Цель сделки

Генезис

Уже более десяти лет российская налоговая практика использует в обороте такое понятие, как «деловая цель». Термин, введенный Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), за последнее время обрел значимость и получил развитие в законодательстве РФ о налогах и сборах.

Исходя из положений указанного постановления (п. 3, 9) под деловой целью подразумеваются разумные экономические или иные причины действий налогоплательщика.

Как указано в п. 9 Постановления № 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, выяснение действительной деловой цели стало своеобразным субъективным тестом налоговой службы при выявлении в действиях налогоплательщиков стремления, в первую очередь, получить необоснованную налоговую выгоду (уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также приобретения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета).

В дальнейшем в Налоговый кодекс РФ была введена ст. 54.1 (Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ), установившая, пусть и без использования термина, требование к налогоплательщику для законного уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего взысканию налога: основной целью совершения сделки (операции) не должна являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Выявление деловой цели

Выяснение истиной деловой цели, которую преследовал налогоплательщик при совершении тех или иных действий, является обязанностью налогового органа, которую он реализует в процессе проведения мероприятий налогового контроля (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Данная обязанность налогового органа корреспондирует установленному принципу презумпции добросовестности налогоплательщика (в силу п. 7 ст. 3 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О).

Например, по итогам выездной налоговой проверки налоговый орган может принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в доказательство которого установлено, в частности, обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Так, согласно п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Исходя из разъяснений, содержащихся в Письме ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», установление факта нарушения налогоплательщиком хотя бы одного из установленных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) – неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента).

В указанном письме также отражена схема действий налоговых органов при установлении в качестве основной деловой цели получения налоговой экономии: налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а преследует лишь цель уменьшения налоговых обязательств и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

Важно заметить, что налогоплательщики не лишены права минимизировать налоговые обязанности при осуществлении хозяйственных операций, так как обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала., однако в таком случае им предстоит обосновать отсутствие искусственности операций, наличие хозяйственного смысла в них.

Предмет доказывания

Исходя из подп. 1 п. 2 ст. 54.1, п. 1 ст. 122 НК РФ в предмет доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) по мотивам отсутствия у налогоплательщика реальной деловой цели будет входить установление налоговым органом в качестве основной цели совершения сделки (операции) неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога.

Существуют две основные ситуации, связанные с оспариванием налоговым органом деловой цели налогоплательщика:

1) сделка (операция) налогоплательщика вообще не преследовала каких-либо деловых целей, а ставила лишь задачу необоснованной налоговой экономии;

2) сделка (операция) налогоплательщика имела деловую цель, однако учтена она была в иной правовой форме для искусственной демонстрации «иной» цели с более низким налоговым бременем.

Учитывая, что наличие или отсутствие деловой цели – всегда субъективный результат проверки сделки (операции), налоговый орган и налогоплательщик доказывают ее с помощью доказательственных фактов (сведениях о косвенных фактах). Налоговый орган, в частности, представляет в качестве доказательств сведения, подтверждающие, что деловые цели у организации были другими или отсутствовали вообще, например: 1) деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентом, который не исполняет своих налоговых обязанностей; 2) наличествует взаимозависимость участников сделок, осуществление между ними транзитных расчетов по сделкам с использованием одного банка; 3) отсутствие намерения получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности по сделкам; 4) первичными документами не подтверждается реальность хозяйственных операций налогоплательщика с контрагентом; 5) отсутствуют разумные экономические или иные причины заключения договоров (например, постановления Арбитражного суда Московского округа от 23 января 2018 г. № Ф05-9625/16 по делу № А40-97907/2015; от 24 февраля 2016 г. № Ф05-590/16 по делу № А41-72008/2014; Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 января 2017 г. № Ф07-12558/16 по делу № А52-503/2016).

Таким образом, один из основных вопросов, ставящихся как налоговым органом, так и судом, – установление намерения налогоплательщика в получении экономического эффекта по результатам совершения сделки (операции).

Доказывание. Рекомендации по доказательственной работе. Практические примеры

Обязанностью налогоплательщика в целях оспаривания решения налогового органа о доначислении налога и привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика по мотивам отсутствия реальной деловой цели является именно обоснование наличия в качестве основной цели совершения сделки (операции) достижения определенного экономического эффекта, не связанного с возможностью уменьшения налоговой базы. Возникшая в результате таких сделок (операций) налоговая выгода носит факультативный характер для налогоплательщика.

В частности, если налоговым органом установлено получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ввиду создания (выделения) юридических лиц исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности («дробление бизнеса»), необходимо представить доказательства того, что данные действия происходили по мере развития бизнеса по каналам сбыта, что свидетельствует о наличии объективной деловой цели в развитии бизнеса посредством именно этих юридических лиц; офисные помещения у всех юридических лиц различны; имеется обособленное имущество; сотрудники (при совпадении мест работы в нескольких юридических лицах) работали в различных юридических лицах либо в разные периоды, либо совмещали трудовую деятельность с учетом разделения должностных обязанностей; все операции по договорам учтены обществами в бухгалтерском учете (например, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 8 декабря 2017 г. № Ф06-26900/17 по делу № А12-1182/2017; от 21 февраля 2018 г. № Ф06-29242/17 по делу № А12-14483/2017).

Также доказательствами реальной деловой цели будут являться свидетельства получения прибыли от сделок (операций), совершения действий в рамках уставных видов деятельности, учет операций в бухгалтерской отчетности как налогоплательщика, так и его контрагентов.

При этом необходимо иметь в виду, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельных оснований для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).

Рассмотрим на нескольких конкретных примерах, что понимается под наличием или отсутствием деловой цели.

Пример 1. Применительно к отношениям возвратного лизинга ВАС РФ еще в Постановлении Президиума от 16 января 2007 г. № 9010/06 отметил, что «…возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Закона (о финансовой аренде (лизинге) – прим. мое. – В.Г.) и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии». Кроме того, «… в целях налогообложения обществом была учтена реальная хозяйственная операция, соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшая за собой возможность применения им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при оплате продавцу 16 полувагонов, приобретенных для осуществления лизинговой операции, признаваемой объектом обложения данным налогом согласно статье 146 НК РФ… При этом довод судов о нарушении контрагентом по договору своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения обществом необоснованных налоговых преимуществ в виде возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета».

Иначе говоря, если определенный тип отношений закреплен законом, для их оформления законом предусмотрена четкая и недвусмысленная правовая форма, налогоплательщик именно так и оформил свою операцию, и при этом нереальность операции не доказана налоговым органом, то отказ в налоговых правах и льготах налоговым органам нельзя признать законным.

Пример 2. Противоположную позицию ВАС РФ занял в Постановлении Президиума от 1 ноября 2005 г. № 9660/05, указав, что формальное заключение договоров не с целью экономической деятельности, а для искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость является основанием для отказа в применении льгот, если поводом для такого вывода послужила следующая искусственная ситуация: на момент заключения договора у контрагента не было ни давальческого сырья, ни материалов, с территории налогоплательщика сырье не вывозилось, однако налогоплательщик использовал документы, подписанные с указанным контрагентом как доказательства реальности экономической деятельности и наличия деловой цели. Металл, используемый в незавершенном производстве, с территории налогоплательщика фактически не вывозился, но по документам значился как реализованный контрагенту от третьего лица. Переработав металл, налогоплательщик приобретал его у контрагента и реализовывал в режиме экспорта.

Таким образом, как уже было изложено, налоговый орган может квалифицировать спорную ситуацию как вообще не преследующую каких-либо деловых целей, а направленную лишь на достижение необоснованной налоговой экономии.

Пример 3. Этот пример можно считать классическим. У налогового органа и налогоплательщика вообще отсутствовал спор о должной осмотрительности при совершении операции с деривативами, ее реальности и наличии экономического наполнения. Однако оценка деловых целей разошлась коренным образом. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 15740/11 по делу № А28-10038/2010 сделан вывод о допустимости минимизации налоговых последствий при избрании разумной деловой цели даже с учетом комбинирования нескольких не запрещенных законом разновидностей, форм и способов совершения хозяйственных операций с валютными опционами. Для целей настоящей статьи уместно привести аргументацию суда в почти полном цитировании:

«…Оценивая сложившуюся в 2008 г. в условиях кризиса на мировых финансовых рынках экономическую ситуацию как крайне неопределенную, налогоплательщик, прогнозируя развитие данной ситуации, не исключал возможности укрепления рубля и понижение курса доллара США по отношению к рублю, что повлекло бы уменьшение ожидаемой обществом выручки от реализации продукции на экспорт в рублевом исчислении. Учитывая такие прогнозы, налогоплательщик решил принять меры, направленные на снижение риска получения убытка в результате возможного снижения курса доллара США по отношению к рублю». В связи с этим налогоплательщик заключил с банком генеральное соглашение о деривативах, на основании которого в последующем сторонами в 2008 г. были подтверждены валютные опционы.

Сторонами были подтверждены валютные опционы put и call со сроками исполнения в период 2008 г. на общую сумму более 90 млн долларов США. Данная сумма была определена обществом, исходя из среднемесячного размера валютной выручки в 36 млн долларов США, рассчитанного по результатам деятельности за январь–август 2008 г.

Наличие у налогоплательщика обязательств, выраженных в валюте, не означает отсутствия экономического смысла в совершении операций хеджирования валютных рисков в условиях, когда значительную часть доходов от реализации (70–80%) составляют доходы от реализации продукции на экспорт. В IV квартале 2008 г. размер исполненных обществом рублевых обязательств (расчеты с поставщиками, оплата труда, налоговые платежи, возврат кредитов) составил 3 288 704 203 руб. Исходя из этой структуры доходов и расходов, исполнение обществом рублевых обязательств, размер которых значительно превышает доходы, получаемые в рублях, невозможно без конвертации валюты.

Наличие у налогоплательщика обязательств, выраженных в долларах США, и уменьшение размера этих обязательств в рублевом исчислении при падении курса доллара не означают отсутствия экономического интереса в принятии мер, направленных на снижение негативных последствий, возникающих при названном развитии экономической ситуации применительно к доходной части. Прогнозируя укрепление рубля, организация вправе преследовать цель получить положительный экономический эффект одновременно в результате как уменьшения размера собственных денежных обязательств, выраженных в долларах США, так и получения курсовой прибыли от продажи банку валютной выручки по курсам, указанным в валютных опционах.

Судами был сделан необоснованный вывод о том, что совершенные налогоплательщиком опционные сделки могли бы быть признаны в качестве операций хеджирования только при условии, если бы эти сделки исполнялись путем продажи долларов США, поступивших на счета общества в качестве платы за реализованную по внешнеэкономическим контрактам продукцию. Обоснованность и допустимость сделанных налогоплательщиком прогнозов развития экономической ситуации и мер, принятых для снижения валютных рисков, а также правомерность оценки совершенных валютных опционов как сделок, имевших своей целью хеджирование указанных рисков, подтверждены представленными налогоплательщиком в материалы дела заключениями, подготовленными несколькими аналитическими организациями. Согласно названным заключениям эффективность избранной обществом стратегии хеджирования в виде комбинации валютных опционов call и put с одинаковыми датами исполнения и суммами базисного актива состояла в том, что она позволяет застраховать валютный риск на случай падения курса доллара США по отношению к рублю и не уплачивать при этом опционную премию банку (в обмен на ограничение курсовой прибыли, которая могла бы быть получена обществом в случае, если бы эти прогнозы не оправдались и курс доллара США не упал, а, напротив, вырос).

Таким образом, вывод об отсутствии у налогоплательщика интереса в страховании риска наступления неблагоприятных последствий, которые могли бы возникнуть в результате снижения курса доллара США, и, как следствие, для квалификации спорных валютных опционов в качестве операций хеджирования, убыток от которых может быть отнесен на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, сделан судами без должных к тому оснований.

Итак, минимизация возможных потерь бизнеса (в том числе в связи с риском изменения валютного курса) при отсутствии претензий к реальности таких операций является самостоятельной, допустимой, разумной деловой целью, так как снижение расходов направлено на достижение более экономичного и, следовательно, более эффективного ведения бизнеса, и в конечном итоге – на увеличение прибыли.

Пример 4. В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29 июля 2015 г. № 303-КГ15-1752 по делу № А51-5267/2013 по вопросу о деловой цели компенсации технологических потерь, возникающих в процессе ее транспортировки, в форме закупки электрической энергии, положительно для налогоплательщиков разъяснено следующее: налогоплательщик покупает у общества электрическую энергию в целях компенсации технологических потерь, возникающих в процессе ее транспортировки, и сделан обоснованный вывод, что в отношении количества энергии, не дошедшей до потребителей, энергосетевая организация по отношению к энергоснабжающей организации выступает в качестве потребителя, приобретающего электроэнергию по регулируемым тарифам (ценам) с учетом сбытовой надбавки гарантирующего поставщика для осуществления операций, облагаемых НДС, – оказания услуг по передаче электрической энергии. Таким образом, у общества возникает обязанность по уплате стоимости энергии на основании ст. 544 ГК РФ… в данном случае происходит передача на возмездной основе права собственности на электроэнергию, приобретаемую в целях компенсации потерь, как на необходимую составную часть материальных затрат для осуществления обществом деятельности по передаче электрической энергии, что является объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, поэтому налогоплательщик обоснованно воспользовался правом на вычет по НДС. Поскольку услуги по передаче электроэнергии являются операциями, облагаемыми налогом на добавленную стоимость, а приобретение электроэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в сетях непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком электроэнергии.

Следовательно, если по характеру деятельности налогоплательщика невозможно обойтись без каких-либо расходов, то такие расходы признаются правомерно учтенными.

Пример 5. Нашумевшее «дело Орифлейм» достаточно подробно описано в прессе; с судебными актами, где подробно изложены обстоятельства, на основании которых налоговый орган пришел к выводу о доначислениях, можно посмотреть .

В связи с указанным делом нас интересует понимание деловой цели уплаты лицензионных платежей при конкуренции ведения деятельности иностранной организацией через дочернее общество или через постоянное представительство.

В Определении Верховного Суда РФ от 14 января 2016 г. № 305-КГ15-11546 по делу № А40-138879/2014 со ссылкой на Постановление № 53 указано: предполагается экономическая оправданность действий налогоплательщика, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, но если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При конкуренции форм ведения деятельности через дочернее общество либо через постоянное представительство у иностранной организации выплата обществом в ее пользу через посредника «Орифлэйм Косметик Б.В.» платежей по договорам коммерческой концессии (субконцессии) была признана судами в качестве недопустимого инструмента налоговой оптимизации, использование которого позволило организациям, входящим в единую группу «Oriflame», избегать исполнения налоговой обязанности в отношении той части прибыли, источником возникновения которой является Российская Федерация. Представленные налоговым органом документы достаточны для того, чтобы поставить под сомнение разумную деловую цель в уплате лицензионных платежей.

Источник: Центр структурирования бизнеса и налоговой безопасности taxCOACH

Все, что окружает компанию, в той или иной мере ограничивает ее компетенцию. При организации деятельности любого бизнеса, особенно при построении систем безопасности его функционирования (управленческой, имущественной и особенно налоговой), необходимо учитывать, в том числе, существующий правовой контекст. Необходимо понять и продумать, исходя из предоставленных правовыми нормами возможностей и трудностей, каким образом можно построить бизнес и обеспечить ему безопасность в имеющихся условиях внешней среды.

Говоря о правовом контексте, нас в первую очередь интересуют понятие деловой цели и необоснованной налоговой выгоды.

Деловая цель

📌 Реклама Отключить

Обоснование деловой цели хозяйственной операции или направления деятельности организации в целом зачастую имеет место при проведении налоговых проверок или в судебных спорах.

В нашем понимании деловая цель – это ключевая компетенция бизнеса, то, для чего он существует. Если все, что делается в компании, можно объяснить с позиции ее ключевой компетенции, для любой хозяйственной операции в таком случае можно объяснить деловую цель. В этой связи ключевая компетенция не может быть передана по договору аутсорсинга. Налогоплательщику (например, торговой сети) вряд ли удастся доказать наличие деловой цели при заключении договора аутсорсинга своей ключевой компетенции (то есть аутсорсинг продавцов). Судебная практика по данной категории дел уже сложилась. На аутсорсинг может быть передана только вспомогательная функция (бухгалтерия, юридическое сопровождение) (1).

📌 Реклама Отключить

Необоснованная налоговая выгода

Сложнее дело обстоит с необоснованной налоговой выгодой. Для начала следует определиться с понятием налоговой выгоды, чтобы знать, в каких случаях она может быть признана необоснованной. Под налоговой выгодой в соответствии с широко известным Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. По сути, налоговая выгода — это нечто, что уменьшает совокупный размер налоговых платежей в сравнении с максимально возможным.

📌 Реклама Отключить

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Указанным постановлением ВАС РФ обозначил некие экономические ориентиры, как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов и судов, сквозь призму которых следует смотреть на налоговую выгоду, чтобы определить ее обоснованность.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, когда:

1) для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

📌 Реклама Отключить

2) налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

3) реальное осуществление налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, невозможно;

4) отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

5) произведен учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

📌 Реклама Отключить

6) совершены операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

При этом ВАС отметил, что такие обстоятельства, как:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

📌 Реклама Отключить

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

В этой связи наличие деловой цели совершения любой хозяйственной операции является дополнительным доказательством того, что полученная по итогам этой хозяйственной операции налоговая выгода не является необоснованной.

109 признаков неблагонадежности компании

📌 Реклама Отключить

Учитывая правовой контекст, при организации своего бизнеса следует также иметь в виду существующий у налоговых органов перечень характеристик юридического лица, наличие которых у вашей организации в разы повышает вероятность проведения выездной налоговой проверки и других мероприятий налогового контроля. Этот перечень установлен Приказом заместителя ФНС РФ и обобщает 109 типичных признаков недобросовестного налогоплательщика. Кроме того, данный Приказ предписывает создание специальной федеральной электронной базы, где будет содержаться информация обо всех «подозрительных» компаниях.

Аббревиатура базы – ЮЛ-КПО, производная от «юридические лица, контролируемые в первую очередь». Список имеет сугубо ориентирующий характер и содержит признаки «фирмы-однодневки» или признаки «схем». Чем больше таких признаков у налогоплательщика или его контрагентов будет выявлено, тем выше рейтинг подозрительности.

📌 Реклама Отключить

Все признаки подозрительности разделены на 3 группы:

1) признаки, выявляемые на этапе регистрации компании (28);

2) признаки, выявляемые на этапе постановки на налоговый учет (4);

3) признаки, выявляемые в ходе деятельности компании (77).

Основная масса признаков выявляется и анализируется в ходе камеральных проверок с использованием оперативно-розыскной информации, поступающей из разных источников (СМИ, Интернет, банки, регистрирующие органы, органы статистики, контрагенты налогоплательщика, его работники).

Выявление любого из 109 признаков означает внесение компании в список юридических лиц, контролируемых в первую очередь. Одновременно в него заносятся и учредители. При выявлении признаков налоговым инспекторам предписываются «особые» действия.

📌 Реклама Отключить

Например, пункт 1 — Адрес регистрации компании является адресом «массовой» регистрации (то есть по нему зарегистрированы 10 и более фирм). При этом есть заявление владельца помещения, что данное помещение никому не предоставлялось и предоставлять не планируется. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

Пункт 3 — Помещение, находящееся по адресу регистрации компании, предположительно не приспособлено для осуществления деятельности исполнительного органа компании; пункт 17 – указанные в заявлении учредитель и руководитель компании – одно и тоже лицо; пункт 23 – компания зарегистрирована в форме ООО. И так далее.

Взаимозависимость и контроль цен

Взаимозависимость сама по себе — это не хорошо и не плохо. Зачастую она используется налоговыми органами для доказательства необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды по сделке с взаимозависимой организацией.

📌 Реклама Отключить

Также взаимозависимость является основанием для проверки налоговым органом правильности применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов. Однако судебная практика показывает, что в очень редких случаях ИФНС удается доказать, что принятое ей решение о доначислении налога, исходя из применения рыночных цен, законно и обоснованно.

Закрепление реального участия в бизнесе невозможно без появления взаимозависимости лиц. Если разрабатываемая модель организации бизнеса имеет не искусственное, надуманное, а реальное содержание, отражает существующее положение вещей в части распределения зон ответственности, товарных потоков и т.п., налоговому органу будет очень сложно и проблематично доказать намерение получить необоснованную налоговую выгоду и ее реальный размер. Равно как сложно будет доказать и то, что положения ст. 40 НК РФ не соблюдены.

📌 Реклама Отключить

Взаимозависимость влечет за собой не только риски, но и определенные преимущества. Например, при необходимости привлечения кредитных ресурсов от банков не только не следует скрывать факт принадлежности разных компаний одним и тем же собственникам, но напротив, такую аффилированность нужно подчеркивать. Очевидно, что совокупная стоимость имущества группы компаний значительно выше, чем стоимость активов компании-заемщика, поэтому рейтинг потенциального заемщика существенно вырастает, что влечет за собой увеличение вероятности предоставления кредита и рост его максимальной суммы.

Интересным примером того, когда наличие взаимозависимости хозяйствующих субъектов не привело к признанию судом полученной налоговой выгоды необоснованной, является недавно принятое Постановление ФАС Уральского округа от 09.11.2010 №Ф09-8617/10-С2 по делу №А76-5690/2010-38-176, в котором указано, что «представленные налоговым органом доказательства о совпадении состава учредителей, юридического адреса обществ, единой бухгалтерии, об отсутствии у контрагентов налогоплательщика сырья, основных средств, офисных помещений не подтверждают отсутствие у общества разумной деловой цели при совершении мероприятий по реорганизации юридического лица. Судами также обоснованно установлено, ввиду отсутствия соответствующих доказательств, что взаимозависимость вновь созданных юридических лиц не привела к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

Юридические споры об экономической целесообразности

Семен Попеску, ООО «Тэкс Хаус»
г. Санкт-Петербург

Понятие «экономическая целесообразность» служит для обозначения одной из судебных доктрин — устойчивых тенденций правоприменения, которые прослеживаются в практике судов по налоговым спорам. Данная доктрина, наряду с другими, аналогичными ей, служит цели противодействия налоговым злоупотреблениям, однако используемая в ней аргументация имеет свою специфику.

В доктрине экономической целесообразности «отправной точкой» является содержащееся в Гражданском кодексе РФ определение предпринимательства (п. 1 ст. 2), а также законодательное определение расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Предпринимательская деятельность, как известно, имеет несколько признаков: самостоятельность, систематичность, рисковый характер, установленная законом регистрация и, самое главное, направленность на получение прибыли. Именно последний признак оказывается основным, когда суды, проверяя экономическую целесообразность расходов налогоплательщика, устанавливают, были ли произведенные расходы направлены на осуществление деятельности, которая привела к получению доходов, или нет.

Известно, что налоговые органы часто настаивают на неправомерности включения тех или иных затрат в состав расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (или пользования правом на налоговые вычеты по НДС). В результате судами в ряде случаев принимаются решения, основанные на расчетах налоговых инспекций, доказывающих убыточность компаний на основе различных методик оценки эффективности. При этом часто не принимаются во внимание такие обстоятельства, как невозможность в короткие сроки получить прибыль в результате долгосрочных инвестиций в развитие либо первоначальных расходов на маркетинговые цели.

Налоговые органы принимают во внимание, причем весьма формалистически, лишь один из признаков предпринимательской деятельности — направленность на извлечение прибыли. Другой установленный законом признак — предпринимательский риск — не учитывается. Между тем, направленность на получение прибыли и фактическое ее получение — разные вещи. Предприниматель, рассчитывающий получить прибыль в результате сделки (либо совокупности сделок, определенной стратегии действий), может и не получить прибыль по тем или иным обстоятельствам. Кроме того, деятельность, направленная на получение прибыли, не должна трактоваться слишком узко: к ней могут относиться и операции, направленные на расширение географии бизнеса, укрепление его репутации, привлечение финансирования и пр.

Получается, что налоговый орган словно бы говорит предпринимателю: поскольку данное решение было нецелесообразно с точки зрения бизнеса, вас ждёт принудительная корректировка (например, перерасчет и доначисление сумм налога и взыскание пеней). Но не секрет, что интерес фискальных органов не в том, чтобы научить бизнесменов эффективно вести свои дела, а лишь в том, чтобы увеличить размеры налоговых поступлений в бюджет. В противовес такому подходу обычно приводится правовая позиция Конституционного Суда РФ, который в своем Постановлении от 24.02.2004 № 3-П отметил, что «судебный контроль призван обеспечивать защиту прав и свобод акционеров, а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых советом директоров и общим собранием акционеров, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. В силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов».

Поэтому, если исходить из того, что предприниматель вправе самостоятельно принимать ключевые для своего бизнеса экономические решения, то низкая рентабельность его деятельности (или конкретной сделки), не может сама по себе служить достаточным основанием для признания затрат налогоплательщика экономически необоснованными. Добавим, что обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Аргументация налоговых органов

Доводы, приводимые обычно налоговыми органами в обоснование своей позиции, могут быть разнообразны, и основываются либо на формальных признаках — обоснованности и документальной подтвержденности расходов, либо непосредственно на понимании ими экономической целесообразности. Приведем несколько примеров, в которых имело место взаимодействие российских и иностранных (в том числе оффшорных) компаний.

Пример 1. Российское ООО обратилось с заявлением о признании недействительными решения ИФНС в части начисления и предложения уплатить налоги, пени и налоговые санкции по эпизоду завышения расходов по оплате услуг, оказанных этому ООО иностранной компанией. Налоговый орган обосновывал свою позицию тем, что фактически иностранная компания не осуществляла никаких услуг, связанных с исполнением соответствующего договора; выполнение услуг иностранной компанией документально не подтверждено; оправдательных документов, подтверждающих исполнение договора, к проверке не представлено; не доказан факт участия иностранной компании в конкретных действиях по исполнению договора. Налоговый орган сделал вывод, что расходы за услуги по договору были неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 2. Налоговый орган установил занижение выручки по товарам, реализованным на экспорт по цене ниже себестоимости. Налоговый орган счел, что для российской компании, как производителя продукции, реализация на экспорт по заниженной цене является экономически нецелесообразной, поскольку противоречит понятию предпринимательской деятельности.

Пример 3. Налоговая инспекция ссылалась на то, что деятельность ООО направлена не на получение прибыли, а на возмещение из бюджета НДС, в связи с чем общество является недобросовестным налогоплательщиком. Указанный факт подтверждается тем, что фирма «XXX LIMITED», с которой у общества заключен контракт на поставку товаров, зарегистрирована в Гибралтаре, товар, приобретенный обществом у этой фирмы, поставлялся из Гибралтара, хотя произведен в других странах, преимущественно в Китае, следовательно, фирма «XXX LIMITED» фактически не является продавцом товаров, поэтому поставки китайских товаров через Гибралтар являются экономически не обоснованными; у общества и его контрагента учредителем и руководителем являются одни и те же лица, что свидетельствует об их взаимозависимости; поставщик и все организации не находятся по своим юридическим адресам; в операциях задействованы счета фирм, открытых в одном банке; в обществе числится 1 человек; сумма всех уплаченных налогов меньше суммы заявленного к возмещению НДС.

Позиции арбитражных судов

Что же касается арбитражной практики по спорам, связанным с обжалованием решений налоговых органов, то в целом она складывается достаточно благоприятно для налогоплательщика. Приведем позиции, наиболее часто встречающиеся в судебных решениях.

«Налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Обоснованность расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата» (Постановление 13-го ААС от 4 апреля 2012 г. по делу № А42-2345/2010).

«…участие в сделках взаимозависимых лиц не свидетельствует об экономической неоправданности расходов общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей» (Постановление 5-го ААС от 22 ноября 2012 г. № 05АП-8544/2012).

«Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью этих расходов на получение дохода… Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. Налоговый кодекс РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений» (Постановление 4-го ААС от 31 января 2012 г. по делу № А10-248/2011).

«…при определении экономической целесообразности осуществленных обществом операций с заемными средствами, налоговый орган должен принимать во внимание более широкие интересы бизнеса компании, не ограничиваясь отдельной сделкой, которая возможно и не повлекла в проверяемом периоде увеличение экономических показателей общества» (Постановление 9-го ААС от 13 февраля 2012 г. № 09АП-36380/2011-АК).

Итак, принимая те или иные меры по уменьшению налоговой базы, в том числе путем использования иностранных (нерезидентных) структур, всегда необходимо иметь в виду (и быть готовым доказать), что конкретная сделка, ряд сделок или деятельность в целом должны отвечать принципу экономической целесообразности — то есть направлены на получение прибыли, а произведенные расходы являются обоснованными (то есть экономически оправданными), подтверждены юридически корректными документами и, опять же, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Деловая цель есть!

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 9 сентября 2011 г.

Содержание журнала № 18 за 2011 г.А.В. Рымкевич, юрист

Как подтвердить деловую цель сделки: переписка, неустойка, торги

Налоговые органы могут обвинить кого угодно в получении необоснованной налоговой выгодыпп. 3—6, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Как они это делают, всем хорошо известно: «Никакой цели делового характера, кроме снижения налоговой нагрузки, вы не преследовали». А налогоплательщику приходится доказывать, что его операции имеют разумную деловую цель. Как же это делать?

Признаки отсутствия деловой цели

ПРИЗНАК 1. Налоговая экономия — единственная цель сделки.

Все знают, что деловой целью не может быть только налоговая экономия. Она допускается лишь как эффект, сопутствующий основной деловой цели. А цель предпринимательской деятельности — получение прибылип. 1 ст. 2 ГК РФ. Соответственно, сделки, заключенные организацией, должны преследовать некие разумные деловые цели помимо просто экономии на налогах.

Если же в результате сделки организация не получает прибыль, но при этом уменьшает свои налоговые платежи (налог на прибыль или налог при УСНО) или, еще хуже, получает возможность возместить НДС из бюджета, то налоговые органы часто говорят, что именно эти налоговые последствия и были истинной целью сделки. Если и суд посчитает, что доход получен исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, то он признает ее необоснованнойпп. 3, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Подозрения у налоговых органов вызывают практически любые покупки по «завышенной» цене и продажи по «заниженной». Например, вы закупаете у контрагента тот же товар, который дешевле продает другая фирма, более известная. А значит, считают инспекторы, у такой сделки нет деловой цели.

ПРИЗНАК 2. Условия договора существенно отличаются от общепринятых.

Нетипичными для налоговиков кажутся, в частности, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты, санкции, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров. Представьте, пытаясь объяснить, почему вы закупали товар по более высокой цене, вы в качестве аргумента приводите тот факт, что вам предоставили отсрочку платежа: «Да, купили дороже, но заплатили позже, после того как продали, поэтому и выгодно». Однако с точки зрения ФНС получается, что само условие об отсрочке и вызывает подозрениеп. 12 приложения № 2 к Приказу ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@.

Доказательства наличия деловой цели

Как же опровергнуть обвинение налоговых органов в отсутствии у вас деловой цели?

СПОСОБ 1 (ТИПИЧНЫЙ). Экономическое обоснование

Покупку товара по «завышенной» цене можно обосновать, например, тем, что:

  • у продавца цена на товар выше, чем у других, но зато с ним мы экономим на доставке (товар всегда получаем вовремя, никогда нет претензий к качеству товара и т. п.);
  • у нас устоявшиеся деловые взаимоотношения и товар у него хотя немного дороже, но всегда безупречного качества.

Продажу товара по «заниженной» цене обосновываем:

  • маркетинговой политикой (сделать товар более популярным у потребителя);
  • демпингом — продажей товаров по искусственно заниженным ценам (этот способ используется не только при выходе на рынок новой организации или товара, но и для увеличения оборотов), ведь деятельность не обязательно должна преследовать цель получить сиюминутную прибыль.

СПОСОБ 2 (МЕНЕЕ ТИПИЧНЫЙ). Документальное обоснование

Доказать деловую цель помогут документы, которые появляются в обычной хозяйственной деятельности компаний при долгом согласовании условий договоров:

  • преддоговорная переписка, проекты договоров, предварительные договоры, протоколы разногласий, которые помогают понять причины заключения сделок на определенных условияхп. 1 ст. 429 ГК РФ;
  • протоколы совещаний (собраний), посвященных заключению сделки;
  • служебные записки, экономические расчеты, подтверждающие целесообразность сделки;
  • документы, подтверждающие, что контрагент по «проблемному» договору доставляет вам меньше всего проблем, к примеру не допускает просрочек в отгрузках.

СПОСОБ 3 (НЕТИПИЧНЫЙ). «Обеспечительное» обоснование

Возможен и такой способ обоснования деловой цели, как установление в договоре неустойки, пеней и штрафов за каждое даже незначительное нарушениеп. 1 ст. 330 ГК РФ. Неважно, покупаете вы что-то по «завышенным» ценам или продаете по «заниженным», санкции — это хорошее обоснование для таких цен. Вы всегда сможете сказать: «У нас договором предусмотрены огромные штрафы. Это гарантия того, что сделка не сорвется, что товар будет вовремя поставлен или, наоборот, оплачен и увезен со склада в оговоренный срок. Да, цена в договоре — не самая выгодная, ведь не все контрагенты согласны на такие драконовские условия».

Чтобы подстраховаться заранее — проведите торги!

Если еще до заключения договора вы видите, что цена по сделке резко отличается от обычной, обоснуйте ее заранее. А именно — проведите торги.

Это особый способ заключения договора, когда мы выбираем контрагента среди нескольких претендентов. И это прекрасное обоснование деловой цели: мы ищем лучшие предложения, и торги точно выиграет тот, кто предложит наиболее высокую цену за наш товар или самые лучшие условия. С ним мы и заключим договорпп. 1, 4 ст. 447 ГК РФ .

Торги вы можете провести как с помощью специализированной организации, так и самип. 2 ст. 447 ГК РФ. В последнем случае организатор торгов и заказчик — это одно лицо. Они могут быть открытыми или закрытыми, проводиться в форме аукциона или конкурсап. 4 ст. 447, п. 1 ст. 448 ГК РФ.

Если вы проводите торги в форме конкурса, ваш контрагент легко может выиграть: ну не предложил никто условия лучше, чем он. Если вы проводите торги в форме аукциона, естественно, лучшая цена будет опять же у вашего контрагента.

А вот закрытые торги для обоснования деловой цели — не лучший вариант. Ведь в закрытом аукционе или конкурсе участвуют только лица, специально приглашенные для этой цели. Налоговая инспекция точно скажет, что торги «имели фиктивный характер, так как проводились среди своих». Участвовать же в открытом аукционе или конкурсе может любой. Поэтому открытость торгов — обязательное условие успешного обоснования деловой целипп. 1, 2, 4 ст. 447, п. 1 ст. 448 ГК РФ.

ШАГ 1. Вы даете объявление о проведении открытых торгов не менее чем за 30 дней до их проведенияп. 2 ст. 448 ГК РФ. Оно должно быть доступно неограниченному числу лиц. Каких-то других требований нет.

Вы можете дать объявление разными способами.

СПОСОБ 1 — в любой газете. Это может быть «Российская газета», а может быть — «Поселковая»Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2007 № 641/07. Есть, правда, требования к тексту извещения о проведении торгов, но их соблюсти не проблема. Извещение должно содержать сведенияп. 2 ст. 448 ГК РФ:

  • о времени, месте торгов и форме, в которой они проводятся — конкурс или аукцион;
  • предмете и порядке проведения торгов, в том числе о том, как оформить участие в торгах;
  • правилах определения победителя;
  • начальной (максимальной) цене.

Извещение о проведении открытых торгов может выглядеть так.

Предмет договора Внешняя и внутренняя отделка здания по адресу: Оренбургская обл., г. Новотроицк, ул. Советская, д. 1
Способ проведения торгов Открытый конкурс
Состояние, конкурсная документация, правила проведения конкурса, срок и порядок внесения обеспечения заявки, реквизиты счета, объем работ Прием заявок — на сайте www.stroykaveka.ru
Собственник здания, заказчик, организатор торгов ООО «Мечта»
Адрес Оренбургская обл., г. Новотроицк, ул. Советская, д. 1
Телефон/факс 8 (3537) 62-00-52
Адрес электронной почты
Контактное лицо Сидоров Иван Иванович
Максимальная цена договора 5 285 750 руб.
Срок представления конкурсной документации Два рабочих дня с момента поступления запроса заинтересованного лица
Место представления конкурсной документации Оренбургская обл., г. Новотроицк, ул. Советская, д. 1
Рассмотрение заявок
Итоги открытого конкурса
9.00, 07.09.2011, Оренбургская обл., г. Новотроицк, ул. Советская, д. 1

СПОСОБ 2 — по радио. Каких-то особенных требований к такому способу извещения о торгах нет.

СПОСОБ 3 — в Интернете. Там тоже можно разместить извещение о проведении открытых торгов. Подойдет как собственный сайт организации, так и специальные сайты для объявлений. В ГК РФ, естественно, не сказано, сколько ваше объявление должно «висеть» в Интернете: 15 минут, 1 день или месяц. Но лучше заверьте распечатку соответствующей страницы с объявлением у нотариуса. Как правило, нотариусы составляют протокол осмотра интернет-страницы с приложением ее распечаткистатьи 15, 102, 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утв. ВС РФ 11.02.93 № 4462-1. И такие документы суды признают допустимыми доказательствамист. 68 АПК РФ; Постановления Тринадцатого ААС от 01.07.2008 № А56-53312/2007; ФАС СКО от 15.04.2010 № А53-1207/2009.

ШАГ 2. Вы обеспечиваете участие в торгах нескольких участниковп. 5 ст. 447 ГК РФ. Вы же не хотите, чтобы торги не состоялись. Конечно, нужно, чтобы в равной борьбе с другими участниками победил тот претендент, который вам больше подходит. Главное — не забудьте сохранить заявки на участие в торгах от всех участников, чтобы потом предъявить их налоговикам или суду.

ШАГ 3. Вы и победитель торгов подписываете в день проведения аукциона или конкурса протокол о результатах торгов, который имеет силу договорап. 5 ст. 448 ГК РФ.

Как составить протокол? Примерно так.

ПРОТОКОЛ
О РЕЗУЛЬТАТАХ ОТКРЫТЫХ ТОРГОВ НА ПРАВО ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА ПОДРЯДА

1. Дата проведения торгов: 9 ч 00 мин 7 сентября 2011 г.

2. Место проведения торгов: Оренбургская обл., г. Новотроицк, ул. Советская, д. 1.

3. Предмет договора: внешняя и внутренняя отделка здания по адресу: Оренбургская обл., г. Новотроицк, ул. Советская, д. 1.

4. Заказчик (организатор торгов): ООО «Мечта», Оренбургская обл., г. Новотроицк, ул. Советская, д. 1.

7. Цена договора: 1 285 000 рублей, включая НДС (196 017 рублей).

8. С условиями и порядком подписания договора подряда победитель торгов ознакомлен до начала конкурса и согласен с ними.

9. Данный протокол, подписанный победителем торгов и заказчиком, является документом, удостоверяющим право победителя на заключение договора подряда.

10. Протокол составлен в двух идентичных экземплярах, имеющих одинаковую силу, один выдан победителю, один — заказчику (организатору).

Подпись победителя торгов или его уполномоченного лица:
генеральный директор ООО «Надежда»
Иванов Н.Н.
Подпись Заказчика
(организатора торгов):
генеральный директор ООО «Мечта»
Петров А.И.
М.П. М.П.

Если вы провели открытые торги, вы обязаны заключить договор с лицом, которое такие торги выиграло. Можно сказать, что вы специально этого контрагента выбрали? Нельзя. Как и нельзя сказать, что вы специально цену занизили или завысили. Не подкопаешься!

***

Так сложилось, что и налоговые органы, и даже арбитражные суды исходят из презумпции вины налогоплательщика, презумпции его недобросовестностипп. 3, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. И для того чтобы доказать инспекторам или судьям, что деловая цель у вас все же была, лучше назвать как можно больше объективных причин совершения сделки на определенных условиях. Если они будут убедительны, то доказательства налоговиков отойдут на второй планПостановление ФАС ПО от 02.12.2010 № А55-7610/2010.

Одно из самых эффективных мероприятий для подтверждения деловой цели — торги, ведь их проведение — дело недорогое и не особо хлопотное. А обжаловать результаты торгов налоговые органы не имеют права. Конечно, они могут обратиться в суд с иском о признании заключенных по результатам таких торгов сделок недействительнымипп. 1, 2 ст. 170 ГК РФ, но делать это они не любят: слишком трудоемко и зачастую неэффективно. Поэтому, как правило, налоговики оценивают такие сделки с точки зрения обоснованности получения налоговой выгоды в рамках налоговой проверкип. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53; Постановления ФАС УО от 15.01.2010 № Ф09-10884/09-С2; ФАС ЦО от 10.11.2008 № А35-87/08-С8. Но помните: все бумаги для торгов нужно подготовить заранее.

Центр обучения «Клерка»📌 Реклама

Если налогоплательщик применяет кассовый метод учета затрат, то в число первичных войдут также документы, подтверждающие оплату услуг: платежные поручения, кассовые ордера, акты взаимозачета и т.п. (п. 3 ст. 273 НК РФ). Действующее законодательство не предусматривает иных обязательных первичных документов, необходимых для принятия такого рода расходов. Тем не менее на практике часто с этой целью предъявляются договоры оказания услуг, а также счета на их оплату.

Таким образом, требование документальной подтвержденности расходов не обязывает налогоплательщика представлять документы, детально раскрывающие содержание услуг (оформляющие результаты услуг: отчеты, аналитические материалы, заключения и т.п.).

Вместе с тем кроме подтверждения факта расходов по оказанным услугам налогоплательщику необходимо доказать еще их экономическую обоснованность. Доказательством таковой, по мнению автора, в первую очередь являются документы, оформленные по результатам работ.

📌 Реклама Отключить

Подтверждение экономической обоснованности

В НК РФ отсутствует презумпция экономической обоснованности расходов. Экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать налогоплательщик.

Как указал ФАС Западно-Сибирского округа, «экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода в этом случае должен доказать налогоплательщик, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства» (постановление от 12.01.06 г. № Ф04-9464/2005(18398-А45-15). Аналогичной позиции придерживается и ФАС Северо-Западного округа (постановление от 22.09.05 г. № А13-16254/2004-15).

Данный вывод не следует непосредственно из норм НК РФ и АПК РФ, однако налогоплательщику необходимо учитывать, что арбитражная практика склоняется именно к такому пониманию доказательств экономической обоснованности.

📌 Реклама Отключить

Необходимо наличие всех подтверждающих документов

Отсутствие у налогоплательщика документальных результатов услуг (отчетов, обзоров, заключений) указывает на экономическую незаинтересованность в хранении указанных документов. Позиция налоговых органов и судов в этом случае достаточно объективна: если организация воспользовалась услугами, но при этом документально не сохранила их результат, значит, сами услуги не представляют для организации ценности. Следовательно, расходы по оплате таких услуг не являются экономически обоснованными.

В соответствии с п. 1 ст. 10, п. 3 ст. 53 ГК РФ лицо, разумность и добросовестность участников гражданского оборота предполагаются. Тот факт, что хозяйствующий субъект, действующий разумно и добросовестно, не сохранил результаты работ (услуг), на приобретение которых были потрачены значительные средства, хотя расходы по их хранению несущественны, а возможность последующего использования или перепродажи — достаточно вероятна, указывает на то, что результаты указанных услуг скорее всего не представляют для него экономической ценности.

📌 Реклама Отключить

Кроме того, отсутствие у налогоплательщика документов, оформляющих результат оказания услуг, до истечения срока хранения указанных документов также свидетельствует о том, что такие услуги не представляют ценности для налогоплательщика, а возможно, не оказывались. Сроки хранения установлены Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденным Росархивом 6 октября 2000 г. (с изм. и доп. от 27.10.03 г.). Например, документы по вопросам правового характера, в том числе заключения, запросы, переписка, подлежат хранению в течение пяти лет (п. 58 Перечня). Сроки хранения иных документов, оформляющих результаты услуг, также превышают либо сопоставимы со сроком хранения документов для целей налогового контроля. В соответствии с п.п. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ данный срок составляет четыре года.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, несоответствие порядка хранения результатов услуг требованиям разумности, осмотрительности и рационального ведения дел указывает на вероятное отсутствие экономической обоснованности указанных расходов.

Исходя из арбитражной практики для подтверждения экономической обоснованности расходов недостаточно только актов, должны быть рассмотрены документы, отражающие результат оказанных услуг (постановления ФАС Северо-Западного округа от 4.10.05 г. № А66-12629/2004, ФАС Московского округа от 11.10.04 г. № КА-А40/8980-04, от 30.08.04 г. № КА-А40/7671-04). При этом помимо отчетов по оказанным услугам в некоторых случаях с налогоплательщика могут быть затребованы иные доказательства.

«Заявителю необходимо доказать, что осуществление затрат на исследование рынка алкогольной продукции Российской Федерации, производителей ликероводочной продукции в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями лесной промышленности, а налоговая инспекция должна опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

📌 Реклама Отключить

Общество не представило в материалы настоящего дела ни одного из названных выше доказательств, кроме самих текстов отчетов, поэтому выводы заявителя об экономической обоснованности нельзя признать подтвержденными» (постановление ФАС СЗО от 22.09.05 г. № А13-16254/2004-15).

Налогоплательщик должен представить не только документы, являющиеся результатом работы внешних консультантов. Данные документы устраняют только сомнение в фиктивном характере расходов. Он также должен быть готов представить доказательства того, что указанные результаты имеют непосредственное отношение к его производственной деятельности.

Следует отметить, что может иметь место и обратная ситуация. Оказанные услуги могут иметь непосредственное отношение к деятельности организации, но суд может признать их необоснованными по причине очевидной практической неприменимости.

📌 Реклама Отключить

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.05 г. № Ф04-7555/2005(16171-А45-40) указано следующее: «из всех представленных документов, содержащих теоретические сведения по общим вопросам, связанным с определением ценовой политики, касающихся любого предприятия, осуществляющего деятельность в сфере розничной торговли, не следуют конкретные, специальные рекомендации для Общества, обусловленные целью получения дохода, с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях».

Кроме того, одним из доводов Общества о необходимости консультационных услуг было то, что на основании представленного отчета была введена система дисконтных карт. По мнению кассационной инстанции введение дисконтных карт после представления отчета консультанта нельзя рассматривать как доказательство необходимости этих услуг, «поскольку использование дисконтных карт на предприятиях розничной торговли в 2002 являлось общеизвестным фактом».

📌 Реклама Отключить

Повышенные требования к услугам нематериального характера

Повышенное требование к подтверждению обоснованности консультационных услуг по сравнению с иными видами расходов сформировалось неслучайно. Это обусловлено нематериальным характером таких услуг (п. 5 ст. 38 НК РФ). Они не имеют вещественной формы; являются, как правило, уникальными; существует возможность многократной перепродажи одного и того же результата услуги. В силу нематериальной формы услуг существенно затруднен контроль за установлением их цены и фактом оказания.

Что касается материального объекта, его стоимость и производственная направленность могут быть установлены более простыми способами, чем содержание услуги. Например, налоговый орган вправе провести инвентаризацию, чтобы установить наличие приобретенных объектов, т.е. что затраты реально понесены (п.п. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ). Кроме того, можно ознакомиться с технической и иной документацией на объект, если его производственное назначение не является очевидным, и таким образом установить экономическую обоснованность затрат.

📌 Реклама Отключить

В отношении услуг такой контроль заведомо невозможен в силу нематериального характера их результата.

Исходя из изложенного налоговые органы вправе требовать в рамках подтверждения экономической обоснованности расходов доказательства того, что услуги были реально предоставлены; оказаны в определенном объеме; а также установления характера услуг (их направленности) в ходе проверки посредством ознакомления с результатом таких услуг.

В заключение можно напомнить, что помимо первичных документов (акты, договоры, платежные документы) экономическую обоснованность расходов на консультационные услуги подтверждают документы, фиксирующие результат оказания услуги: отчеты, заключения, аналитические материалы. Их отсутствие позволяет налоговому органу поставить под сомнение реальность таких затрат и связь именно этих услуг с доходом от хозяйственной деятельности. Вопрос о достаточности подтверждающих документов решается судом в зависимости от обстоятельств дела. Организационные издержки, связанные с документальным хранением результатов услуг, не сопоставимы с налоговыми рисками и размером судебных расходов, которые налогоплательщик вынужден будет понести в случае возникновения спора по данному основанию.