Учет объектов незавершенного строительства

Министерство финансов Российской Федерации (далее — Минфин России), рассмотрев письмо по вопросу о порядке списания с бюджетного учета затрат на подготовку проектно-сметной документации по строительству объекта, незавершенного строительством, в рамках своей компетенции сообщает следующее.

В соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной деятельности, при этом Минфину России не предоставлено право официального толкования законодательных или иных нормативных правовых актов.

Кроме того, в Минфине России, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения по оценке конкретных хозяйственных операций.

Вместе с тем полагаем необходимым обратить внимание на следующее.

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) совершение факта хозяйственной жизни подтверждается первичным учетным документом.

К фактам хозяйственной жизни относятся сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (статья 3 Закона N 402-ФЗ).

Принятие решения о списании капитальных вложений является фактом хозяйственной жизни, подлежащим оформлению бухгалтерскими записями в бюджетном учете.

Отражение в бюджетном учете операций по признанию произведенных ранее затрат в объекты капитального строительства, которые не были созданы, не приведших к возведению (созданию) объекта основного средства (объекта незавершенного строительства), в том числе по разработке проектно-сметной документации, затратами текущего характера осуществляется субъектом учета при наличии решения о прекращении осуществления капитальных вложений по соответствующему объекту органа, уполномоченного на принятие решения о реализации инвестиционных проектов с привлечением бюджетных средств.

Порядок принятия решений об осуществлении государственных капитальных вложений урегулирован статьей 13 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон N 39-ФЗ).

Однако порядок принятия решений о прекращении или о нецелесообразности осуществления государственных капитальных вложений, в том числе по результатам вложений, предшествующих строительству, законодательством Российской Федерации не установлен.

Соответствующие поправки в Закон N 39-ФЗ, которыми устанавливается полномочие Правительства Российской Федерации на утверждение общих требований к принятию решений о прекращении или о нецелесообразности осуществления государственных капитальных вложений, подготовлены в рамках проекта поправок Правительства Российской Федерации к рассмотрению во втором чтении Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации проекта федерального закона N 440116-7 «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (в части введения механизма обоснования инвестиций).

Порядок отражения в бюджетном (бухгалтерском) учете корреспонденций по выбытию капитальных вложений в сумме затрат на проектную документацию определен Инструкцией по применению единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 N 157н, и Инструкцией по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2010 N 162н (далее — Инструкция N 162н).

В соответствии с пунктом 34 Инструкции N 162н признание расходами текущего финансового года произведенных капитальных вложений в объекты основных средств, которые не были созданы, в том числе в сумме расходов по разработке проектно-сметной документации, и иных расходов, не приведших к возведению (созданию) объекта основного средства (объекта незавершенного строительства), при наличии решения уполномоченного органа, отражается по дебету счета 040120273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счетов 010611410 «Уменьшение вложений в основные средства — недвижимое имущество», 010631410 «Уменьшение вложений в основные средства — иное движимое имущество».

Дополнительного нормативного регулирования в части порядка ведения бухгалтерского (бюджетного) учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности не требуется.

Директор Департамента бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе С.В. Романов

В бюджетном учреждении (больница) в связи с переходом на СГС «Основные средства» с основных средств (счет 410124000) было переведено медицинское оборудование на забалансовый учет (счет 02). Медицинское оборудование не соответствовало критериям актива. Оно не эксплуатировалось, так как требовался ремонт. Сейчас оборудование в рабочем состоянии. Списание основных средств было отражено в межотчетный период (31.12.2017) с применением счета 401 30. В бухгалтерском учете бюджетного учреждения списание на забалансовый счет медицинского оборудования, подлежащего ремонту, признано ошибкой.
Какими проводками восстановить его на баланс?

25 декабря 2018

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полагаем, что в бухгалтерском учете бюджетного учреждения восстановление на балансовых счетах ошибочно списанного на забалансовый счет 02 в межотчетный период медицинского оборудования может быть отражено путем аннулирования ранее совершенных корреспонденций счетов по списанию имущества на забаланс способом «Красное сторно».

Обоснование вывода:
По общему правилу объекты основных средств, не приносящие субъекту учета экономические выгоды, не имеющие полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, учитываются на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении» (абзац 3 п. 8 СГС «Основные средства», п.п. 35, 335 Инструкции N 157н, письмо Минфина России от 02.04.2018 N 03-05-05-01/21113).
В соответствии с п. 34 Инструкции N 157н выбытие с баланса при признании основных средств, не удовлетворяющих критериям актива (п. 36 СГС «Концептуальные основы»), осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом). В свою очередь, это означает, что по таким объектам должно быть принято решение о списании, в том числе в связи с физическим или моральным износом. В такой ситуации до момента согласования списания или до момента демонтажа (утилизации, уничтожения) объектов основных средств учреждение должно учитывать их на забалансовом счете 02. Вторым случаем, когда учреждение может обоснованно отнести материальную ценность на забалансовый счет 02, является частичная ликвидация (разукомплектация) или модернизация объекта или его составной части. Так, материальные ценности, полученные в результате модернизации (разукомплектации) объекта, до принятия решения об их дальнейшем функциональном назначении (использовании, реализации и т.д.) следует отнести на счет 02 (смотрите письмо Минфина России от 28.02.2018 N 02-06-10/12969). Если же, как в конкретной ситуации, в учреждении планировался ремонт основных средств, которые временно не использовались, то в этом случае у учреждения не было оснований для переноса таких объектов на счет 02.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации речь можно вести об ошибке в бухгалтерском учете бюджетного учреждения и об ее исправлении.
Порядок исправления ошибок, выявленных в регистрах бухгалтерского учета, регулируется положениями пункта 18 Инструкции N 157н. В данном случае списание медицинского оборудования с балансового учета на забалансовый отражено в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» 31.12.2017. Однако отнести такую хозяйственную операцию к ошибкам прошлых лет было бы некорректно, т.к. операции, проводимые учреждениями в межотчетный период, изменяют входящие остатки текущего финансового года, не относясь при этом ни к отчетному финансовому году, ни к текущему.
Так, если бы ошибочное списание медицинского оборудования на забалансовый счет 02 было бы осуществлено в предыдущие отчетные периоды, то исправление ошибки в 2018 году следовало бы отразить с применением специальных счетов для исправления ошибок прошлых лет. При этом исправительные записи по ошибкам прошлых лет в отчетность текущего года включаться не должны. На суммы выявленных ошибок прошлых лет делается ретроспективный пересчет отчетности.
Однако в конкретном случае имеет место ситуация, не урегулированная нормами действующего законодательства. Порядка и корреспонденций счетов по исправлению ошибок, отраженных в межотчетный период с применением счета 0 401 30 000, нормативными документами не установлено. Операции межотчетного периода, повлиявшие на изменение входящих остатков при составлении годовой бухгалтерской отчетности, бюджетными учреждениями отражаются в Сведениях об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773) (п. 72 Инструкции N 33н). При этом в балансе учреждения на начало отчетного периода, т.е. по состоянию на 01.01.2018, по счетам 0 101 00 000 и 0 104 00 000 будут отражены уже новые данные. Но в данном случае учреждением бухгалтерская запись по списанию объекта со счета 0 101 00 000 в межотчетный период произведена ошибочно и в балансе не должно быть отражено уменьшение суммы основных средств, которые учреждение планирует использовать.
Учитывая изложенное, полагаем, что наиболее целесообразным решением в сложившихся обстоятельствах будет аннулирование ранее совершенных бухгалтерских записей по списанию имущества на забалансовый счет 02 способом «Красное сторно» также в межотчетный период. Причины расхождений информации, представленных в Сведениях (ф. 0503773) по состоянию на 01.01.2019 по сравнению с аналогичной информацией на 01.10.2018, следует раскрыть в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760). Решение о применении такого подхода по восстановлению ошибочно списанного имущества на забаланс в межотчетный период следует согласовать в порядке, установленном в п. 4 Инструкции N 174н, и закрепить в рамках формирования учетной политики.
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции по восстановлению стоимости ошибочно списанного на забалансовый учет имущества предлагаем оформить в межотчетный период на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) следующим образом:
1. Уменьшение забалансового счета 02
— отражено выбытие медицинского оборудования с забалансового учета;
2. Дебет 4 401 30 000 Кредит 4 101 24 000
— способом «Красное сторно» восстановлена списанная стоимость медицинского оборудования;
3. Дебет 4 104 24 000 Кредит 4 401 30 000
— способом «Красное сторно» восстановлена списанная амортизация.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета и отчетности (для госсектора).
— Энциклопедия решений. Отражение операций межотчетного периода в учете и отчетности (для госсектора).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

Рекомендация Р-107/2019 — ОК Маш «Обесценение незавершенного производства»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Принята отраслевым комитетом по машиностроению

(ОК Маш) 2019-10-14

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-107/2019-ОК Маш
«ОБЕСЦЕНЕНИЕ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Незавершенное производство исключено из сферы применения ПБУ 5/01. Другими федеральными стандартами бухгалтерского учета оценка незавершенного производства не регулируется. Несколько фраз по данному вопросу содержится в п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Однако в этих фразах содержатся лишь общие подходы к оценке незавершенного производства, предусматривающие широкий диапазон возможных вариантов. При этом резерв под обесценение не упоминается. Кроме того, это Положение не является федеральным стандартом бухгалтерского учета или рекомендацией в области регулирования бухгалтерского учета.

Исходя из пункта 20 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» незавершенное производство относится к группе статей «Запасы». При этом по другим статьям запасов Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предусмотрено обязательное (при наличии соответствующих оснований) признание резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

В связи с изложенным возникает вопрос необходимости признания в бухгалтерском учете обесценения незавершенного производства, оснований для его признания, порядка расчета его величины, порядка учета и представления информации в бухгалтерской отчетности.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется при оценке незавершенного производства, за исключением случая, когда незавершенное производство сформировано в связи с заведомо убыточным договором.

2. Организация признает обесценение незавершенного производства путем создания соответствующего резерва в случае наступления фактов и обстоятельств, свидетельствующих о вероятности продажи продукции, работ, услуг, являющихся результатом данного незавершенного производства, ниже их себестоимости.

3. Величина резерва под обесценение незавершенного производства определяется как сумма, на которую себестоимость незавершенного производства превышает чистую стоимость продажи продукции, работ, услуг, являющихся результатом данного незавершенного производства. При этом чистой стоимостью продажи указанных продукции, работ, услуг считается предполагаемая цена, по которой организация может их продать, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для завершения производства, подготовки к продаже и (или) осуществления продажи.

4. Организация пересматривает величину резерва под обесценение незавершенного производства по состоянию, как минимум, на каждую отчетную дату. В случае если чистая стоимость продажи незавершенного производства, по которому ранее признано обесценение, продолжает снижаться, организация увеличивает резерв на соответствующую величину. В случае если чистая стоимость продажи незавершенного производства, по которому ранее признано обесценение, повышается, организация восстанавливает ранее созданный резерв (не выше себестоимости незавершенного производства).

5. Создание резерва под обесценение незавершенного производства, последующие изменения его величины включаются в ту статью расходов (доходов), в которой в соответствии с учетной политикой организации признается создание и изменение аналогичного резерва по другим запасам.

6. Незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по стоимости за вычетом резерва под обесценение.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии со ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете»:

1. Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику.

2. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

3. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

4. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов»

4. Настоящее Положение не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

25. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации»

20. Бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в пунктах 6 и 11 настоящего Положения):

Раздел

Группа статей

Статья

Оборотные активы

Запасы

Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)

35. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008
«Учетная политика организации»

4. Учетная политика организации формируется …

При этом утверждаются: …

способы оценки активов и обязательств; …

6. Учетная политика организации должна обеспечивать: …

большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности); …

7. Учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. …

7.1. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»

Определения

6. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Запасы – активы: (a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

(c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.

8. К запасам относятся … К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства.

Оценка запасов

9. Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

Чистая возможная цена продажи

28. Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их цены продажи. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой возможной цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

33. В каждом последующем периоде анализ чистой возможной цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой возможной цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма восстанавливается (т.е. восстановление производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной чистой возможной цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо единица запасов, учитываемая по чистой возможной цене продажи из-за снижения цены продажи ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее цена продажи увеличилась.

Признание в качестве расходов

34. При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любого списания стоимости запасов до чистой возможной цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором имели место списание или потери. Сумма любого восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором произошло восстановление.

Положение по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

Незавершенное производство и расходы будущих периодов

63. Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

64. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Незавершенное строительство в бухгалтерском учете отражается обособленно от других объектов. К этой категории активов относят возводимые здания и сооружения, когда процесс строительства запущен, затраты в этом направлении уже имеются, но объект еще не готов к введению в эксплуатацию и использованию по прямому предназначению. До момента сдачи объекта и его ввода в действие все издержки должны аккумулироваться на промежуточном бухгалтерском счете.

Учет объектов незавершенного строительства в бухгалтерском учете

Введенные в эксплуатацию строительные объекты относятся к категории основных средств (это недвижимость компании). На этапе возведения все расходы, связанные со строительством, являются инвестициями во внеоборотные активы. К таким издержкам можно отнести:

  • затраты на строительство (закупка материалов, оплата услуг подрядной организации);

  • затраты на монтажные мероприятия;

  • стоимость приобретения инструментов и инвентаря для завершения строительных работ;

  • выплата зарплаты специалистам, занятым в строительстве, отчисления на страховые взносы;

  • оплата аренды земельных участков, на которых производятся работы;

  • затраты на топливо для спецтехники, используемой в ходе строительства.

Как учесть фактические затраты на незавершенное строительство? В бухгалтерском учете счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» выполняет функцию промежуточного звена, на нем аккумулируются издержки на возведение и подготовку к вводу в эксплуатацию объекта недвижимости. Этот счет является активным, все издержки проводятся дебетовыми оборотами. В момент запуска объекта в эксплуатацию после завершения строительных и монтажных процедур накопленная сумма будет составлять первоначальную стоимость основного средства, она списывается с кредита счета 08.

При наличии незавершенного строительства, в бухгалтерском учете счет 08 используется с указанием субсчета – 08.3. Если возводимых объектов несколько, по каждому из них ведется обособленная аналитика. Это необходимо для обеспечения возможности вычленить из общей суммы расходы, которые должны быть отнесены к первоначальной стоимости конкретного актива.

Незавершенное строительство в бухгалтерском учете бюджетного учреждения

В бухучет бюджетников незавершенное строительство отражается на счете 10611. В Инструкции из приказа Минфина от 01.12.2010 г. № 157н счет 10600 обозначен как счет для учета вложений в нефинансовые активы, он является обобщающим. При помощи аналитических счетов производится уточнение типа активов, на формирование которых тратятся деньги (основные средства, НМА и др.).

Типовые проводки

В учете предприятий, не входящих в состав субъектов хозяйствования госсектора, могут использоваться следующие стандартные корреспонденции по учету объектов незаконченного строительства:

  • Приобретение недостроя отражается в учете путем постановки объекта на баланс и отражения задолженности перед продавцом – Д08.3 – К60. Такой же записью показываются и затраты по оплате услуг сторонних организаций, которым поручены работы по завершению строительства, вводу актива в эксплуатацию.

  • Д01 – К08.3 – незавершенное производство в строительстве в бухгалтерском учете переходит в статус завершенного, объект вводится в эксплуатацию. Эта операция производится при наличии акта проверки готовности объекта.

Если недострой продается третьим лицам, составляется такой комплекс проводок:

  • доходы отражаются через дебетование счета 62 и кредитование счета прочих доходов 91.1;

  • на стоимость реализуемого актива необходимо начислить НДС, эта сумма показывается в дебете 91.2 и кредите 68;

  • при продаже необходимо не только показать доходы, но и закрыть суммы, накопленные на счете инвестиций в основные средства, делается это при помощи проводки Д91.2 – К08.3.

Пример

Как формируется стоимость незавершенного строительства – рассмотрим этот процесс на примере компании, имеющей объект незавершенного строительства. На 08 счет затраты относили по мере их возникновения на протяжении всего периода строительных и монтажных работ, отражая их следующими проводками:

  • закуплены строительные материалы для возведения нового корпуса производственного цеха на сумму 5 652 320 руб. – Д10 – К60;

  • выделен НДС из стоимости закупленных материалов – Д19 – К60 в сумме 1 017 417 руб.;

  • входящий НДС принят к вычету в полной сумме Д68 – К19 в размере 1 017 417 руб.;

  • Д08.3 – К10 – зафиксирована стоимость материалов, которые были фактически израсходованы в процессе строительства здания (5 652 320 руб.);

  • Д08.3 – К02 в сумме 55 600 руб. – показана амортизация оборудования, используемого в строительстве;

  • Д08.3 – К70 в размере 564 850 руб. – затраты на оплату труда наемного персонала;

  • Д08.3 – К69 в размере 169 455 руб., показаны отчисления на страховые взносы с зарплаты рабочих;

Когда строительство было завершено, актив вводится в действие, при этом составляется запись: Д01 – К08.3 в сумме 6 442 225 руб. (5 652 320 + 55 600 + 564 850 + 169 455).

Незавершенное строительство в бухгалтерском учете в балансе показывается в 1 разделе отчета в строке 1150 (в общей сумме с основными средствами, характеристика недостроенных объектов и накопленные расходы по ним раскрываются в пояснениях).

Учет незавершенного строительства

Незавершенное строительство представляет собой находящиеся в стадии проектирования и производства строительно-монтажных работ объекты недвижимости: новые и реконструируемые здания и сооружения; предприятия, подлежащие расширению, достройке, модернизации и техническому перевооружению.

Стоимость незавершенного строительства формируется нарастающим итогом из капитальных затрат, связанных со строительством: плата за аренду земельного участка, оплата исходно-разрешительной документации, проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ, технологического оборудования, прочие работы и затраты.

Незавершенное строительство отражается на отчетную дату в разд. I актива бухгалтерского баланса по комплексной статье, состоящей из остатков, по следующим счетам: 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным» — в части остатков авансов, перечисленных поставщикам и подрядчикам в оплату связанных со строительством расходов.

Учет затрат на незавершенное строительство ведется инвесторами-застройщиками, осуществляющими строительство объектов для собственных нужд, и (или) заказчиками-застройщиками в соответствии с договорами, заключенными с инвестором на выполнение функций по организации строительства объектов.

Инвесторы, финансирующие строительство наряду с основной коммерческой деятельностью, являются одновременно и застройщиками строительства. Такая организация имеет земельный участок под строительство на правах собственности, владения, распоряжения или аренды.

Инвестор-застройщик осуществляет строительство объектов для собственных нужд своими силами (хозяйственным способом) или привлекает строительную организацию, заключая с ней договор подряда. По отношению к строительной организации инвестор выступает в роли заказчика-застройщика.

Для производства строительно-монтажных работ инвестор-застройщик создает в своем составе специальную службу (строительный участок, цех и т.д.), нанимает рабочих-строителей, приобретает материалы, технологическое оборудование, строительные машины и механизмы или использует их по договорам аренды (оказания услуг) со сторонними организациями.

При строительстве хозяйственным способом фактические капитальные затраты (материальные затраты, расходы на оплату труда, содержание и использование строительных машин и механизмов и др.) учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств».

Учет затрат по незавершенному строительству ведется инвестором-застройщиком отдельно от учета по основной деятельности организации. Хозяйственные операции по списанию затрат отражаются в учете записями в дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств».

Пример. Организация ведет строительство складского помещения. За отчетный период на строительство списаны затраты в сумме 1 500 000 руб. В учете сделаны следующие записи:

Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

20 000 руб.

начислена амортизация по основным средствам, используемым при строительстве;

К-т сч. 10-8 «Строительные материалы»

500 000 руб.

стоимость основных и вспомогательных строительных материалов, использованных при производстве работ;

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

300 000 руб.

на суммы оплаты труда, начисленные рабочим-строителям, машинистам строительных машин и механизмов, другим работникам, занятым в строительстве, и отчисления единого социального налога от сумм оплаты труда;

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

400 000 руб.

на суммы оплаты аренды земельного участка, изготовления исходно-разрешительной и проектно-сметной документации, услуг строймеханизмов, потребленных при строительстве энергоресурсов, и т.д.;

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

280 000 руб.

доля общехозяйственных расходов, относящихся к строительной деятельности застройщика.

По окончании строительства стоимость объекта принимается инвестором-застройщиком к учету в составе основных средств организации в сумме 1 500 000 руб.:

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Финансовый результат от строительства инвестор-застройщик не определяет, так как действующими нормативными документами не предусмотрен порядок отражения в учете операций по образованию и использованию источников финансирования. Инвестор-застройщик вкладывает денежные и имущественные средства в строительство и приобретение основных средств по мере их наличия на балансе организации. Для финансирования строительства также могут быть использованы кредиты банков и займы организаций.

Инвестор-застройщик может для выполнения функций заказчика привлечь специализированную организацию, заключив с ней соответствующий договор. Согласно условиям такого договора инвестор-застройщик перечисляет заказчику средства для финансирования строительства складского помещения в сумме 2 300 000 руб. В учете инвестора-застройщика перечисленные средства отражаются до окончания строительства на расчетах с заказчиком:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с заказчиком по переданному финансированию»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета».

Учет затрат по незавершенному строительству в этом случае ведет заказчик.

По окончании строительства заказчик передает инвестору-застройщику документы для ввода объекта в эксплуатацию. Инвестор-застройщик отражает операции по закрытию финансирования и принятию объекта к учету следующими записями:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

1 900 000 руб.

на стоимость переданных заказчиком капитальных затрат по строительству в размере инвентарной стоимости объекта;

Д-т сч. 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

250 000 руб.

на суммы уплаченного при строительстве НДС;

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с заказчиком по переданному финансированию»;

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

1 900 000 руб.

принятие объекта к учету в составе основных средств.

Если по результатам строительства заказчик получает экономию в виде разницы между полученными от инвестора-застройщика средствами финансирования и капитальными затратами, то такая экономия по условиям договора остается в распоряжении заказчика или возвращается инвестору:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с заказчиком по переданному финансированию»

150 000 руб.

инвестор-застройщик принимает к учету полученную от заказчика экономию.

Полученная экономия у инвестора-застройщика дополнительному налогообложению не подлежит, так как для финансирования строительства организация использовала средства после налогообложения.

Наиболее распространенным в инвестиционно-строительной деятельности является способ, когда учет незавершенного строительства ведут организации, с которыми инвесторы заключают договор на выполнение функций заказчика-застройщика. Заказчики-застройщики руководствуются в своей деятельности по организации строительства Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации МДС 12-9.2001, утвержденным Постановлением Госстроя России от 08.06.2001 N 58. Деятельность заказчика-застройщика лицензируется в соответствии с Положением о лицензировании в области проектирования и строительства, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 (с изм. от 03.10.2002 N 731). Заказчики-застройщики, наряду с организацией строительства в части предпроектной подготовки, оформлением исходно-разрешительной документации, техническим надзором и контролем за строительством, ведут бухгалтерский, оперативный и статистический учет затрат на незавершенное строительство и источников финансирования, формируют инвентарную стоимость объекта и передают его инвестору.

Учет затрат на строительство ведется по технологической структуре капитальных вложений, установленной Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (с изм. и доп.). Затраты на строительство складываются из строительных работ, работ по монтажу оборудования, стоимости оборудования, требующего и не требующего монтажа, прочих капитальных работ и затрат.

Для учета затрат используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств». На данном субсчете затраты учитываются с начала строительства и до его окончания и ввода объекта в эксплуатацию. Полученные от инвестора средства финансирования строительства заказчик-застройщик учитывает на счете 86 «Целевое финансирование».

Состав затрат определяется сводным сметным расчетом стоимости строительства, составляемым в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Затраты на незавершенное строительство включают оплату аренды земельного участка, стоимость исходно-разрешительной документации, затраты в виде компенсации за сносимые строения, на переселение жильцов, оплату проектным и строительным организациям выполненных проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ, оплату поставщикам технологического оборудования, материальных и энергетических ресурсов и оказанных услуг.

Оплата производится заказчиком-застройщиком по счетам поставщиков и подрядчиков на основании актов и справок о выполненных работах и оказанных услугах. Операции по формированию стоимости незавершенного строительства отражаются в учете следующими записями:

Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»,

Д-т сч. 19-3 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Учет незавершенного строительства ведется по каждому объекту, на который имеются проект, сводный сметный расчет стоимости строительства, локальные и объектные сметы.

Затраты, включенные в сводный сметный расчет стоимости строительства, формируют инвентарную стоимость объекта.

Затраты на строительно-монтажные работы складываются из принятых у подрядчиков физических объемов работ, отраженных в актах ф. N КС-2. Оплата работ производится по справкам ф. N КС-3, в которые наряду со стоимостью строительно-монтажных работ дополнительно включаются затраты, компенсируемые заказчиком согласно договору подряда. Такие затраты содержатся в гл. 1 и 9 сводного сметного расчета. К ним, в частности, относятся:

  • затраты на разминирование территории строительства в районах бывших боевых действий;
  • затраты, связанные с выполнением археологических раскопок в пределах строительной площадки;
  • затраты на перевозку работников подрядчика к месту работы;
  • затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом (за исключением вахтовой надбавки к заработной плате);
  • средства на покрытие затрат строительных организаций по добровольному страхованию работников и имущества, в том числе строительных рисков;
  • затраты на проведение пусконаладочных работ и др.

На статью «Строительно-монтажные работы» заказчики-застройщики относят также стоимость строительных материалов, передаваемых подрядчикам в качестве давальческих для использования при производстве работ на объектах заказчика. Списание таких материалов осуществляется заказчиками на основании актов, представленных подрядчиком. В учете заказчика делается следующая запись:

Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»,

К-т сч. 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».

Затраты на приобретение технологического оборудования, требующего монтажа, учитываются на счете 07 «Оборудование к установке».

Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке и заготовительно-складских расходов, комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим и сбытовым организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.

Технологическое оборудование является имуществом, которое не относится ни к материально-производственным запасам (ПБУ 5/01), ни к основным средствам (ПБУ 6/01). Передача оборудования в монтаж подрядной организации оформляется актом ф. N ОС-15. При этом стоимость оборудования принимается заказчиком к учету в составе незавершенного строительства по статье «Оборудование»:

Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»,

К-т сч. 07 «Оборудование к установке».

Ввод технологического оборудования в состав основных средств производится одновременно со сдачей объекта в эксплуатацию.

Прочие работы и затраты, включаемые в состав незавершенного строительства, содержатся в гл. 1, 9, 10 и 12 сводного сметного расчета. Их полный перечень приведен в Приложении 8 к Методике МДС 81-35.2004.

Глава 1 «Подготовка территории строительства» предусматривает расходы по оформлению участка, разбивочные работы, расходы по освоению территории строительства. Согласно гл. 9 «Прочие работы и затраты» оплачиваются затраты, связанные с командированием рабочих, перебазированием строительно-монтажных организаций, затраты на организацию и проведение подрядных торгов (тендеров) и др.

Расходы на содержание аппарата заказчика-застройщика возмещаются в соответствии с гл. 10 «Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строительства». Смета на содержание заказчика-застройщика согласовывается с инвесторами, финансирующими строительство. Указанные расходы в составе прочих работ и затрат включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Например, заказчик-застройщик отразил в отчетном периоде расходы на свое содержание в сумме 730 000 руб., в том числе:

  • начислена оплата труда работникам аппарата (включая отчисления ЕСН) в сумме 250 000 руб. (с кредита счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»);
  • списаны канцелярские расходы в сумме 30 000 руб. (с кредита счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);
  • приняты расходы по арендной плате за помещение офиса в сумме 350 000 руб. (с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);
  • оплачены расходы по оплате услуг легкового транспорта — 50 000 руб. (с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);
  • оплачены услуги связи в сумме 50 000 руб. (с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).

Данные расходы отражены на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств» с выделением в аналитическом учете на отдельной статье.

При вводе объекта в эксплуатацию затраты на содержание заказчика-застройщика в сумме 730 000 руб. включены в инвентарную стоимость объекта (Д-т сч. 01 «Основные средства», К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»).

Главой 12 «Проектно-изыскательские работы, авторский надзор» предусмотрены расходы на проектные и изыскательские работы, авторский надзор, экспертизу проектов, разработку и экспертизу тендерной документации.

Стоимость прочих работ и затрат включается в затраты на незавершенное строительство объектов по прямому назначению. В случае если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной (сметной) стоимости строящихся объектов.

По окончании строительства объекта заказчик-застройщик определяет его инвентарную стоимость как сумму затрат незавершенного строительства, учтенных на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». Таким образом, незавершенное строительство при вводе объекта в эксплуатацию приобретает статус завершенного строительства.

Заказчик-застройщик совместно с генподрядчиком составляют исполнительную документацию, необходимую для оформления ввода объекта в эксплуатацию. Одновременно заказчик-застройщик представляет инвестору авизо (извещение) на инвентарную стоимость объекта в разрезе структуры капитальных вложений. К авизо прикладывается счет-фактура на уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС. После передачи авизо заказчик-застройщик и инвестор составляют акт об исполнении обязательств по договору. При этом заказчик-застройщик производит в учете следующие записи:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»,

К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»

1 900 000 руб.

на инвентарную стоимость объекта;

К-т сч. 19-3 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

250 000 руб.

на сумму уплаченного налога согласно счету-фактуре.

Экономия от строительства может в соответствии с условиями договора оставаться в распоряжении заказчика-застройщика. В этом случае она включается в его налогооблагаемую базу:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»,

К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» (99 «Прибыли и убытки»)

150 000 руб. (2 300 000 — 1 900 000 — 250 000);

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС)

22 881 руб. (150 000 х 18% : 118%);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (налог на прибыль)

30 508 руб. ((150 000 — 22 881) х 24% : 100%).

Инвестор после государственной регистрации объекта недвижимости принимает его к учету в составе основных средств. В первоначальную (балансовую) стоимость объекта наряду с его инвентарной стоимостью, полученной от заказчика-застройщика, инвестор включает дополнительные расходы, связанные со строительством. К ним согласно ПБУ 6/01 могут быть отнесены затраты инвестора на использование заемных средств, оплата расходов по государственной регистрации объекта недвижимости и другие расходы.

П.А.Соколов

Аудитор

ООО «Информбюро»