Связанные стороны

Взаимозависимые лица

Взаимозависимыми в целях налогообложения в соответствии с положениями Налогового Кодекса, признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:

  • на условия, результаты сделок, совершаемых этими лицами;

  • экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

При определении взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц.

Для этого анализируются заключенные между ними соглашением и другие возможности одного лица влиять на решения, принимаемые другими лицами.

При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.

Если лица взаимозависимы, то к сделкам между ними могут быть применены особые правила налогового контроля цен сделок.

Кто признается взаимозависимыми лицами

Согласно Налоговому кодексу РФ, взаимозависимыми лицами признаются:

1. Организации

1.1 Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.

1.2 Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

1.3 Если в организациях по решению одного и того же физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами — супругом или супругой, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и не полнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями), подопечными, назначены или избраны:

  • единоличные исполнительные органы организаций;

  • либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа;

  • совета директоров (наблюдательного совета).

1.4. Если в организациях одни и те же физические лица совместно с его взаимозависимыми лицами — супругом или супругой, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и не полнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями), подопечными, составляют более 50%:

  • состава коллегиального исполнительного органа;

  • совета директоров (наблюдательного совета).

1.5 Если полномочия единоличного исполнительного органа в организациях осуществляет одно и то же лицо.

2. Физическое лицо и организация

2.1 Если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 %.

3. Организация и лицо

3.1 Если лицо, в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами — супругом или супругой, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и не полнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями), подопечными, имеет полномочия:

  • По назначению или избранию единоличного исполнительного органа организации;

  • По назначению или избранию не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации.

3.2 Если лицо осуществляет полномочия ее единоличного исполнительного органа.

4. Организации и/или физические лица

4.1 Если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

5. Физические лица

5.1 Если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

5.2 Взаимозависимые лица физического лица:

  • его супруг или супруга,

  • родители (в том числе усыновители),

  • дети (в том числе усыновленные),

  • полнородные и не полнородные братья и сестры,

  • опекун (попечитель),

  • подопечный.

При этом суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками взаимозависимости.

Налогообложение в сделках между взаимозависимыми лицами

В соответствии с Налоговым кодексом РФ, если в сделках между взаимозависимыми лицами устанавливаются:

  • коммерческие,

  • финансовые,

условия, отличные от условий в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учет для целей налогообложения доходов производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.

Методы определения доходов

В соответствии с Налоговым кодексом РФ, при проведении налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, налоговые органы используют следующие методы:

  • метод сопоставимых рыночных цен;

  • метод цены последующей реализации;

  • затратный метод;

  • метод сопоставимой рентабельности;

  • метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов.

При этом, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным в большинстве случаев определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам.

Взаимозависимые лица — лица особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Для признания взаимной зависимости лиц учитываются 1) влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, 2) в соответствии с заключенным между ними соглашением 3) либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Термин «Взаимозависимые лица» регулируется статьей 105.1. НК РФ (налогового кодекса Российской Федерации).

Термин «Взаимозависимые лица» на английском языке — related party.

Джаарбеков Станислав, налоговый консультант, юрист. Сайт: Taxd.ru

Понятие «взаимозависимые лица» используется в НК РФ, прежде всего, относительно налогового контроля трансфертных цен (см. трансфертное ценообразование). Если лица взаимозависимы, то к сделкам между ними могут быть применены особые правила налогового контроля цен сделок (Контролируемые сделки). Но взаимозависимость лиц может влиять и на иные вопросы налогообложения.

Вопросы трансфертного ценообразования регулируются разделом V.1. первой части НК РФ «ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ».

В соответствии с статьей 105.1. НК РФ взаимозависимые лица это лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на совершаемые ими сделки, экономические результаты деятельности этих лиц.

Пример

Если физическое лицо владеет 100% уставного капитала Организаций А и Б, то понятно, что это физическое лицо может влиять на их сделки и результаты их деятельности.

Соответственно, физическое лицо, Организация А, Организация Б — взаимозависимые лица.

При определении взаимозависимости учитывается влияние, которое может оказываться:

— в силу участия одного лица в капитале других лиц;

— в соответствии с заключенным между ними соглашением;

— при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Перечень ситуаций, когда лица считаются взаимозависимыми, прямо указан в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ. В таком случае взаимозависимость лиц называют «взаимозависимостью по закону».

Пример

Взаимозависимы организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 105.1. НК РФ)

В то же время, взаимозависимость лиц не ограничивается ситуациями, указанными в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ. Указывается, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям (не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ), если отношения между этими лицами обладают признаками взаимозависимости (особенности отношений между ними могут оказывать влияние на совершаемые ими сделки, экономические результаты деятельности этих лиц (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Взаимозависимые лица и Аффилированные лица

В законодательстве применяется и близкий термин «Аффилированные лица».

Различие в назначении терминов «Аффилированные лица» и «взаимозависимые лица» в том, что понятие «взаимозависимые лица» применяется исключительно для целей налогообложения, а термин «Аффилированные лица» применяется в иных отраслях права.

Взаимозависимость определяется следующим образом:

1) Лица признаются взаимозависимыми, если они соответствуют условиям, указанным в п. 2 ст. 105.1. НК РФ (Взаимозависимость по закону);

2) Лица вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами (п. 6 ст. 105.1. НК РФ) (Добровольная взаимозависимость);

Предусматривается, что если есть признаки взаимозависимости, которые не указаны в перечне п. 2 ст. 105.1 НК РФ, то стороны сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами (Добровольная взаимозависимость). Такое признание может быть выгодно, чтобы избежать штрафных санкций по результатам налоговой проверки (см. Контролируемые сделки).

3) Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям (не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ), если отношения между этими лицами обладают признаками взаимозависимости (особенности отношений между ними могут оказывать влияние на совершаемые ими сделки, экономические результаты деятельности этих лиц (п. 7 ст. 105.1 НК РФ) (Взаимозависимость по суду).

Ситуации, когда лица признаются взаимозависимыми по закону (п. 2 ст. 105.1. НК РФ):

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

Пример

Организация А владеет долей 35% в Организации Б.

Организации А и Б взаимозависимые лица.

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

Пример

Петров владеет долей 45% в Организации А.

Петров и Организация А взаимозависимые лица.

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

Пример

Петров владеет долей 30% в Организации А.

Петров владеет долей 30% в Организации Б.

У организаций А и Б нет доли участия друг в друге.

В этой ситуации Организации А и Б взаимозависимые лица.

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

Пример

Петров является генеральным директором Организации А.

Петров и Организация А взаимозависимые лица.

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

Пример

Петров является генеральным директором Организации А.

Петров является генеральным директором Организации Б.

Организации А и Б взаимозависимые лица.

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в подпункте 11 пункта 2 настоящей статьи (прим. — близкие родственники), в указанной организации (п. 3 ст. 105.1. НК РФ).

Пример

Мать владеет долей 20% в ООО.

Сын владеет долей 10% в том же ООО.

Считается, что доля участия матери в ООО 30% (учитывается доля сына).

Так же считается, что доля участия сына в ООО 30% (учитывается доля матери).

Если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок, такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения (п. 4 ст. 105.1. НК РФ).

Прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми (п. 5 ст. 105.1. НК РФ).

Указанные в настоящем пункте организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным настоящей статьей.

Доля участия лица в организации

Статья 105.2. Налогового кодекса определяет порядок определения Доли участия лица в организации. Выделяют прямое и косвенное участие лица в организации.

Пример

Ситуация:

Иванов владеет 50% акций в компании А. Компания А, в свою очередь, владеет 40% долей в компании Б.

Последствия:

Иванов имеет 50% прямого участия в компании А. Иванов и компания А взаимозависимые лица (так как доля участия более 25%).

Компания А имеет 40% прямого участия в компании Б. Компании А и Б взаимозависимые лица (так как доля участия более 25%).

Иванов имеет 20% косвенного участия в компании Б (50% * 40%). Иванов и компания Б не являются взаимозависимыми лицами (так как доля участия не более 25%).

Сложные случаи взаимозависимости

Письмо ФНС России от 02.07.2013 N ОА-4-13/11912 «О направлении письма Минфина России» (вместе с Письмом Минфина России от 21.06.2013 N 03-01-18/23476) разъясняет порядок определения доли владения в таких ситуациях, как:

1) наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации

2) «перекрестное» участие организаций в капитале друг друга — ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации

3) «кольцевое» владение — ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях косвенно участвует в собственном капитале (в себе).

Значение взаимозависимости лиц

Контролируемые сделки

Основное значение взаимозависимости лиц в том, что сделки между взаимозависимыми лицами могут признаватся контролируемыми сделками (при наличии дополнительных условий, указанных в НК РФ (ст. 105.14)). Для контролируемых сделок НК РФ устанавливает ряд специальных правил. Прежде всего, по контролируемым сделкам налоговый орган вправе провести сравнение цен сделок, с рыночными ценами. Если окажется, что рыночные цены выше примененных сторонами, то налоговые органы вправе определить сумму налогов по сделке исходя из рыночных цен.

Кроме того, налогоплательщики, осуществляющие контролируемые сделки обязаны представлять сведения о них налоговым органам и установлена ответственность, за нарушение этой обязанности.

Механизм контроля цен сделок между взаимозависимыми лицами (см. трансфертное ценообразование) направлен на то, чтобы группы компаний не манипулировали ценами в целях вывода налоговой базы из России в оффшорные страны или на льготные предприятия. Такой механизм используется во многих странах мира.

Контролируемая задолженность

Если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству (например, по полученному займу) перед иностранным взаимозависимым лицом (или перед лицом, которое взаимозависимо с таким иностранным лицом), то законодательство устанавливает норматив расходов по выплачиваемым процентам (предельный процент). Если фактически начисленные проценты по такому займу превышают предельные проценты, то сумма превышения на расходы по налогу на прибыль не относится и облагается налогом как дивиденды, выплачиваемые иностранной организации.

Такая непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией (ее взаимозависимым лицом) называется Контролируемой задолженностью и ее особенности налогообложения определены в пунктах 2-13 статьи 269 НК.

Эти правила еще называются правилами тонкой капитализации.

Необоснованная налоговая выгода

Если в результате организации сделок между взаимозависимыми лицами налогоплательщики искусственно уменьшают налоги, то налоговые органы могут исчислить дополнительные налоговые обязательства. Основанием для этого является статья 54.1. Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов НК (см. Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы).

Такие последствия могут быть конечно-же не во всех случаях, а только если налогоплательщики искусственно занизили налоги, используя взаимозависимые лица.

Наиболее распространённым способом такого искусственного занижения является, так называемая Схема дробления бизнеса – группа способов минимизации налогообложения с использованием налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ПСН). Причем, существуют допустимые варианты использования налогоплательщиков со специальными налоговыми режимами, но есть и недопустимые. В настоящее время, граница допустимого и недопустимого не всегда очевидна.

Главные признаки, когда применяются недопустимые варианты схемы дробления бизнеса – это когда льготные компании группы в реальности не осуществляют хозяйственных операций, а используются только на бумаге (например, ИП на УСН якобы оказывает услуги компании, но в реальности услуги не предоставляются). Другая крайность – когда используются нерыночные цены, чтобы вывести прибыль на льготного налогоплательщика (например, производитель по себестоимости реализует товар дилеру, применяющему УСН, а дилер продает этот товар потребителям).

В настоящее время, в рамках исследования налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами, налоговый орган имеет возможность проверить цены на их соответствие рыночным ценам. Если цены сделок отклоняются от рыночных, то налоговый орган может исчислить налоговые обязательства по рыночной цене. Судебная практика подтверждает допустимость такого подхода (например, Определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920).

Иное значение взаимозависимости

Помимо значения при определении контролируемых сделок, взаимозависимость лиц влияет и на некоторые иные вопросы налогообложения:

Реализация объекта, по которому была представлена амортизационная премия

Налогоплательщики, осуществляющие капитальные вложения в основные средства вправе применить так называемую Амортизационную премию — то есть осуществить единовременное списание на расходы по налогу на прибыль 10% или 30% стоимости объекта (в зависимости от его Амортизационной группы).

Но установлено особое правило, требующее восстановить Амортизационную премию, если объект реализован ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

1) Признается материальной выгодой и, соответственно облагается налогом — материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).

В этом случае налоговая база определяется как превышение рыночной цены сделки над фактической ценой реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Письмо Минфина РФ от 27 ноября 2014 г. N 03-04-05/60411 указывает, что при приобретении налогоплательщиком квартиры у организации, являющейся взаимозависимой по отношению к налогоплательщику, датой получения дохода в виде материальной выгоды признается день государственной регистрации права собственности на указанную квартиру.

Налоговая ставка с доходов в виде такой материальной выгоды 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Пример

Генеральный директор приобрел у организации квартиру за 1 млн. рублей, а рыночная цена на такую квартиру 5 млн. рублей.

Так как генеральный директор и организация взаимозависимые лица, то определяется материальная выгода в размере 4 млн. рублей (5 млн. — 1 млн.). Эта материальная выгода облагается НДФЛ.

2) Если сделка купли-продажи жилого дома (квартиры, комнаты или доли в них) совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми, то имущественный вычет, предусмотренный п. 2 ст. 220 НК РФ не применяется (вычет на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них).

К взаимозависимым лицам, к примеру, относятся супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Налог на имущество организаций (актуально до 2019 года)

С 2019 года любое движимое имущество налогом на имущество организаций не облагается (ст. 374 НК).

До 2019 года:

С 1 января 2015 года до 2019 года налогом на имущество организаций облагалось движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 01.01.2013 в результате: передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Это правило было введено Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

В Письме ФНС России от 13.03.2015 N ЗН-4-11/4037 (вместе с Письмом Минфина России от 05.03.2015 N 03-05-04-01/11797) разъяснено, что такие основные средства облагались налогом на имущество с 1 января 2015 года.

При этом не облагались налогом, так как не признавались объектом обложения (пп. 8 п. 3 ст. 374 НК РФ), объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

Пример

В 2018 году Организация приобрела у взаимозависимой организации станок и стала использовать его как основное средство. Станок относится к 5-й амортизационной группе.

Учитывая, что станок приобретен у взаимозависимого лица, его стоимость облагается налогом на имущество организаций в 2018 году.

Статья 105.1. Взаимозависимые лица (НК РФ)

(Текст документа)

1. Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее — взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

2. С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);
6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

3. В целях настоящей статьи долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в подпункте 11 пункта 2 настоящей статьи, в указанной организации.
(п. 3 в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ)

4. Если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок, такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.

5. Прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми.

Указанные в настоящем пункте организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным настоящей статьей.

6. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи.

7. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Статья 20 «Взаимозависимые лица» НК РФ

В тексте НК РФ сохранена статья 20, которая, как и ст. 105.1. называется «Взаимозависимые лица». В этой статье приводится несколько отличающееся от вышеуказанных правил определение взаимозависимых лиц. Дело в том, что статья 20 НК РФ применяется только к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны до 1 января 2012 года (пункт 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Статья 20 НК РФ определяет:

1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Историческая справка

С 1 января 2012 года к взаимозависимым лицам применяются правила Раздела V.1. НК РФ «ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ» (ст. 105.1 – 105.25 НК РФ). Этот раздел введен федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»

С 1 января 1999 года по 31 декабря 2011 года взаимозависимые лица определялись по правилам ст. 20 НК РФ, а налоговый контроль цен сделок ст. 40 НК РФ.

19.01.2020

Дополнительно

Взаимозависимые лица (подборка материалов)

Взаимозависимые лица – главные опасности (статья)

Материалы по теме «Трансфертное ценообразование»

Взаимозависимость по суду — признание лиц взаимозависимыми на основании решения суда.

Добровольная взаимозависимость — признание лиц взаимозависимыми самостоятельно, при отсутствии прямых признаков, указанных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ

Экономическая взаимозависимость — признание лиц взаимозависимыми на основании экономической зависимости одного лица от другого или на основании явно нерыночных условий сделок между ними.

Словари:

Словарь

Налоговый словарь

Словарь бухучета

Юридический словарь

О взаимосвязанных сделках

Статьей 78 Закона об АО установлено, что положения о порядке совершения крупных сделок применяются как в отношении отдельно взятой сделки, отвечающей критериям крупной сделки, так и в отношении нескольких взаимосвязанных сделок. Аналогичные положения установлены в ст. 46 Закона об ООО. Анализ судебной практики позволяет утверждать, что критерий взаимосвязанности используется также и по отношению к сделкам с заинтересованностью.

Установление взаимосвязанности означает распространение положений, установленных законами о хозяйственных обществах для экстраординарных сделок (крупных сделок или сделок с заинтересованностью), к являющейся взаимосвязанной сделке. Установление взаимосвязанности:

— имеет значение для определения цены сделки и, соответственно, выбора компетентного органа, уполномоченного одобрять сделку (общее собрание или совет директоров) и в случае отнесения полномочий по одобрению данной сделки к компетенции общего собрания позволяет акционерам общества, голосовавшим против совершения данной сделки или не участвующих в голосовании, требовать у общества выкупа их акций в порядке, установленным ст. 75 Закона об АО;

— означает применение режима экстраординарной сделки к ординарной сделке, проявляющееся в необходимости ее одобрения в порядке, установленном для соответствующего вида экстраординарной сделки;

— означает возможность признания недействительной ординарной сделки по основанию нарушения порядка совершения экстраординарной сделки;

Несмотря на наличие перечисленных последствий в законодательстве отсутствуют правила, позволяющие установить наличие взаимосвязанности. Соответственно, установление взаимосвязанности является предметом судебного усмотрения. При этом анализ существующей арбитражной практики не позволяет говорить о наличии четких критериев выявления взаимосвязанности.

Под взаимосвязанностью в толковом словаре понимается взаимная связь предметов, явлений и т.п. друг с другом, зависимость их друг от друга. Исходя из данного определения, в качестве соответствующих критериев должны рассматриваться критерии связанности и зависимости. При этом, очевидно, такие связанность и зависимость должны быть взаимными, то есть относиться к каждой из взаимосвязанных сделок.

Вопрос определения взаимосвязанности сделок рассматривался многими авторами, отмечавшими различные судебные подходы к установлению взаимосвязанности, базирующиеся, как правило, на определенных комбинациях выявленных практикой критериев. Так, А.В. Габов при рассмотрении соответствующей судебной практики выявлено более полутора десятков используемых судами оснований. К сожалению, одни и те же критерии в различных случаях толкуются судами и как подтверждающие наличие взаимосвязанности, и как свидетельствующие об ее отсутствии. При этом комбинациям таких критериев постоянность свойственна в еще меньшей степени. Кроме того, судебной практике свойственна выработка новых критериев.

Рассматривая попытки установить наличие более постоянных правил, следует выделить исследование А.А. Маковской, выявившей наличие объективной и субъективной взаимосвязанности. При этом под объективным характером взаимосвязанности А.А. Маковская предлагает рассматривать обусловленность заключения обществом одной сделки заключением им ранее или одновременно другой сделки. При этом в качестве примера объективной взаимосвязанности приводятся сделки, совершаемые в порядке приобретения 30 и более процентов размещенных обыкновенных акций другого общества. В этом случае взаимосвязанными будут сделки по приобретению 30 и более процентов акций (а также 50 и 75 процентов акций) и сделки по выкупу принадлежащих акционерам акций в порядке добровольного или обязательного предложения в случае их согласия.

В качестве примера объективной взаимосвязанности также рассматривается взаимосвязанность основного и акцессорного обязательства, возникающая, например, между договором кредита и договором залога (поручительства и др.), выдаваемого в обеспечение исполнения обязательства по возврату полученного кредита. Очевидно, что акцессорное обязательство отвечает как критерием связанности с основным, так и критерием зависимости от него. Более того, акцессорное обязательство невозможно без наличия обеспечиваемого им основного, поскольку, в противном случае, акцессорное обязательство теряет не только свою экономическую обоснованность, но и смысл. В то же время, взаимосвязанность в данном случае имеет свои особенности. Данные особенности касаются определения стоимости данных сделок. Поскольку задачей акцессорного обязательства в данном случае является обеспечение исполнения основного обязательства, то возможность исполнения по акцессорному обязательству обусловливается ненадлежащим исполнением основного. Данное обстоятельство означает, что в действительности могут быть исполнено либо одно, либо другое обязательство. Впрочем, также возможно частичное исполнение основного обязательства с последующим частичным исполнением акцессорного. В любом случае, общая стоимость исполнения не должна превышать стоимости основного договора с учетом заложенных в нем штрафных санкций. Сказанное означает, что применительно к основному и акцессорному обязательству взаимосвязанность должна рассматриваться как объективная, но, с учетом отсутствия необходимости определения совокупной стоимости данных обязательств при одобрении данных сделок соответствующим компетентным органом.

Очевидно, что под указанный критерий объективной взаимосвязанности попадут также:

— основной договор и дополнительные соглашения к нему (т.е. сделки, направленные на изменение содержания основного договора);

— предварительный договор и основной договор;

— сделка, совершаемая под условием совершения другой сделки, и та самая другая сделка. По выражению А.В. Габова, именно данный случай и является той самой «обусловленностью».

При этом в одних случаях сумма по взаимосвязанных сделок должна складываться (основной договор и дополнительное соглашение к нему), в других- нет (основное и акцессорное обязательства, предварительный и основной договор). Что же касается случаев возникновения взаимосвязанности вследствие обусловленности совершения одной сделки другой сделки, то необходимость складывания сумм данных сделок целиком зависит от сущности данных сделок и от того обстоятельства, кто является их сторонами.

В то же время, только незначительная часть совершаемых хозяйственными обществами сделок может быть определена при помощи предлагаемого критерия объективной взаимосвязанности. В качестве основного критерия субъективной взаимосвязанности рядом авторов предлагается рассматривать наличие у хозяйственного общества, заключающего сделки, некой одной общей цели, достичь которую оно стремится посредством таких сделок. При этом все остальные критерии, определяющие наличие взаимосвязанности, свидетельствуют о наличии у хозяйственного общества именно единой цели. В ряде случаев арбитражные суды используют именно данный критерий для установления взаимосвязанности. В то же время, в других случаях критерий наличия единой цели не рассматривается, либо рассматривается наряду с другими критериями.

В прилагаемой ниже таблице приведены критерии наличия и отсутствия объективной и субъективной взаимосвязанности использованные арбитражными судами различных инстанций.

Взаимосвязанность

Отсутствие взаимосвязанности

Объективная взаимосвязанность

Совершение одной сделки предполагает совершение остальных.Напр.: приобретение 100% долей у разных лиц, выкуп акций при принятии акционерами обязательного предложения.

Отсутствие взаимной зависимости и влияния сделок друг на друга.

2. Субъективная взаимосвязанность

2.1. Наличие единой хозяйственной цели

Наличие единой цели- направленность заключаемых договоров на достижение единого результата (обычно- отчуждение имущества общества, также- сохранение за прежним собственником права пользования имуществом, внесение всего имущества в УК другого общества).

Отсутствие единой хозяйственной цели (направленность договоров на разные цели).

Направление денежных средств, полученных от совершенных сделок, на решение какой-либо одной определенной задачи.

Не свидетельствует о взаимозависимости сделок исключительно их на получение обществом прибыли либо причинение обществу убытков в результате совершения сделок.

Обеспечение одной или несколькими сделками исполнения одного обязательства.

Не являются взаимосвязанными поручительство и залог, заключенные в обеспечение одного обязательства.

Наличие у договоров единой хозяйственной цели, их взаимовлияния и взаимозависимости, позволяющие сделать вывод о взаимосвязанности оспариваемых сделок.Под взаимной связью понимаются отношения зависимости одной сделки от другой, эта зависимость должна строиться на основе правовой связи сделок.

Каждая совершенная сделка является самостоятельной, поскольку порождает самостоятельные права и обязанности сторон, и, следовательно, они не являются взаимосвязанным.

2.2. Иные критерии

Совершение сделок в отношении однородного или технологически связанного имущества (используемого по единому назначению)

Заключение договоров в отношении имущества, которое используется (может быть использовано) по разному назначению.

Заключение сделок с одним лицом или его аффилированными лицами

Несовпадение субъектного состава

Заключение сделок с разными лицами, приведшее к консолидации имущества у одного лица (группы аффилированных лиц)

Однотипность заключенных договоровв т.ч. один порядок и форма оплаты

Разнородность договоров

Незначительный промежуток времени между сделками или одновременно

Заключение договоров в разное время

Необходимо отметить, что наличие объективной и субъективной взаимосвязанности выделяется не всеми авторами. В частности, Д.В. Ломакин при рассмотрении вопроса взаимосвязанности сделок отмечает, что взаимосвязанность сделок возникает при совпадении их оснований. При этом под основанием сделки является типичный для данного вида сделок правовой результат, ради достижения которого они совершаются. Анализ приведенной практики заставляет обратить внимание на то обстоятельство, что, вне зависимости от формального отнесения критерия к группам объективной или субъективной взаимосвязанности, единственным фактором, позволяющим говорить о взаимосвязанности, является наличие той самой единой хозяйственной цели, достигаемой в результате совершения взаимосвязанных сделок. Данная цель присутствует в совершаемых сделках в той или иной форме в любом случае. Как при обусловленности одной сделки другой, так и в случае отсутствия такой обусловленности, именно общая хозяйственная цель является тем самым фактором, который отвечает за наличие взаимосвязанности. При этом объективная взаимосвязанность следует из самой конструкции совершаемых сделок. Субъективная же взаимосвязанность следует из условий и обстоятельств, сопутствующих совершению данных сделок.

В качестве одного из самых ярких примеров может быть приведено Постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 15749/10 по делу N А73-225/2009, в котором установлено, что несколько взаимосвязанных сделок, направленных на достижение единого результата и совершенных совместно несколькими лицами, у части из которых имеется заинтересованность в их совершении, являются сделками с заинтересованностью, а лицо, заинтересованное в совершении хотя бы одной из входящих в круг взаимосвязанных сделок, должно рассматриваться как лицо, заинтересованное в совершении всех взаимосвязанных сделок

Данное правило действует не во всех случаях взаимосвязанности, см . ниже.

Т. Ф. Ефремова, Новый толково-словообразовательный словарь русского языка.

См., например, указанное выше Постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 15749/10 по делу N А73-225/2009

Статья: Взаимосвязанные сделки (Маковская А.) («ЭЖ-Юрист», N 36, 2004)

Разумеется, в некоторых случаях условия дополнительного соглашения могут подразумевать замену суммы основного договора на сумму, определяемую в дополнительном соглашении.

См., напр. Постановление ФАС Поволжского округа от 14.08.2007 по делу N А12-17293/06: «Согласно ст. 334 Гражданского кодекса РФ договор залога заключается для обеспечения исполнения обязательства должника перед кредитором, и сумма обязательств по кредитному договору не может суммироваться с обязательствами по договору залога. Постановление ФАС Поволжского округа от 14.08.2007 по делу N А12-17293/06»

См., напр. п. 27 разд. 1 Рекомендаций Научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Уральского округа по вопросам применения корпоративного законодательства и законодательства об исполнительном производстве.

П. 27 разд. 1 Рекомендаций Научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Уральского округа N 3/2007 по вопросам применения корпоративного законодательства и законодательства об исполнительном производстве.

Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2011 по делу N А40-120105/09-100-735

Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2012 N Ф09-977/12 по делу N А71-861/2011

Определение ВАС РФ от 16.03.2010 N ВАС-2440/10 по делу N А74-3491/2008; Определение ВАС РФ от 25.10.2007 N 13050/07

Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2007 N КГ-А40/13601-06 по делу N А40-1923/06-133-19

п. 27 разд. 1 Рекомендаций Научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Уральского округа по вопросам применения корпоративного законодательства и законодательства об исполнительном производстве

Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 10030/03

Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2007 N КГ-А40/13601-06 по делу N А40-1923/06-133-19

Определение ВАС РФ от 2 августа 2007 г. N 8115/07; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2010 по делу N А43-780/2009

Постановление ФАС Московского округа от 14 ноября 2007 г. по делу N КГ-А40/4073-07;

Постановление ФАС УО от 3 июня 2002 года N Ф09-1119/02-ГК

Определение ВАС РФ от 30.11.2007 N 15455/07; Постановление ФАС СЗО от 24 декабря 2002 года N А56-4780/02, Постановление ФАС МО от 14 января 2003 г. N КГ-А40/8643-02

Постановление ФАС УО от 23 октября 2001 года N Ф09-1980/01-ГК

Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2007, 23.05.2007 N КГ-А40/4278-07 по делу N А41-К1-14582/06

ФАС СЗО в Постановлении от 24 декабря 2002 года N А56-4780/02

Постановление ФАС СЗО округа от 20 июня 2002 года N А56-32339/01, Постановление ФАС ВВО от 5 сентября 2001 года N А11-440/2001-К1-3/37, Постановление ФАС УО от 23 октября 2001 года N Ф09-1980/01-ГК

Взаимосвязанные предприятия: взаимосвязь предприятий как фактор кредитоспособности

Одно из обязательных условий принятия банком взвешенного решения о предоставлении кредита – выявление наличия взаимосвязанных предприятий и проведение анализа финансового состояния и деловой репутации группы, поскольку финансовые трудности одного из взаимосвязанных предприятий делают вероятным возникновение финансовых трудностей у заемщика банка.
Независимо от наличия или отсутствия факта юридического оформления группы, есть определенные критерии, по которым банк-кредитор определяет предприятия как взаимосвязанные. То есть предприятия, отнесенные банком в группу взаимосвязанных, могут являться официально заявленным холдингом (консорциумом, финансово-промышленной группой и т.д.) либо функционировать отдельно, не составляя сводной отчетности, без общей структуры управления.
Цель банка заключается в максимально возможном снижении рисков не возврата заемных средств. Одна из важнейших задач для принятия решения о кредитовании предприятия (ИП) – понимание перспектив развития бизнеса и соответственно возвратности кредита. Данная задача решается путем составления и анализа консолидированной отчетности группы. Для понимания состава группы необходимо определить конечного выгодоприбреталеля бизнеса (бенефициара) и соответственно выявить по возможности всю цепочку взаимосвязи.
Банком рассматривается юридическая и экономическая взаимозависимость предприятий с заемщиком, анализируется управленческая структура, схемы финансирования и взаиморасчетов предприятий группы.
Группой взаимосвязанных признаются организации, оказывающие прямое (или косвенное, в том числе через третьих лиц) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другой организации (либо других организаций). В группу также относят предприятия, которые проводят обеспечительные операции, то есть предоставляют имущественный залог либо поручительство по кредитам третьих лиц.

Юридическая взаимосвязь предприятий

Определение связанных заемщиков дано в Инструкции Центрального Банка России № 110-И от 16.01.2004 года. Правила отнесения хозяйственных обществ к группе связанных заемщиков применяются также согласно статей 105 и 106 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Формально взаимосвязь определятся путем анализа участия в уставном капитале предприятия либо по факту наличия представителей в органах управления организации.
Таким образом, к взаимосвязанным предприятиям относятся общества, владеющие долей более двадцати процентов от уставного капитала либо от голосующих акций другого предприятия. Аналогично выявляется взаимосвязь по физическим лицам, являющимся акционерами либо участниками в уставном капитале хозяйствующего субъекта (предприятия).
Лицо, занимающее руководящий пост на предприятии, обладает возможностью определения решений, принимаемых хозяйствующим субъектом, данное предприятие так же будет отнесено в группу взаимосвязанных, если указанное лицо фигурирует в качестве акционера/учредителя в одном из предприятий группы.
Банком учитывается информация о существенном косвенном влиянии (через третьих лиц) на решения, принимаемые органами управления другого предприятия (заемщика). Под существенным влиянием понимается возможность определять решения, принимаемые органами управления юридического лица, условия ведения им предпринимательской деятельности по причине участия в уставном капитале и (или) в соответствии с условиями договора, заключаемого между юридическими лицами, входящими в состав группы или холдинга, назначать единоличный исполнительный орган, определять состав совета директоров.
Предприятия считаются связанными и в том случае, если лица, участвующие в уставных капиталах, занимающие руководящие позиции или оказывающие существенное косвенное влияние на предприятия являются близкими родственниками по отношению друг к другу, определенными в качестве таковых федеральными законами (супруги, родители, дети, братья, сестры).

Экономическая взаимосвязь предприятий

Признаки наличия экономической взаимосвязи организаций:
— общая сфера деятельности;
— высокая степень экономической зависимости заемщиков друг от друга (существенная доля денежных потоков от участников группы в общей величине денежных потоков заемщиков).
Банк анализирует контрагентов (поставщиков и покупателей) предприятия. В случае, если доля одного покупателя либо поставщика в обороте предприятия составляет более 50 % за анализируемый период (как правило, это последние 4 квартала), влияние данного контрагента может быть признано существенным, что повлечет необходимость анализа финансового состояния покупателя/поставщика и предоставление поручительства.
Также в случае наличия обязательств одного предприятия перед другим предприятием составляющих десять и более процентов от его чистых активов, может быть сделан вывод об отнесении их к группе взаимосвязанных.
Существует ряд косвенных признаков, на основании которых выявляется связанность заемщиков, источником информации служит:

— официальный сайт предприятия в сети Internet с указанием сведений о принадлежности к холдингу;
— проведение взаимных обеспечительных операций, совпадение адресов хранения залогов,
— пересечения в составе руководителей и учредителей, в т.ч. косвенные (через залогодателей, общих поставщиков, покупателей, арендодателей);
— одинаковые адреса месторасположения офисов и складских помещений, а также общие контактные телефоны;
— обслуживание заемщиков и большинства их контрагентов в одном коммерческом банке, на счета контрагентов в котором осуществлялось также и перечисление кредитных ресурсов.

Анализ взаимосвязанных предприятий

Если сводная (консолидированная отчетность) по группе не составляется, банк запрашивает у заемщика (либо управляющий компании группы) бухгалтерскую отчетность (баланс и отчет о прибылях и убытках) предприятий группы для анализа финансовой деятельности. Анализируется распределение долей/акций между участниками, наличие просроченных обязательств перед банками и/или контрагентами, наличие расчетных счетов, требований со стороны третьих лиц к счетам/имуществу предприятия и т.д.
Банку необходима информация по взаимосвязанным организациям о:
— реализуемых инвестиционных программах и прогнозируемом экономическом эффекте от их реализации,
— планируемом изменении бизнеса (купля, продажа, изменение вида деятельности),
— перспективы сотрудничества с банком в части широкого перечня банковских продуктов,
— порядок взаимодействия предприятий (схема финансирования и взаиморасчетов)
При составлении консолидированного баланса из него исключаются все взаиморасчеты между предприятиями таким образом, чтобы отражалась дебиторская и кредиторская задолженность только по внешним по отношении к группе контрагентам.
В консолидированном отчете о прибылях и убытках объем выручки отражается без учета внитрихолдинговых расчетов, указывается только чистая выручка, полученная от сторонних контрагентов.
Консолидированная отчетность по группе взаимосвязанных предприятий позволяет составить общее представление о состоянии дел и соответственно помогает банку принять решение о кредитовании конкретного заемщика, входящего в группу.
Цветана Валенкова,

Информация о связанных сторонах

В конце апреля 2008 года Минфин России утвердил ПБУ 11/2008.

Нормы нового бухгалтерского стандарта следует применять при составлении бухгалтерской отчетности за текущий год. Проанализируем основные положения документа и посмотрим, соответствуют ли они международным стандартам финансовой отчетности (МСФО 24).

Минюст России 26 мая 2008 года зарегистрировал приказ Минфина России от 29.04.2008 № 48н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Информация о связанных сторонах”» (ПБУ 11/2008). Новый бухгалтерский стандарт пришел на смену ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах». Названный приказ Минфина России вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.

Напомним, что ПБУ 11/2000 было разработано на основе МСФО 24 в редакции 1994 года. Необходимость обновления этого документа связана прежде всего с тем, что с 1 января 2005 года применяется новая редакция МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Именно на нее специалисты финансового ведомства и ориентировались, обновляя текст бухгалтерского стандарта, посвященного вопросам отражения в бухучете информации о связанных сторонах.

Кроме того, ранее ПБУ 11/2000 применяли только акционерные общества. Именно они раскрывали в отчетности информацию об аффилированных лицах. С 2008 года нормы нового ПБУ 11/2008 распространяются на все коммерческие организации, кроме кредитных.

Что касается субъектов малого предпринимательства, то пользоваться ПБУ 11/2008 они не должны. Исключение — те из них, кто полностью или частично публикует бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами или по собственной инициативе.

Раскрывать информацию о связанных сторонах не придется, если отчетность формируется для внутренних целей организации, представления в органы статистики или кредитные организации.

Связанные стороны

Под связанными сторонами понимаются юридические и физические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность отчитывающейся организации или на деятельность которых способна оказывать влияние отчитывающаяся организация. Такое определение дано в пункте 4 ПБУ 11/2008.

Информация о связанных сторонах очень важна для пользователей бухгалтерской отчетности. Дело в том, что взаимоотношения этих лиц влияют на финансовое положение и результаты деятельности организации, представляющей отчетность.

Например, иногда со связанной стороной проводятся хозяйственные операции, на которые независимая организация не согласилась бы. И суммы сделок могут значительно отличаться от сумм по аналогичным договорам с независимыми компаниями. Даже если операции со связанными сторонами не осуществляются, сам факт существования связи может повлиять на операции с другими несвязанными сторонами.

Рассмотрим подробнее перечень связанных сторон, приведенный в пункте 4 ПБУ 11/2008.

Аффилированные лица

Связанными сторонами могут быть аффилированные лица (подп. «а» п. 4 ПБУ 11/2008). Определение таких лиц содержится в статье 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (в редакции от 26.07.2006). Так, аффилированными лицами юридического лица признаются:

— дочерние и зависимые общества;

— основные и преобладающие общества;

— группа лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо (холдинг);

— физические лица — члены совета директоров, наблюдательного совета или иного коллегиального органа управления данной организацией либо члены ее коллегиального исполнительного органа. Кроме того, это могут быть лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации.

Обратите внимание, что 26 октября 2006 года вступил в силу Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции». В статье 9 данного закона приведено новое определение такого субъекта антимонопольного законодательства, как группа лиц. Одновременно согласно статье 53 того же закона утратили силу положения статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1, в которой раскрывалось понятие «группа лиц».

Рассмотрим подробнее каждую из перечисленных категорий аффилированных лиц. Так, общество считается дочерним, если основное общество или товарищество может определять решения, принимаемые этим обществом (п. 1 ст. 105 ГК РФ). Такая зависимость возникает:

— в силу преобладающего участия основной организации в уставном капитале дочернего общества;

— в соответствии с заключенным между ними договором;

— по другим причинам.

Признание обществ основным и дочерним влечет правовые последствия как для них самих, так и для третьих лиц. В первую очередь для кредиторов и акционеров дочернего общества. Дочернее и основное общества, будучи отдельными юридическими лицами, отвечают по своим обязательствам самостоятельно. Но при сделках, совершаемых по дочерним обществам по указанию основного общества, наступает солидарная ответственность.

Основное общество несет субсидиарную ответственность по долгам дочернего общества в случае его банкротства по вине основного общества.

Если по вине основного общества у дочерней компании возникли убытки, то участники (акционеры) дочернего общества вправе требовать от основного общества возместить убытки.

Общество признается зависимым, если более 20% его голосующих акций или более 20% уставного капитала принадлежит другому юридическому лицу (п. 1 ст. 106 ГК РФ). Другое юридическое лицо является преобладающим по отношению к зависимому обществу.

Нормы статей 105 и 106 ГК РФ позволяют отнести основные и преобладающие хозяйственные общества к аффилированным лицам. При этом подконтрольными, то есть дочерними и зависимыми, могут быть акционерные общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, основным — хозяйственное общество или товарищество, а преобладающим — только хозяйственное общество.

Физические лица, занимающие руководящие посты в отчитывающейся организации, являются для нее аффилированными лицами. К ним относятся:

— руководители (генеральный директор и иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации);

— их заместители;

— члены коллегиального исполнительного органа;

— члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации;

— должностные лица, наделенные полномочиями ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.

Прочие связанные стороны

На основании пункта 4 ПБУ 11/2007 прочими связанными сторонами считаются, во-первых, участники совместной деятельности. Правовой основой заключения и расторжения договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности) служит глава 55 ГК РФ. По договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ). Заключать договор простого товарищества вправе только индивидуальные предприниматели или коммерческие организации.

Во-вторых, связанными сторонами считаются отчитывающаяся организация и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников отчитывающейся организации или иной организации, являющейся связанной стороной по отношению к отчитывающейся организации.

Обратите внимание: отношения, которые складываются в силу естественных (объективных) причин, нельзя назвать отношениями между взаимозависимыми лицами. Поэтому, как и прежде, профсоюзы, коммунальные службы и государственные учреждения не входят в число аффилированных лиц.

Операции между связанными сторонами

Как уже отмечалось, согласно ПБУ 11/2008 в бухгалтерской отчетности раскрывается информация об операциях между отчитывающейся организацией и связанной с ней стороной. Речь идет о любых операциях по передаче или поступлению активов, оказанию или потреблению услуг, возникновению или погашению обязательств (п. 5 ПБУ 11/2008).

Наиболее распространенными операциями между связанными сторонами являются:

— приобретение и продажа товаров (работ, услуг);

— приобретение и продажа основных средств и других активов;

— аренда имущества и предоставление его в аренду;

— финансовые операции, включая предоставление займов;

— передача активов в виде вклада в уставные (складочные) капиталы.

Поскольку этот перечень открытый, в бухгалтерской отчетности необходимо отражать информацию и о других операциях между связанными сторонами.

Характер отношений между связанными сторонами

Ранее согласно пункту 6 ПБУ 11/2000 в бухгалтерской отчетности раскрывали информацию о связанных сторонах, если отчитывающаяся организация:

— находилась под контролем или значительным влиянием другой организации или физического лица;

— сама контролировала или оказывала значительное влияние на другую организацию;

— вместе с другими организациями находилась под общим контролем одного и того же юридического или физического лица. Это требование выполнялось как при непосредственном контроле юридического или физического лица, так и при контроле через третьи организации. Аналогичное требование следовало соблюдать и при общем контроле, осуществляемом одной и той же группой лиц.

С 2008 года отчитывающаяся организация обязана в бухгалтерской отчетности помимо этого раскрывать информацию о связанных сторонах, когда она вместе с другими организациями находится под значительным влиянием (непосредственно или через третьи лица) одного и того же юридического лица, физического лица или группы лиц. Об этом говорится в пункте 6 ПБУ 11/2008.

Таким образом, информация о связанных сторонах приводится в бухгалтерской отчетности только при наличии контроля или значительного влияния между организациями.

Контроль

Что понимать под контролем, сказано в пункте 7 ПБУ 11/2008. Это возможность юридического или физического лица определять решения, принимаемые другим юридическим и (или) физическим лицом с целью получения экономической выгоды от деятельности последних лиц.

В том же пункте говорится, что одна организация (физическое лицо) контролирует другую только в двух случаях:

— если одна организация (физическое лицо) имеет более 50% голосующих акций другой организации или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью в силу своего участия или в соответствии с полномочиями, полученными от третьих лиц. В данном случае имеется в виду основная компания. Поскольку основному обществу принадлежит более половины голосующих акций или более половины уставного капитала, оно имеет право определять решения, принимаемые дочерней компанией. Иными словами, дочерняя компания всегда находится под контролем основного общества;

— если одна организация (физическое лицо) распоряжается сама или через дочернее общество более 20% голосующих акций другой организации или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Речь в данном случае идет о преобладающей компании.

Однако преобладающая компания не всегда имеет контроль над зависимым обществом. Если преобладающая компания определяет управленческие решения зависимого общества, значит, контролирует зависимую организацию. Если она принимает участие в принятии решений, но не определяет их, считается, что преобладающая компания оказывает значительное влияние на зависимую организацию.

Значительное влияние

Отношения зависимости складываются, когда юридическое или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую организацию, когда оно имеет возможность участвовать в принятии решений этой организации, но не контролирует ее. Такое определение было приведено в прежнем ПБУ 11/2000. Сохранилось оно и в ПБУ 11/2008 (п. 8).

Кроме того, в новом бухгалтерском стандарте описаны ситуации, когда имеет место значительное влияние. Это происходит в силу:

— участия в уставном (складочном) капитале (менее 20%);

— положений учредительных документов;

— заключенного соглашения;

— участия в наблюдательном совете;

— других обстоятельств.

ПРИМЕР

Уставный капитал ОАО «Миллениум» составляет 1 000 000 руб. Учредителями общества являются лица, перечисленные в таблице.

Таблица. Акционеры ОАО «Миллениум» и принадлежащие им доли акций

Акционеры

Доля обыкновенных акций, принадлежащая акционеру, %

ЗАО «Альфа»

ООО «Сигма»

Физические лица

ЗАО «Альфа» — головное общество группы взаимосвязанных организаций, в которую входит ОАО «Миллениум».

Управление обществом осуществляется общим собранием акционеров, советом директоров, генеральным директором (единоличный исполнительный орган) и правлением общества (коллегиальный исполнительный орган).

Таким образом, аффилированными лицами ОАО «Миллениум», которые оказывают влияние и контролируют деятельность этого акционерного общества, являются головное общество ЗАО Альфа», ООО «Сигма», а также председатель, заместитель председателя и каждый член совета директоров, генеральный директор, председатель, заместитель председателя и члены правления общества.

У ОАО «Миллениум» есть дочернее общество — ООО «Омега». Доля организации в уставном капитале этого общества — 90%.

В июне 2007 года ОАО «Миллениум» приобрело акции ОАО «Вега» на сумму 90 000 руб., что составляет 15% всех акций этой организации.

В свою очередь ОАО «Миллениум» признается аффилированным лицом по отношению к дочернему обществу ООО «Омега». В силу преобладающего участия в его уставном капитале ОАО «Миллениум» одновременно контролирует и оказывает влияние на деятельность дочерней организации.

По отношению к ОАО Вега», доля в уставном капитале которого менее 20%, ОАО «Миллениум» аффилированным лицом не является.

При наличии контроля или значительного влияния новое ПБУ 11/2008 требует помимо информации об аффилированных лицах раскрывать информацию и о прочих связанных сторонах, о которых мы уже говорили. Если между связанными сторонами отсутствует контроль или значительное влияние, то приводить о них информацию в бухгалтерской отчетности не нужно.

Перечень связанных сторон, информацию о которых необходимо отразить в бухгалтерской отчетности, отчитывающаяся организация по-прежнему определяет самостоятельно (п. 9 ПБУ 11/2008). При этом должен соблюдаться общий для составления бухгалтерской отчетности принцип приоритета экономического содержания над юридической формой. Иными словами, при составлении перечня связанных сторон надо исходить из содержания отношений между сторонами. Те же принципы используются и при применении МСФО 24.

Информация, раскрываемая в бухгалтерской отчетности

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 11/2008 связанные стороны подразделяются на следующие группы:

— основные хозяйственные общества (товарищества);

— дочерние хозяйственные общества;

— преобладающие (участвующие) хозяйственные общества;

— зависимые хозяйственные общества;

— участники совместной деятельности;

— основной управленческий персонал организации или ее основного хозяйственного общества (товарищества);

— другие связанные стороны.

Информация об операциях со связанными сторонами указывается отдельно для каждой из перечисленных групп (п. 12 ПБУ 11/2008).

Специалисты Минфина России посчитали излишним напоминать бухгалтерам о том, что сведения должны быть изложены ясно и полно, чтобы характер и содержание отношений между связанными сторонами были понятны заинтересованным пользователям. Поэтому данное условие не вошло в новый бухгалтерский стандарт.

Как и раньше, подготовленную таким образом информацию об аффилированных лицах нужно включить в виде отдельного раздела в пояснительную записку, являющуюся неотъемлемой частью годовой бухгалтерской отчетности организации (п. 14 ПБУ 11/2008).

СПРАВКА

Сведения об аффилированных лицах важны и для налоговых органов

Информация об аффилированных лицах, отражаемая в бухгалтерской отчетности, бесспорно, представляет интерес и для налоговых органов.

В подпункте 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса предусмотрено следующее. Налоговые органы вправе предъявить в суд иск о взыскании недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством зависимыми (дочерними) обществами, с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ в том случае, если на счета последних в банках поступает выручка за товары (работы, услуги), реализуемые зависимыми (дочерними) обществами.

Не исключена и обратная ситуация: указанная недоимка числится за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством основными (преобладающими, участвующими) обществами, а выручка за реализованные ими товары (работы, услуги) поступает на счета зависимых (дочерних) обществ. В этом случае недоимка взыскивается в судебном порядке с этих зависимых (дочерних) обществ.

Очевидно, что соответствующую информацию налоговые органы смогут найти в разделе бухгалтерской отчетности, посвященном операциям со связанными сторонами.

Кроме того, интерес налоговых органов к подобной информации продиктован положениями пункта 2 статьи 40 НК РФ. В нем сказано, что налоговые органы для контроля за правильностью исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Состав информации по операциям между связанными сторонами

По тем операциям, которые отчитывающаяся компания проводила в течение отчетного периода (отчетного года), необходимо раскрыть следующую информацию.

Прежде всего указывается характер отношений со связанной стороной в соответствии с требованиями пункта 6 ПБУ 11/2008. Затем перечисляются виды операций со связанной стороной: купля-продажа, аренда, заем, объем этих операций в абсолютном или относительном выражении. По операциям, которые не завершены на конец отчетного периода, приводятся стоимостные показатели.

ПБУ 11/2000 требовало описывать методы, которые были использованы для определения цен по каждому виду операций. Согласно новому стандарту приводить эту информацию не обязательно.

В то же время ПБУ 11/2008 требует указывать в бухгалтерской отчетности:

— условия и сроки осуществления (завершения) операций, включая предоставление и получение обеспечений, гарантий и поручительств, а также форму расчетов;

— величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

— величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

В отношении основного управленческого персонала отражается размер вознаграждений, выплаченных этим лицам. Причем вознаграждения включают все выплаты как в денежной, так и в натуральной форме. Согласно пункту 12 ПБУ 11/2008 вознаграждения руководителей подразделяются на два вида — краткосрочные и долгосрочные.

К краткосрочным относятся оплата за труд, отпускные, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и другие платежи в пользу работника, а также налоги, начисляемые на заработную плату, и платежи во внебюджетные фонды.

В состав долгосрочных входят:

— вознаграждения по окончании трудовой деятельности (платежи по договорам добровольного страхования или договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников со страховыми организациями или негосударственными пенсионными фондами, а также иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии работникам по окончании ими трудовой деятельности);

— вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;

— иные долгосрочные вознаграждения.

Данные о вознаграждениях приводятся в совокупности и отдельно по каждому виду.

Такой же состав вознаграждений руководителей предусмотрен и в пункте 9 МСФО 24. Правда, в целях раскрытия информации о связанных сторонах вознаграждения ключевому управленческому персоналу подразделяются на такие группы:

— краткосрочные вознаграждения работникам;

— вознаграждения по окончании трудовой деятельности;

— другие долгосрочные вознаграждения;

— выплаты на основе долевых инструментов.

Изложенная выше информация является минимальной (п. 10 ПБУ 11/2008). Она обязательна для раскрытия в бухгалтерской отчетности. Если отчитывающаяся организация считает ее недостаточной для понимания характера отношений и влияния связанной стороны, она может привести дополнительную информацию об операциях со связанными сторонами.

Как и прежде, ПБУ 11/2008 допускает группировку показателей, которые отражают аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами. Исключение — случаи, когда обособленное раскрытие данных показателей лучше описывает влияние операций со связанными сторонами на финансовое положение отчитывающейся организации (п. 9 ПБУ 11/2008).

Если операции между связанными сторонами отсутствуют

При составлении бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами информация раскрывается в двух случаях (п. 12 МСФО 24): при наличии операций между связанными сторонами и при наличии материнской или дочерней компании, даже если никаких операций между ними не проводилось.

Во втором случае даже при отсутствии операций со связанными сторонами финансовое положение и результаты деятельности дочерней компании могут находиться под существенным влиянием материнской компании.

Аналогичный порядок установлен и в ПБУ 11/2008. В бухгалтерской отчетности приводится информация об операциях между связанными сторонами. Если операции между связанными сторонами не проводились, в бухгалтерской отчетности указывается характер отношений между отчитывающейся организацией и юридическим или физическим лицом, которое ее контролирует, является подконтрольным или контролируется одним и тем же лицом либо группой лиц.

Так, если операций между отчитывающейся организацией и негосударственным пенсионным фондом или операций в рамках совместной деятельности не было, раскрывать информацию об этих связанных сторонах не нужно.

Информацию об основном управленческом персонале организация обязана отражать в отчетности, поскольку выплата вознаграждения считается одной из операций между связанными сторонами. Кроме того, в отчетности приводится информация и о других сделках между отчитывающейся организацией и основным управленческим персоналом. Например, выдача такому сотруднику займа, продажа ему имущества организации, оплата за него третьим лицам товаров, работ, услуг.

Отличия ПБУ 11/2008 от МСФО 24

Несмотря на то что ПБУ 11/2008 было разработано в соответствии с МСФО 24, российский стандарт заметно отличается от своего прототипа.

В частности, согласно МСФО 24 к связанным сторонам относятся отчитывающаяся организация и близкие родственники аффилированных лиц (владельцев компании и основного управленческого персонала), юридические лица, которые находятся под контролем или влиянием близких родственников владельцев компании и основного управленческого персонала.

Близкие родственники — это те, кто потенциально может влиять на указанных физических лиц или оказываться под их влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией.

В перечень связанных сторон, приведенный в ПБУ 11/2008, близкие родственники владельцев и руководителей компании не включены.

На основании МСФО 24 связанными являются стороны, которые осуществляют совместный контроль над третьим юридическим лицом. В этом случае организации заключают соглашение о проведении совместного контроля за экономической деятельностью компании и распределяют между собой права контроля. Российский стандарт не признает связанными сторонами организации, которые осуществляют совместный контроль.

Кроме того, трактовка понятий «контроль» и «значительное влияние» в ПБУ 11/2008 отличается от аналогичных определений МСФО 24.

В соответствии с международными стандартами контроль за деятельностью компании может быть обеспечен только в случае владения контрольным пакетом акций, то есть участие в уставном капитале должно быть свыше 50%. Владение же существенной частью акций компании (от 20 до 50%) может обеспечить лишь значительное влияние, но не контроль над деятельностью компании. В ПБУ 11/2008 владение долей в уставном капитале свыше 20% расценивается как контроль, а менее 20% — как наличие значительного влияния.