя — таковы нормы Постановления № 1137.

С другой стороны, аналогичных требований в главе 21 НК не существовало никогда. Основываясь на этом, еще в 2008 году Президиум ВАС Постановлением № 615/08 указал: исправление счета-фактуры (а значит, и современного УПД) не изменяет период вычета по немуПостановление Президиума ВАС от 03.06.2008 № 615/08
По смыслу … право… на… вычет … обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием… в связи с чем …
Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения… вычетов … в котором выполнены установленные законом условия.. Но пока Постановление № 1137 остается в нынешнем виде, ФНС ничего поделать не сможет, даже если захочет прислушаться к выводам ВАС. Поэтому или покупатель делает все так, как описано в Постановлении № 1137 и в таблице, или отражает исправления кварталом, когда узнал о них, готовясь к суду.

В целом, коллеги, хочу сказать одно: налоговая служба проделала большую и полезную работу. Мы наконец-то получили пусть и местами небезупречный, но единый порядок корректировки, а также исправления счетов-фактур, первички и УПД. В отсутствие законодательного регулирования это настоящий подарок. И когда вам в следующий раз захочется поругать ФНС, вспомните про это. Быть может, такое желание пропадет.

Переходим к налогу на прибыль.

Подборки из журналов бухгалтеру

Источник: журнал «Главбух»

Новую форму можно применять с 17 октября 2014 года, то есть с даты письма ФНС России До этого времени безопаснее составлять обычные корректировочные счета-фактуры. Причем поставщики вправе выставить универсальный корректировочный документ не только к универсальному передаточному, но и к обычной первичке (накладным, актам приема-передачи работ и т. п.). Это нам подтвердили в ФНС.

Перед тем как применять единый бланк, безопаснее утвердить форму в учетной политике по бухучету. Сделать это можно сейчас. Ведь дополнять политику в течение года не запрещено (п. 10 ПБУ № 1/2008).

Для каких целей использовать

Универсальный корректировочный документ заменяет собой соглашение об изменении стоимости товара и корректировочный счет-фактуру. Поэтому составлять его надо при изменении количества или цены ранее отгруженного товара, выполненных работ или оказанных услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). Список операций мы привели в подверстке.

УКД можно использовать как единый документ либо только как первичку (соглашение или уведомление об изменении стоимости). Для этого в документе поставщик выбирает статус: 1 — корректировочный счет-фактура и первичка либо 2 — только соглашение (уведомление) о новой стоимости.

Если выбрать единицу, то при изменении сведений достаточно составить один документ. На основании него покупатель скорректирует и расходы, и базу по НДС. Если поставщик выбрал статус 2, то порядок оформления документов зависит от того, является ли продавец налогоплательщиком НДС. Если да, то при изменении стоимости он должен выставить еще и корректировочный счет-фактуру. А если не платит налог (например, применяет упрощенку), достаточно оформить универсальный корректировочный документ. Он будет основанием для корректировки расходов и доходов.

Как заполнять УКД с реквизитами счета-фактуры и соглашения

Универсальный корректировочный документ со статусом 1 содержит реквизиты и корректировочного счета-фактуры, и соглашения (уведомления) об изменении стоимости товара (см. образец в конце статьи). Часть документа, выделенная жирной чертой, относится к корректировочному счету-фактуре. Поэтому и заполнять ее надо так же. Обязательные реквизиты: дата и номер документа, название сторон, наименование и количество товара, ставка и сумма налога и т. д. (п. 5 ст. 169 НК РФ).

Реквизиты за пределами жирной рамки относятся только к соглашению (уведомлению) об изменении стоимости поставки. Порядок оформления этих сведений различается и зависит от того, необходимо ли согласие покупателя на новую цену либо поставщик только уведомляет его об изменениях. Если необходимо согласие покупателя, то поставщик ставит подпись с расшифровкой в строке 8, а покупатель соглашается с изменениями, расписываясь в строке 12. Если же согласие не требуется, то поставщик заполняет строку 9. В обоих случаях покупатель ставит дату в строке 13, когда получил корректировочный документ.

Общие реквизиты в каждом случае — строки 5–7. В строке 5 поставщик записывает реквизиты первички, которой оформлена первоначальная отгрузка. В строке 6 — основание для изменения стоимости (договор или отдельное соглашение), в строке 7 — иные сведения (например, номер доверенности на работника). В документе есть еще место для подписей поставщика в строках 8, 9 и 10. Если за изменение стоимости и за оформление отгрузки отвечает один и тот же сотрудник, то он может поставить свою подпись только один раз — в строке 8 или 9. А в строке 10 заполнить лишь должность и Ф. И. О.

Как заполнять УКД, который будет только соглашением

Документ со статусом 2 поставщик использует только как соглашение или уведомление об изменении стоимости товара.

В такой первичке меньше обязательных реквизитов, чем в документе со статусом 1. Например, не требуется вносить номер и дату документа, который компания корректирует, в строку 1б. В графах 6–7 можно поставить прочерки. А руководитель и главбух могут не ставить подписи внутри жирной рамки, то есть в той части, которая относится к счету-фактуре.

Печать в документе с любым статусом — это необязательный реквизит. Если в строках 11 и 15 записаны наименования поставщика и покупателя, то штамп можно и не ставить. И наоборот, если стоит печать, то строки 11 и 15 можно оставить пустыми.

Можно оформлять УКД:

  • при предоставлении скидок к ранее отгруженным товарам;
  • при недостаче товара, выявленной в момент приемки;
  • при обнаружении излишков, которые покупатель готов принять и оплатить;
  • при возвращении покупателем товаров, не принятых на учет, и т. п.

Нельзя оформлять УКД:

  • при возврате товара, принятого покупателем на учет;
  • при арифметических ошибках в УПД (стоимости товара, сумме налога и т. п.);
  • при ошибках в реквизитах (ИНН поставщика или покупателя, ставке НДС, коде валюты и т. п.).

Универсальный корректировочный документ — что, где, когда

Почти год назад Федеральная налоговая служба ввела в оборот форму «гибридного» счета-фактуры, именуемого универсальным передаточным документом. Тем самым хозяйствующие субъекты получили возможность по одному документу и вычеты по НДС получать, и расходы по налогу на прибыль учитывать. Однако на практике нередко стоимость переданных товаров (работ, услуг, имущественных прав) меняется уже после их отгрузки и выставления соответствующего «отгрузочного» счета-фактуры. В таких ситуациях без корректировочного счета-фактуры не обойтись. И вот в Письме от 17 октября 2014 г. N ММВ-20-15/86@ представители ФНС России привели рекомендованную форму универсального… корректировочного документа, который также является «гибридом», но уже основанным на форме корректировочного счета-фактуры.

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе в случае изменения их цены и (или) уточнения количества (объема), продавец обязан выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру. Однако для этого необходимо наличие договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости поставки. Не позднее 5 дней со дня «рождения» такого документа и должен быть выставлен корректировочный счет-фактура, (п. 3 ст. 168 НК, п. 10 ст. 172 НК).

Корректировки в расчетах по НДС

А зачем, собственно говоря, нужен корректировочный счет-фактура? В первую очередь, конечно же, для того, чтобы провести корректировку расчетов с бюджетом по НДС. Здесь возможны два варианта.

Стоимость отгрузки изменяется в сторону уменьшения:

— продавец принимает к вычету разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК);

— покупатель в том же размере восстанавливает соответствующую сумму НДС (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК).

Стоимость отгрузки изменяется в сторону увеличения:

— продавец учитывает суммы такого увеличения при определении базы по НДС (п. 10 ст. 154 НК);

— покупатель принимает к вычету разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) до и после такого увеличения (п. 13 ст. 171 НК).

«Первичное» сопровождение

С другой стороны, сделка, событие, операция, которые оказывают (или способны оказать) влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, — это факт хозяйственной жизни (п. 8 ст. 3 Закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Очевидно, что следствием изменения стоимости отгруженных товаров является изменение финансового состояния сторон сделки (их дебиторской и кредиторской задолженности). А стало быть, данные корректировки являются не чем иным, как фактом хозяйственной жизни, который должен быть в соответствии с Законом о бухучете оформлен соответствующей «первичкой».

Здесь необходимо обратить внимание на то, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и др.). Иными словами, такие корректировки оформляются отдельным документом, поскольку это не ошибка, а самостоятельная операция. То есть исправления в первоначальную «первичку» в таких ситуациях не вносятся (см. Письмо Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302).

«Гибридный» счет-фактура на отгрузку

Федеральная налоговая служба в целях сокращения издержек налогоплательщиков, связанных с документальным оформлением хозяйственных операций, разработала универсальный передаточный документ. Его форма приведена в Приложении N 1 к Письму ФНС России от 21 октября 2013 г. N ММВ-20-3/96@. Этот документ может быть в равной степени использован как для целей применения вычетов по НДС, так и для подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов). На это указано в Письмах ФНС России от 21 апреля 2014 г. N ГД-4-3/7593, от 5 марта 2014 г. N ГД-4-3/3987@ и т.д.

Вообще, при разработке этого универсального документа чиновники исходили из следующих соображений. Закон N 402-ФЗ предусматривает определенную самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни. В ст. 9 данного Закона установлен только перечень обязательных реквизитов «первички». При этом налоговое законодательство допускает указание в форме счета-фактуры (утв. Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137) дополнительных реквизитов. Так, собственно говоря, и родилась идея объединить использовавшиеся ранее универсальные формы ТОРГ-12, М-15, ОС-1, ТТН и счет-фактуру, реквизиты которых по многим позициям совпадали.

Корректировка данных

Между тем на практике нередко стоимость отгруженных товаров уже после отгрузки изменяется (если предоставляется скидка и т.п.). В таких случаях, как мы уже сказали, требуется корректировочный счет-фактура, который выставляется при наличии согласия (уведомления) покупателя на такие корректировки. Плюс ко всему и Закон о бухучете требует оформлять подобные операции отдельным «первичным» документом. Таким образом, как ни крути, подобного рода корректировки нельзя «провести» с помощью УПД, который основан на форме «отгрузочного» счета-фактуры. В частности, в Письме ФНС России от 24 января 2014 г. N ЕД-4-15/1121@ разъяснено, что в подобных ситуациях вносить исправления в УПД нельзя. В связи с этим при изменении стоимости поставки в целях исчисления НДС продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру, а в целях налогообложения прибыли — первичные документы согласно обычаям делового оборота (кредит-ноты, авизо и др.).

В итоге сложилась ситуация, при которой в случае изменения стоимости отгрузки все прелести использования УПД попросту исчезают.

Универсальный корректировочный документ

В то же время, как мы уже отмечали, Закон о бухучете предусматривает самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни. При этом ни гл. 21 Налогового кодекса, ни Постановление Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137, коим утверждены формы документов, применяемые при расчетах по НДС, не содержат каких-либо ограничений на введение в формы счетов-фактур, в том числе и корректировочных, дополнительных реквизитов. Так почему бы на основе формы корректировочного счета-фактуры по аналогии с УПД не создать универсальный корректировочный документ, который и для корректировки обязательств перед бюджетом по НДС можно было бы использовать, и для целей исчисления налога на прибыль?

Именно эти соображения сподвигли представителей ФНС на разработку такого документа — форма универсального корректировочного документа (УКД) приведена в Приложении N 1 к Письму ФНС России от 17 октября 2014 г. N ММВ-20-15/86@.

Несложно догадаться, что в основу формы УКД легла форма корректировочного счета-фактуры, которая утверждена Постановлением Правительства РФ N 1137. Вдобавок в ней появились дополнительные реквизиты, необходимые для того, чтобы данный документ отвечал всем требованиям, выдвигаемым к первичным учетным документам Законом о бухучете. В том числе УКД можно рассматривать и как документ, подтверждающий согласие или уведомление покупателя о произошедших изменениях и являющийся основанием для бухгалтерских записей в учете продавца и покупателя.

Случаи оформления УКД

В первую очередь необходимо выяснить, в каких случаях может быть оформлен универсальный корректировочный документ.

Так, УКД может быть составлен для оформления изменения общей стоимости ранее произведенной (надлежащим образом документированной) поставки из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) поставки в том случае, когда предложение о таком изменении исходит от продавца и:

— либо требует согласия покупателя,

— либо не требует согласия покупателя, поскольку произведенная корректировка была предварительно согласована.

Кроме того, УКД может применяться в целях документирования продавцом согласия с претензией покупателя в случае, когда тот выявил расхождения по количеству и качеству товаров (работ, услуг, имущественных прав) при их приемке (без постановки на учет!) и акт о расхождениях не был подписан представителем продавца. Отметим, что при наличии двустороннего акта о расхождениях дополнительной «первички» не требуется. Данного документа вполне достаточно для составления продавцом корректировочного счета-фактуры (см., напр., Письмо ФНС России от 12 марта 2012 г. N ЕД-4-3/4100@). Ну а теперь о ситуациях, когда универсальный корректировочный документ не применяется. Речь идет обо всех случаях возврата продавцу товаров, принятых покупателем (плательщиком НДС) на учет. Это объясняется просто. Дело в том, что согласно пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в ч. 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем-налогоплательщиком продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров. Соответственно, если речь идет о возврате товаров, принятых покупателем — плательщиком НДС на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Поэтому в данном случае продавцом корректировочные счета-фактуры не выставляются (см. Письмо Минфина России от 16 мая 2012 г. N 03-07-09/56, Письмо ФНС России от 5 июля 2012 г. N АС-4-3/11044@). Также УКД не составляется в случае, когда изменение общей стоимости отгрузки обусловлено допущенной продавцом ошибкой в первоначальном комплекте документов, сопровождающих отгрузку (УПД, ином первичном учетном документе на отгрузку и счете-фактуре). В подобных ситуациях оформляется исправленный счет-фактура (УПД).

Статусы УКД

Универсальный корректировочный документ по аналогии с УПД может быть сформирован в двух статусах:

— «1» — первичный учетный документ, подтверждающий факт согласия или уведомления покупателя о произошедших изменениях и являющийся основанием для бухгалтерских записей в учете продавца и покупателя, и корректировочный счет-фактура. То есть в этом случае УКД рассматривается и как «первичка», и как корректировочный счет-фактура одновременно;

— «2» — первичный учетный документ, подтверждающий факт согласия или уведомления покупателя о произошедших изменениях как основание для соответствующих бухгалтерских записей у продавца и у покупателя (статус «2»). В этом случае УКД является только первичным учетным документом.

Отметим, что значение поля «Статус» носит информационный характер. Поэтому если в этом поле ошибочно будет проставлено значение «2», но при этом все «налоговые» реквизиты будут полностью и верно заполнены, то такая ошибка не станет основанием для отказа в вычете «входного» НДС. Правда, также необходимо учитывать, что, к примеру, если спецрежимник, используя данный документ только как «первичку», верно укажет статус «2», но в УКД появится информация о сумме НДС, о налоговой ставке и т.п., то к такому документу налоговый орган отнесется как к счету-фактуре с выделенным НДС со всеми, что называется, вытекающими.

Обязательные и дополнительные реквизиты УКД

При заполнении УКД необходимо учитывать, с какой целью он оформляется. Если он рассматривается только как первичный учетный документ, то необходимо заполнить все обязательные реквизиты, которые перечислены в ст. 9 Закона о бухучете.

  • Наименование обязательных реквизитов «первички»
  • Место обязательных показателей «первички» в УКД
  • Наименование документа
  • Универсальный корректировочный документ
  • Дата составления документа
  • Показатель строки (1) — дата составления УКД
  • Наименование экономического субъекта, составившего документ
  • Показатели строк и или информация, содержащаяся в печатях сторон сделки
  • Содержание факта хозяйственной жизни
  • Отражается в строках (2), (2а), (3), (3а), а также в графе 1 и в строках , , и
  • Величина натурального и (или) денежного изменения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения
  • Отражается в графах 2 — 6 и 9, а также в строке (4)
  • Наименование должностей лиц, ответственных за оформление
  • Указывается в строке — для продавца и в строке — для покупателя
  • Подписи ответственных лиц
  • Также в строке — для продавца и в строке — для покупателя

Необходимо отметить, что в форме УКД имеет место довольно много реквизитов, которые законодательно не отнесены к обязательным. К примеру, в нем предусмотрено место для печати, тогда как отсутствие печати при наличии всех обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона N 402-ФЗ, не является основанием для отказа в принятии документа к налоговому учету. В то же время при наличии печати можно не заполнять строки и (полное наименование продавца и покупателя).

Также не является обязательной к заполнению строка («Иные сведения»). Однако ее имеет смысл заполнить, если есть существенная дополнительная информация об изменении стоимости, не предусмотренной в форме УКД. В частности, может быть отражена информация о конкретных достигнутых объемах закупок, результатом чего явилось предоставление скидки; о необходимых действиях покупателя с непринятым товаром (подлежит возврату, утилизации покупателем и т.п.). Такая информация позволит бухгалтерии продавца правильно определить корреспондирующий счет.

Кроме того, в этой части следует выделить также графы А и Б («N п/п» и «Код товара, работ, услуг»). Эти реквизиты не отнесены к обязательным. Они задуманы для удобства поиска корректируемой позиции в первоначальном документе и (или) для идентификации товара/работ, услуг (если корректировочный и корректируемый документ можно однозначно соотнести и в корректируемом документе проставлялись номера строк и (или) коды).

В завершение нашего первого знакомства с формой и порядком заполнения универсального корректировочного документа хотелось бы обратить внимание еще на один момент.

При использовании УКД индивидуальным предпринимателем следует учитывать требования к содержанию информации о подписывающем лице, которые установлены п. 6 ст. 169 Налогового кодекса. Данной нормой закреплено, что при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем таковой подписывается самим ИП либо иным лицом, уполномоченным доверенностью от имени предпринимателя, с указанием реквизитов свидетельства о госрегистрации этого ИП.