Суммовая разница

В чем отличие между курсовыми и суммовыми разницами ?

курсовые разницы путают с суммовыми. И бухгалтеры рассчитывают суммовые разницы ежемесячно, как курсовые. Делать этого не нужно. Ведь у этих разниц есть существенное отличие.
Курсовые разницы появляются, когда задолженность возникает и погашается в иностранной валюте.
А суммовые разницы образуются, если задолженность возникает в условных единицах, а оплачивать задолженность нужно в рублях. То есть суммовую разницу надо рассчитывать только на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности.
«Бухгалтерский бюллетень», 2005, N 5
КУРСОВЫЕ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ
В последнее время падение курса доллара и рост курса евро поставили фирмы перед необходимостью изменить подход к порядку расчетов. Некоторые перешли на «рублевые» договоры, некоторые — на пересчет по курсу евро. Ситуация зависит от того, кто кому диктует условия: продавец покупателю или покупатель продавцу.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения в случае возникновения суммовых и курсовых разниц.
Суммовые разницы и их отражение
в бухгалтерском и налоговом учете
Под суммовыми разницами понимаются разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или в условных денежных единицах (или по иному курсу по договоренности сторон).
В ст. 317 Гражданского кодекса определено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях; в денежном обязательстве должно быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Эта сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс не установлен законом или соглашением сторон.
Таким образом, суммовая разница возникает тогда, когда в соответствии с условиями договора цена определяется в валюте или условных денежных единицах (у. е.), а расчет производится в рублях, причем курс данной валюты (или у. е.) на дату оплаты не совпадает с курсом на дату реализации. Как известно, самым распространенным является вариант, при котором договорная сумма пересчитывается в рубли по официальному курсу валюты на дату платежа.
На практике чаще всего суммы указывают в долларах, в евро или в условных единицах с последующим пересчетом по курсу доллара или евро. Изначально расчет в условных единицах был связан с тем, что предприятия в условиях высокой инфляции пытались обезопасить себя. Действительно, в те годы, когда доллар стремительно рос (вернее, когда рубль стремительно падал), расчеты в рублях по курсу доллара позволяли фирме сохранить свои ресурсы. По мере уменьшения темпов инфляции такая политика перестала быть насущной необходимостью и начала превращаться, скорее, в традицию.
Существуют варианты,
при которых суммовой разницы не возникает
1. В договоре указывается, что рублевая сумма определяется по курсу на дату реализации. При этом в момент реализации рублевая сумма договора уже определена, и тот факт, что покупатель не платит месяцами, не влияет на договорную сумму, а влияет разве что на размер штрафов. Такой порядок очень удобен для бухгалтера, но обычно не устраивает руководителя, так как в этом случае фактически заключается «рублевый» договор, исключающий зависимость платежа от колебаний курса валют.
2. В договоре указывается, что право собственности переходит в момент платежа. Этот вариант часто совершенно не подходит для покупателя, который до момента оплаты не имеет права распоряжаться полученным имуществом.
* * *
Для бухгалтера появление суммовых разниц в расчетах означает только дополнительный объем работ. С 2002 г. бухгалтерский и налоговый учет смотрят на суммовые разницы по-разному. Согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) «величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)». Аналогичный подход наблюдается и в отношении расходов. Согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) «величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)».
Пример. Реализован товар на сумму 1180 у. е., в том числе НДС — 180 у. е. (1 у. е. = 1 евро). В договоре указано, что оплата производится в рублях по курсу евро на день платежа. Оплата через 5 дней после реализации. Курс евро на дату реализации — 35 руб., на дату оплаты — 36 руб. за 1 евро. Продавец исчисляет НДС по отгрузке. Себестоимость реализованного товара у продавца — 30 000 руб.
——————-T———————————————¬
¦ Операция ¦ Бухгалтерские записи ¦
¦ +———————T————————+
¦ ¦ Продавца ¦ Покупателя ¦
+——————+———————+————————+
¦Реализован товар ¦Дт 62 Кт 90-1 ¦Дт 41 Кт 60 ¦
¦(перешло право ¦41 300 руб. ¦35 000 руб. ¦
¦собственности) ¦(1180 у. е. х ¦(1000 у. е. х 35 руб.) ¦
¦ ¦35 руб.) ¦ ¦
+——————+———————+————————+
¦Выделен НДС ¦Дт 90-3 Кт 68-НДС ¦Дт 19 Кт 60 ¦
¦ ¦6300 руб. ¦6300 руб. ¦
¦ ¦(180 у.е. х ¦(180 у. е. х 35 руб.) ¦
¦ ¦35 руб.) ¦ ¦
+——————+———————+————————+
¦Списан ¦Дт 90-2 Кт 90-1 ¦ — ¦
¦реализованный ¦30 000 руб. ¦ ¦
¦товар ¦ ¦ ¦
+——————+———————+————————+
¦Определен ¦Дт 90-9 Кт 99 ¦ — ¦
¦финансовый ¦6300 руб. ¦ ¦
¦результат ¦ ¦ ¦
+——————+———————+————————+
¦Получена выручка ¦Дт 51 Кт 62 ¦Дт 51 Кт 62 ¦
¦за реализованный ¦42 480 руб. ¦42 480 руб. ¦
¦товар ¦(1180 у. е. х ¦(1180 у. е. х 36 руб.) ¦
¦ ¦36 руб.) ¦ ¦
+——————+———————+————————+
¦Отражена суммовая ¦Дт 62 Кт 90-1 ¦Дт 41 Кт 60 ¦
¦разница ¦1180 руб. ¦1000 руб. ¦
+——————+———————+————————+
¦Отражен НДС по ¦Дт 90-3 Кт 68-НДС ¦Дт 19 Кт 60 ¦
¦суммовой разнице ¦180 руб. ¦180 руб. ¦
L——————+———————+————————
Налог на прибыль по суммовым разницам
Налоговый учет подходит к отражению суммовых разниц иначе, чем бухгалтерский. В соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Такое различие не влияет на величину налогооблагаемой базы, но увеличивает трудоемкость учета.
Несколько иначе обстоит дело с внереализационными расходами. Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 к внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Такой подход может привести к различию между бухгалтерским и налоговым учетом.
———-T—————————T—————————¬
¦ ¦ У продавца ¦ У покупателя ¦
+———+—————————+—————————+
¦Признание¦На дату погашения ¦На дату погашения ¦
¦дохода ¦дебиторской задолженности ¦кредиторской задолженности ¦
¦ ¦за реализованные товары ¦за приобретенные товары ¦
¦ ¦(работы, услуги), ¦(работы, услуги), ¦
¦ ¦имущественные права, а ¦имущество, имущественные ¦
¦ ¦в случае предварительной ¦или иные права, а в случае ¦
¦ ¦оплаты — на дату ¦предварительной оплаты — на¦
¦ ¦реализации товаров (работ,¦дату приобретения товара ¦
¦ ¦услуг), имущественных ¦(работ, услуг), имущества, ¦
¦ ¦прав (пп. 1 п. 7 ст. 271 ¦имущественных или иных прав¦
¦ ¦НК РФ) ¦(пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ) ¦
+———+—————————+—————————+
¦Признание¦На дату погашения ¦На дату погашения ¦
¦расхода ¦дебиторской задолженности ¦кредиторской задолженности ¦
¦ ¦за реализованные товары ¦за приобретенные товары ¦
¦ ¦(работы, услуги), ¦(работы, услуги), ¦
¦ ¦имущественные права, а ¦имущество, имущественные ¦
¦ ¦в случае предварительной ¦или иные права, а в случае ¦
¦ ¦оплаты — на дату ¦предварительной оплаты — на¦
¦ ¦реализации товаров (работ,¦дату приобретения товаров ¦
¦ ¦услуг), имущественных прав¦(работ, услуг), имущества, ¦
¦ ¦(п. 9 ст. 272 НК РФ) ¦имущественных или иных прав¦
¦ ¦ ¦(п. 9 ст. 272 НК РФ) ¦
L———+—————————+—————————-
Порядок признания суммовой разницы при методе начисления
Однако существуют разъяснения налоговиков, приведенные в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). В этом документе говорится, что если договором цена товара (работ, услуг) определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. В этом случае получается, что 100%-ный аванс формирует у предприятия-продавца окончательную величину реализации, и даже если на момент реализации курс будет иным, суммовых разниц не возникает.
Несмотря на то что методические рекомендации и прочие подобные документы не являются законодательством о налогах и сборах, налоговый инспектор пока ориентируется на этот документ, ведь формально он до сих пор не отменен.
Все эти несообразности приводят к тому, что предприятие должно продумать пункты договора, которые могут оказать влияние на финансовый результат и технологию учета. При рассмотрении вариантов исходим из ситуации, при которой имеет место рост курса евро и падение курса доллара.
Вариант N 1. Договор предусматривает предоплату. Сумма — в у. е., оплата — по официальному курсу евро на дату платежа. При росте курса евро на дату перечисления аванса курс будет ниже, чем на дату реализации. Ситуация невыгодна для продавца и выгодна для покупателя. В бухгалтерском учете покупателя такие условия снижают стоимость актива. В бухгалтерском и налоговом учете продавца суммовых разниц не возникает. Интересы продавца в виде притока денежных средств и потери продавца в виде перечисления НДС должны быть рассмотрены им дополнительно. Для продавца целесообразно:
— предусмотреть доплату в случае роста курса евро на дату реализации «на столько-то пунктов»;
— предусмотреть оплату в рублях по курсу евро, но с условием «не ниже такой-то суммы».
Вариант N 2. Оплата после реализации по официальному курсу евро на дату платежа. При росте курса евро на дату платежа рублевая сумма будет выше, чем предполагалось на дату реализации. Ситуация выгодна для продавца и невыгодна для покупателя. В бухгалтерском учете продавца происходит увеличение реализации, корректировка НДС в сторону увеличения, в налоговом учете продавца возникает внереализационный доход. В бухгалтерском учете покупателя происходит увеличение стоимости актива (работ, услуг), в налоговом учете возникает внереализационный расход. Покупателю целесообразно также включить в договор условие об оплате по курсу, установленному сторонами, или по официальному курсу евро, но с условием «не выше такой-то суммы» или определить внутренний курс для расчетов по договору.
Вариант N 3. В договоре предусмотрена предоплата. Сумма определена в долларах США, оплата в рублях по официальному курсу доллара на дату платежа. Падение курса доллара приведет к тому, что поступление денежных средств будет выше, чем выручка, определенная по методу начисления на дату перехода права собственности (выполнения работ, оказания услуг). Это выгодно для продавца и невыгодно для покупателя. В бухгалтерском и налоговом учете продавца суммовых разниц не отражаем, покупатель отразит внереализационный расход.
Вариант N 4. Оплата после реализации по официальному курсу доллара на дату платежа. При падении курса доллара оплата в рублях снизит сумму выручки по сравнению с суммой, отраженной в учете на дату признания выручки. Ситуация невыгодна для продавца и выгодна для покупателя. В бухгалтерском учете продавец отразит уменьшение реализации, в налоговом учете — внереализационный расход. Покупатель отразит в бухгалтерском учете уменьшение стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, в налоговом учете отразится внереализационный доход. Продавец в этом случае может указать, что оплата производится по курсу доллара на дату платежа, но не ниже такого-то курса или такой-то суммы.
НДС по суммовым разницам
До лета прошлого года налогоплательщик спокойно и без всяких сомнений корректировал НДС по суммовым разницам. Все знали, что положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую базу по НДС, а отрицательные — уменьшают. Это длилось до тех пор, пока в Минфине не прочитали пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. А там говорится, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 — 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Это привело в появлению Письма Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц». В нем отмечается, что «в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом… ранее начисленная сумма налога на добавленную стоимость увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц. Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами гл. 21 Кодекса не предусмотрено».
Курсовые разницы и их отражение
в бухгалтерском и налоговом учете
Основным документом, которым руководствуется бухгалтер при отражении в учете курсовых разниц, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, далее — ПБУ 3/2000). Официальное определение курсовой разницы дано в п. 3 этого документа: «Курсовая разница — разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период».
Проще говоря, курсовой разницей является разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства в иностранной валюте, исчисленная на разные даты, возникающая в связи с изменением курса ЦБ РФ. Это означает, что для возникновения курсовой разницы необходимо:
— наличие актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте;
— изменение рублевой оценки именно в результате изменения курса ЦБ на разные даты.
Если отсутствует хотя бы одно из этих условий, то перед нами не курсовая разница, а суммовая. Например, если сторонами согласован курс валюты, не являющийся курсом ЦБ, это порождает уже суммовые разницы. Естественно, суммовые разницы появляются и при оценке активов и обязательств с использованием условных единиц.
В бухгалтерском учете курсовые разницы признаются внереализационным доходом или расходом. Это следует из п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такое же указание содержится и в п. 13 ПБУ 3/2000.
Вклад в уставный капитал
Из этого правила есть только одно исключение, предусмотренное п. 14 ПБУ 3/2000: «Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал». На первый взгляд все просто.
Пример. Задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал составляет 1000 долл. США. Курс доллара на дату формирования задолженности учредителя составил 28 руб. Это дает основание для записи:
Дебет 75 Кредит 80
— 28 000 руб. (1000 долл. х 28 руб.).
Учредитель вносит свой вклад, но курс составляет уже 29 руб. за 1 долл.:
Дебет 52 Кредит 75
— 29 000 руб. (1000 долл. х 29 руб.).
Разница, образовавшаяся на счете 75, подлежит отнесению на добавочный капитал:
Дебет 75 Кредит 83
— 1000 руб. (1000 долл. х 29 руб.).
Как известно, курс валюты может не только расти, но и падать. Даже если в общем наблюдается тенденция к росту курса (например, в течение последнего месяца), нет никакой гарантии, что в среду курс будет обязательно выше, чем во вторник.
Пример. Задолженность учредителя составляет 1000 долл. США. Курс доллара на дату формирования задолженности учредителя составил 28 руб. Бухгалтер вновь созданной организации делает запись:
Дебет 75 Кредит 80
— 28 000 руб. (1000 долл. х 28 руб.).
На дату внесения вклада курс составляет 27 руб. за 1 долл.:
Дебет 52 Кредит 75
— 27 000 руб. (1000 долл. х 27 руб.).
Разница подлежит отнесению на добавочный капитал:
Дебет 83 Кредит 75
— 1000 руб. (1000 долл. х 29 руб.).
Фирма только начала свою деятельность, и на счете 83 «Добавочный капитал», кроме указанной суммы 1000 руб., скорее всего, ничего нет. Дебетовый остаток на пассивном счете может произвести на бухгалтера неприятное впечатление, тем более что эти данные являются отдельной статьей баланса (строка 420 формы N 1), но ПБУ 3/2000 не оставило, к сожалению, никаких других вариантов. Особенно вероятен такой вариант, если учредитель вносит именно долларовый вклад.
Оценка имущества и обязательств,
выраженных в иностранной валюте
Стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте для отражения в бухгалтерском учете, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Перечень таких дат приведен в Приложении к ПБУ 3/2000.
Для составления бухгалтерской отчетности производится пересчет стоимости:
— денежных знаков в кассе, денежных и платежных документов (счета 50, 55, 57);
— средств на счетах в банках (счет 52);
— краткосрочных ценных бумаг (счет 58);
— средств в расчетах, включая средства в расчетах по заемным средствам (счета 60, 62, 66, 67, 71, 76);
— остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ (счет 86).
Пересчет производится по курсу ЦБ РФ, действующему на последний день отчетного периода (месяца).
Пример. На валютный счет фирмы поступили дивиденды в сумме 100 000 евро. Курс евро на дату зачисления денежных средств составлял 36,6941 руб. за 1 евро.
На основании выписки банка делается запись:
Дебет 52 Кредит 76-2
— 3 669 410 руб.
Курс евро на 31.03.хххх составляет 36,4807 руб., и в балансе за I квартал в строке «Денежные средства» должна отражаться величина 3 648 070 руб.
Таким образом, возникает курсовая разница в сумме 2134 руб. (3 669 410 руб. — 3 648 070 руб.). Это внереализационный расход фирмы.
Дебет 91 Кредит 52
— 2134 руб.
К сожалению, в отличие от суммовых разниц, курсовые разницы практически не поддаются аннулированию. Курс валют меняется, и никакие ухищрения не помогут избежать пересчета статей денежных средств, обязательств или целевого финансирования на конец месяца. Правда, возможно «нейтрализовать» курсовые разницы, возникающие при отражении возникновения и погашения дебиторской и кредиторской задолженности, установив переход права собственности на актив в момент оплаты, и то при 100%-ной оплате. Но и особенного желания избавиться от курсовых разниц у фирм не возникает, ведь их отражение в бухгалтерском и налоговом учете одинаково.
Налог на прибыль
В отличие от суммовых разниц, курсовым разницам «повезло»: как в бухгалтерском, так и в налоговом учете они являются внереализационными доходами (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационными расходами (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Пересчет производится на дату совершения операции и на последний день отчетного (налогового) периода. Такое положение содержится в п. 8 ст. 271 НК РФ и в п. 10 ст. 272 НК РФ. Поскольку отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, пересчет в налоговом учете производится по курсу на последний день квартала. Как мы помним, в бухгалтерском учете определение величины внереализационного дохода или расхода производится ежемесячно, но, естественно, это не вызывает затруднений, так как по окончании квартала в совокупности ежемесячные изменения в бухгалтерском учете дают ту же величину, какую дает ежеквартальный пересчет в налоговом учете.
В нашем случае в налоговой декларации по налогу на прибыль следует указать сумму 2134 руб. в строке «Внереализационные расходы» и в листе «Внереализационные расходы».
НДС
Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ «при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
Пример. Реализован товар стоимостью 118 000 долл. США (в том числе НДС — 18 000 долл. США). Примем как условие, что фирма не имеет намерения или не в состоянии подтвердить право на применение ставки НДС 0% и начисляет НДС в момент реализации. Учетная политика — «по отгрузке». На дату перехода права собственности курс доллара составил 27,9804 руб. за 1 долл.
Дебет 62 Кредит 90-1
— 687,2 руб.
Дебет 90-3 Кредит 68-НДС
— 503 647,2 руб.
В момент оплаты курс составлял 27,4502 руб. за 1 долл.
Дебет 52 Кредит 62
— 3 239 123,6 руб.
Курсовая разница составляет 62563,6 руб.
Дебет 91 Кредит 62
— 62 563,6 руб.
О.А.Букина
К. э. н.,
аудитор «Аудит-Стандарт»,
преподаватель
Московской Школы Экономики
Подписано в печать
26.04.2005
Отправка отредактированного (04-12-06 14:04)

Суммовая разница

Суммовая разница – это разница между рублевой оценкой суммы возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и на дату оплаты.

Суммовая разница возникает в случае, когда цены на товары (работы, услуги) установлены в иностранной валюте (или условных единицах), а расчеты производятся в рублях.

Право продавца устанавливать цены в иностранной валюте, предоставлено статьей 317 ГК РФ.

Отличие от курсовой разницы в том, что курсовая разница возникает по активам, а суммовая разница возникает по рублевым активам.

А главное отличие суммовой разницы от курсовой в том, что курсовая разница определяется на дату совершения операции и на отчетную дату, а суммовая разница только на дату совершения операции (оплату).

Гражданско-правовые основы

Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ гласит: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). Тогда подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или закрепить порядок определения такого курса. Такой вывод следует из п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70.

В данном письме также разграничены понятия «валюта долга» и «валюта платежа». Под первой следует понимать валюту, в которой выражено денежное обязательство по договору, а под второй — валюту, в которой это обязательство должно быть оплачено.

Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчеты с российскими контрагентами в рублях, при этом определяя сумму платежа как эквивалентную сумме в условных единицах, установленной сторонами.

Если даты возникновения обязательств и даты их погашения не совпадают, возникают разницы вследствие изменения курсов иностранных валют или условных единиц.

Бухгалтерский учет суммовых разниц

С 2007 г. понятие «суммовые разницы» исчезло из нормативных актов по бухгалтерскому учету (в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006).

Теперь бывшие «суммовые разницы» называются курсовыми разницами и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухучете подлежит пересчету в рубли.

При росте или снижении курса рубля по отношению к условной единице возникают курсовые разницы.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

При этом датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухучете отражается курсовая разница, возникающая по операциям:

— по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой задолженности к учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз;

— по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Курсовая разница отражается в бухучете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. п. 12, 13 ПБУ 3/2006).

Причем в силу п. 21 ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

Курсовые разницы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе:

— прочих доходов — на основании п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.);

— прочих расходов — на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.).

В зависимости от времени оплаты товаров (работ, услуг) возможны различные ситуации.

Документальное оформление

Товарная накладная, акт

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

В то же время согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

В силу п.4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете для оформления хозяйственных операций организация может применять как унифицированные, так и самостоятельно разработанные формы документов.

Помимо денежной оценки товаров (работ, услуг, имущественных прав), выраженной в рублях, допустимо дополнительно указывать их стоимость в иностранной валюте (условных единицах), а также вправе привести информацию о курсе (или) порядке расчета соответствующих рублевых показателей.

Поскольку организация может применять для оформления любых хозяйственных операций самостоятельно разработанные формы документов, то она вправе указывать в первичных документах стоимость операции в условных денежных единицах (в иностранной валюте).

Иными словами, бухгалтерское законодательство не препятствует тому, чтобы в первичных учетных документах стоимость товаров отражалась в у. е.

При этом заполнение форм только в иностранной валюте рассматривается как нарушение требований законодательства, предъявляемых к первичным документам.

Поэтому при необходимости указания в первичной документации данных о стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в условных единицах (в иностранной валюте) организация может включить в типовую форму документа дополнительные графы, обязательно указывая и рублевые цены.

Таким образом, в товарной накладной на отгрузку товаров или в акте выполненных работ (оказанных услуг) не запрещается указывать стоимость товаров (работ, услуг) в у. е.

Счет

Требования к счетам, выставляемым на оплату по контрактам в условных денежных единицах, в части используемой валюты практически отсутствуют.

На практике счет повторяет валюту обязательства из договора с обязательным указанием того, что оплата производится в рублях, а также ссылкой на то, по какому курсу какой валюты и на какую дату производится расчет.

Счет-фактура

Иначе обстоит дело в отношении счетов-фактур.

В соответствии с пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в строке 7 «Валюта: наименование, код» счета-фактуры указываются наименование валюты, являющейся единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст), в том числе при безденежных формах расчетов.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации.

При выставлении счета-фактуры в российской валюте стр.7 нужно заполнить следующим образом: «российский рубль, 643».

Таким образом, стоимость товаров в счете-фактуре необходимо указывать в рублях.

Иными словами, информация о стоимости товаров в у. е. может содержаться в счете-фактуре, но эта информация будет лишь дополнять обязательную — о стоимости товаров в рублях.

Таким образом, в счете-фактуре стоимость товаров должна указываться в рублях. Вместе с тем налогоплательщик вправе внести в названный документ дополнительные реквизиты, в том числе графу «Стоимость товаров в у. е.».

Суммовые разницы в налоговом учете

Отметим, что с 1 января 2015 года понятие суммовой разницы исключено из текста налогового кодекса РФ. Суммовые разницы с этой даты учитываются как курсовые разницы (но указывается, что доходы и расходы по суммовым разницам по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются по старым правилам). Это сделано в целях сближения бухгалтерского и налогового учета.

Суммовая разница признается внереализационным доходом или расходом, в зависимости от того, формирует она прибыль или убыток.

Суммовую разницу, формирующую прибыль организации, именуют положительной суммовой разницей.

Суммовую разницу, формирующую убыток организации, именуют отрицательной суммовой разницей.

Положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ):

Курсовая разница

Что образует

Имущество в виде валютных ценностей и требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Положительная

Внереализационный доход

Дооценка

Уценка

Отрицательная

Внереализационный расход

Уценка

Дооценка

Для целей налогообложения доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ) или расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ), если иное не предусмотрено указанными нормами.

Пересчет требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущества в виде валютных ценностей производится в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на одну из следующих дат (в зависимости от того, что произошло раньше):

  • на дату перехода права собственности на названное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств);

  • и (или) на последнее число текущего месяца.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.

Пересчет в рубли аванса или задатка выполняется по курсу на дату перечисления, и дальнейшие изменения курса не учитываются.

В декларации по налогу на прибыль (форма декларации приведена в Приложении 1 к Приказу ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@) признанные на каждую дату пересчета курсовые разницы не сворачиваются и отражаются развернуто следующим образом:

  • положительные курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов по строке 100 Приложения №1 к листу 02;

  • отрицательные курсовые разницы отражаются в составе внереализационных расходов по строке 200 Приложения №2 к листу 02;

Дата признания расходов в виде суммовой разницы в налоговом учете

Дата признания расходов в виде суммовой разницы определена пунктом 9 статьи 272 НК РФ:

Суммовая разница признается расходом:

  • у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

  • у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Налог на добавленную стоимость

Если цена товаров (работ, услуг) установлена в условных единицах или инвалюте (далее — у. е.), но подлежит оплате в рублях, курсовые (суммовые) разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете, на исчисление НДС не влияют и полностью учитываются в расходах или доходах при расчете налога на прибыль (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Порядок расчета НДС продавцом не зависит от курса инвалюты или у. е., установленного договором (Письмо Минфина от 21.02.2012 N 03-07-11/51). Важно то, когда покупатель оплачивает товары (работы, услуги).

То есть, по налогу на добавленную стоимость действует правило:

«Налоговая база при продаже товаров в рублях, но по цене, выраженной в иностранной валюте или условных единицах, определяется в рублях на дату реализации и потом от курса не корректируется.

Для покупателя предусмотрено зеркальное правило – вычет НДС производится исходя из оценки задолженности на дату покупки:

Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется (п. 4 ст. 153 НК РФ).

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Как отразить суммовые разницы в бухгалтерском учете

Многие российские организации предпочитают заключать договоры в условных денежных единицах. У бухгалтеров при учете подобных сделок нередко возникает вопрос: как отражаются суммовые разницы в бухучете? В статье рассказывается о разных способах бухгалтерского учета суммовых разниц.

Иногда по договорам цена товаров (работ, услуг) выражена в условных единицах, но оплата производится в рублях по согласованному сторонами курсу иностранной валюты. Если на день признания выручки и день оплаты курсы иностранной валюты неодинаковы, то у хозяйствующих субъектов возникают суммовые разницы в виде различия в оценке стоимости товаров (работ, услуг) на эти даты.

Суммовая разница приводит либо к увеличению дохода организации, либо к дополнительному расходу. Обычно бухгалтеры суммовые разницы первого вида называют положительными, а второго — отрицательными. Хотя в нормативных актах по бухгалтерскому учету таких понятий нет, мы будем придерживаться этих устоявшихся терминов.

Суммовые разницы образуются одновременно и у поставщика, и у покупателя, но эти разницы диаметрально противоположны. Так, если в результате сделки у поставщика возникают положительные суммовые разницы (приводящие к увеличению выручки), то для покупателя они будут отрицательными (то есть вызовут дополнительный расход). И наоборот.

Обратите внимание: суммовые разницы по договору в условных денежных единицах не возникнут, если покупатель перечислит поставщику 100-процентную предоплату. В этом случае при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в отгрузочных документах указывается та рублевая оценка, которая была определена на день предоплаты <1>. <1> Подробнее об этом мы расскажем в ближайших номерах журнала. — Прим. ред.

Рассмотрим подробно особенности отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете продавца и покупателя.

Суммовые разницы у продавца

При отражении суммовых разниц в бухучете продавцу следует руководствоваться определением, которое приведено в п. 6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации». А именно: суммовой является «разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете».

Иными словами, суммовая разница для поставщика — это разница между двумя суммами: той, которая отражена по кредиту счета 90 на дату признания выручки в бухучете, и той, которая поступила на расчетный счет в оплату за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 «величина поступления определяется… с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)». Это означает, что продавец должен скорректировать (увеличить или уменьшить) сумму выручки, отраженную по кредиту счета 90, на величину возникшей суммовой разницы.

Если на момент оплаты курс иностранной валюты, к которой приравнена условная денежная единица, вырос по сравнению с курсом иностранной валюты на день признания дохода, то у продавца возникает положительная суммовая разница. Поэтому ему нужно увеличить сумму выручки, отраженную по кредиту счета учета продаж.

Пример 1. По условиям договора поставки между ООО «Альфа» (продавцом) и ЗАО «Бета» (покупателем) стоимость товаров равна 1770 у. е. (НДС не облагается). При этом 1 у. е. равна 1 евро по официальному курсу, установленному Банком России на день оплаты товара.

Товары были отгружены 12 сентября 2005 г., а оплачены — 19 сентября. Курс евро, установленный ЦБ РФ:

  • на 12 сентября 2005 г. — 34 руб. за 1 евро;
  • на 19 сентября 2005 г. — 34,2 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» были сделаны такие записи:

12 сентября 2005 г.

Дебет 62 Кредит 90

  • 60 180 руб. (1770 евро х 34 руб/евро) — отражена выручка при отгрузке товаров по договору с ЗАО «Бета»;

19 сентября 2005 г.

Дебет 51 Кредит 62

  • 60 534 руб. (1770 евро х 34,2 руб/евро) — поступила оплата от ЗАО «Бета»;

Дебет 62 Кредит 90

  • 354 руб. (60 534 руб. — 60 180 руб.) — скорректирована выручка на величину положительной суммовой разницы.

Если на момент оплаты курс иностранной валюты, к которой приравнена условная денежная единица, снизился, то у продавца возникает отрицательная суммовая разница. В этом случае нужно скорректировать сумму выручки, отраженную по кредиту счета 90, в сторону уменьшения.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ:

  • на 12 сентября 2005 г. (день отгрузки товаров) — 34 руб. за 1 евро;
  • на 19 сентября 2005 г. (день оплаты) — 33,7 руб. за 1 евро.

У ООО «Альфа» (продавца) появилась отрицательная суммовая разница. Бухгалтер должен сделать такие проводки:

19 сентября 2005 г.

Дебет 51 Кредит 62

  • 59 649 руб. (1770 евро х 33,7 руб/евро) — поступила оплата от ЗАО «Бета»;

Дебет 62 Кредит 90

———¬
— ¦531 руб.¦ (60 180 руб. — 59 649 руб.) — сторнирована выручка
L———
на величину отрицательной суммовой разницы.

Иногда товары (работы, услуги) отгружаются в конце года, а оплату покупатель перечисляет уже в следующем году. Как учесть суммовые разницы? Некоторые специалисты рекомендуют в этом случае отражать их на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Данный подход вряд ли можно признать правомерным. Поступая так, бухгалтер переквалифицирует суммовую разницу из дохода (расхода), связанного с продажей товаров (работ, услуг), в прочие доходы и расходы. А для этого нет оснований. Нормы действующих ПБУ такой переквалификации не допускают. Суммовые разницы, когда бы они ни возникли, все равно связаны с продажами. А значит, их надо отражать на счете 90 «Продажи», даже если они возникли в следующем году после отгрузки и признания выручки.

Суммовые разницы у покупателя

У покупателя, который оплачивает отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) по договору в условных денежных единицах, также могут появиться положительные или отрицательные суммовые разницы. Это зависит от изменения курса иностранной валюты, к которой «привязана» условная денежная единица.

При определении суммовых разниц покупателю нужно руководствоваться п. 6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Здесь сказано: суммовой признается «разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете».

Таким образом, суммовая разница для покупателя — это разница между суммой оплаты, исчисленной путем пересчета условных денежных единиц в рубли по курсу иностранной валюты, который согласован сторонами договора, и стоимостью приобретенных товаров (работ, услуг), исчисленной на дату признания кредиторской задолженности.

Если на момент оплаты курс иностранной валюты увеличился, то покупатель перечислит поставщику больше денег, чем указано в документах на отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг). Значит, у него возникает дополнительный расход, который именуется отрицательной суммовой разницей.

Но курс иностранной валюты, к которой приравнена условная денежная единица, может снизиться. Тогда покупатель оплатит поставщику меньше, чем указано в отгрузочных документах. То есть у покупателя образуется положительная суммовая разница.

Способы отражения суммовых разниц

Обратимся опять к п. 6.6 ПБУ 10/99. В нем сказано, что «величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц». Возникает вопрос: как учесть суммовую разницу, которая образуется между кредитом и дебетом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»?

Конкретного способа учета суммовых разниц по приобретенным товарам (работам, услугам) в нормативных актах по бухучету не установлено. Значит, бухгалтер должен разработать способ учета суммовых разниц самостоятельно с учетом специфики деятельности организации и закрепить его в учетной политике по бухучету.

Сначала определим, к какому виду расходов относится суммовая разница. В перечне прочих расходов, приведенном в ПБУ 10/99, суммовая разница не поименована. И неудивительно. Суммовая разница, возникшая при оплате приобретенных товаров (работ, услуг), напрямую связана с расходами по обычным видам деятельности. Поэтому в конечном итоге при определении финансового результата она должна быть отражена в себестоимости продаж по дебету счета 90.

Существуют разные варианты отражения суммовых разниц в бухучете. Один из них такой: суммовые разницы учитываются на тех же счетах, на которых отражена стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Так, если стоимость работ, выполненных поставщиком, отражена на счете 20, то и суммовую разницу, возникшую при их оплате, следует учитывать на этом же счете. Если стоимость оказанных для организации услуг отражается на счете 26, то здесь же будут учитываться и суммовые разницы по данным услугам. При этом на счетах учета затрат можно открыть отдельные субсчета для учета суммовых разниц.

При учете материальных ценностей существует несколько вариантов отражения суммовых разниц. Поговорим об этом подробнее.

Суммовые разницы по МПЗ

Допустим, покупатель приобретает материально-производственные запасы (МПЗ) по договору в условных денежных единицах. Можно ли на величину суммовой разницы уменьшить (увеличить) стоимость ранее приобретенных ценностей? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем говорится, что по сделкам в условных денежных единицах «фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету».

Моментом принятия МПЗ к бухучету признается отражение их стоимости на соответствующих счетах учета этих запасов. Для материалов, сырья, запчастей это счет 10, а для товаров — счет 41.

Если организация согласно учетной политике отражает приобретенные МПЗ по учетным (плановым, нормативным) ценам, то учет ведется с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В этом случае суммовые разницы по МПЗ отражаются по дебету счета 15 в корреспонденции с кредитом счета 60.

А как быть тем организациям, которые отражают приобретенные МПЗ по фактическим затратам? Они учитывают стоимость МПЗ на счете 10 (41) без использования счетов 15 и 16. При таком способе учета суммовые разницы по приобретенным МПЗ можно отражать непосредственно на счете 10 (41) на отдельном субсчете.

Можно выбрать и другой метод учета. Суммовые разницы можно отражать на счетах учета затрат. Для сферы производства и услуг это счета 20, 26 и другие «затратные» счета, а для торговых организаций — счет 44.

Кроме того, организации, отражающие МПЗ по фактической стоимости, могут накапливать суммовые разницы на счете 16 как отклонения. При этом нет необходимости использовать счет 15. По мере использования МПЗ (отпуска материалов в производство, реализации товаров) суммовые разницы подлежат списанию со счета 16 на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Обратите внимание: если суммовые разницы возникли по приобретенным работам или услугам, счет 16 применять некорректно. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета счет 16 используется для учета отклонений по материальным ценностям.

Суммовые разницы, накопленные за месяц в соответствии с учетной политикой на тех или иных счетах бухучета, могут быть списаны по-разному. Их можно распределять либо пропорционально стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство, либо пропорционально стоимости отгруженных товаров (продукции). А если суммовые разницы незначительны по сумме, в учетной политике можно предусмотреть более простой способ. В этом случае их можно списывать ежемесячно в полном объеме на счета учета затрат (расходов на продажу). Такой метод списания также можно предусмотреть при равномерном уровне суммовых разниц в течение отчетного года. Конкретный способ распределения и списания накопленных за месяц суммовых разниц бухгалтеру следует зафиксировать в учетной политике.

Пример 3. Воспользуемся примером 1 и посмотрим, как ЗАО «Бета» (покупатель) отражает в бухучете возникшие суммовые разницы. Согласно учетной политике организация формирует стоимость приобретенных товаров по фактическим затратам. Отклонения в виде суммовых разниц учитываются на счете 16, а затем, по мере реализации соответствующих товаров, списываются на себестоимость продаж.

Бухгалтер ЗАО «Бета» операцию по приобретению товаров у ООО «Альфа» отражает следующим образом:

12 сентября 2005 г. (на дату приобретения товаров)

Дебет 41 Кредит 60

  • 60 180 руб. (1770 евро х 34 руб/евро) — отражена стоимость приобретенных товаров;

19 сентября 2005 г. (на дату оплаты)

Дебет 60 Кредит 51

  • 60 534 руб. (1770 евро х 34,2 руб/евро) — перечислена оплата ООО «Альфа» (поставщику) за приобретенные товары;

Дебет 16 Кредит 60

  • 354 руб. (60 534 руб. — 60 180 руб.) — отражена отрицательная суммовая разница по приобретенным товарам;

после реализации товаров, приобретенных у ООО «Альфа»

Дебет 44 Кредит 16

  • 354 руб. — учтена в составе расходов на продажу отрицательная суммовая разница по приобретенным товарам.

Теперь посмотрим, как в учете покупателя отражается положительная суммовая разница.

Пример 4. Воспользуемся примером 2. Поскольку курс евро на дату оплаты снизился, у покупателя ЗАО «Бета» возникла положительная суммовая разница.

Бухгалтер ЗАО «Бета» сделал такие проводки:

19 сентября 2005 г. (на дату оплаты)

Дебет 60 Кредит 51

  • 59 649 руб. (1770 евро х 33,7 руб/евро) — перечислена оплата ООО «Альфа» (поставщику) за приобретенные товары;

Дебет 60 Кредит 16

  • 531 руб. (1770 евро х (34 руб/евро — 33,7 руб/евро)) — отражена положительная суммовая разница по приобретенным товарам;

после реализации товаров, приобретенных у ООО «Альфа»

Дебет 44 Кредит 16

———¬
— ¦531 руб.¦ — списана положительная суммовая разница по
L———
приобретенным товарам в уменьшение расходов на продажу.

Если суммовые разницы у покупателя возникают не в том году, когда были оприходованы материальные ценности, а в следующем, способ их учета не меняется.

Если суммовые разницы возникают редко либо их величина очень незначительна, организация может предусмотреть в учетной политике упрощенный способ их списания — непосредственно на себестоимость продаж, то есть в дебет счета 90 «Продажи». В таком случае суммовые разницы не нужно предварительно отражать на счетах учета затрат на производство или издержек обращения.

При упрощенном варианте суммовые разницы списываются в дебет счета 90 в полном объеме. При этом следует исходить из особенностей учетной политики по оценке НЗП, готовой продукции и прочих условий.

Нелишним также будет напомнить бухгалтерам об одном из основных принципов бухучета — принципе рациональности. Допустим, величина суммовых разниц несущественна по сравнению с ценой приобретенных МПЗ. В этом случае организация вправе учитывать суммовые разницы в составе операционных расходов (доходов) на счете 91. Но чтобы применять такой способ ведения бухучета, уровень существенности нужно зафиксировать в учетной политике.

Суммовые разницы по основным средствам

Правила бухучета суммовых разниц, возникающих при приобретении объектов основных средств, цена которых в договоре указана в условных денежных единицах, даны в п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В нем говорится, что фактические затраты на приобретение и сооружение объектов основных средств определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовых разниц. При этом суммовой разницей признается разница между рублевой оценкой кредиторской задолженности покупателя, исчисленной на дату ее отражения в бухучете (то есть на момент приобретения объекта основного средства) и на дату ее погашения.

В п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, приведена такая же норма по учету суммовых разниц по приобретенным объектам основных средств. Но есть небольшое отличие. В частности, в этом документе приводится такое уточнение: суммовые разницы влияют на величину фактических затрат, связанных с приобретением объектов основных средств, только если кредиторская задолженность погашается до момента их принятия к бухучету.

Следовательно, если у покупателя возникли суммовые разницы по приобретенному объекту основных средств до момента отражения его стоимости на счете 01, то они учитываются на счете 08 в составе фактических затрат на капитальные вложения. При этом отрицательные суммовые разницы увеличивают сумму фактических затрат на приобретение объекта основных средств:

Дебет 08 Кредит 60

  • отражена отрицательная суммовая разница по капитальным вложениям в объект основного средства.

Положительные суммовые разницы, которые возникли по затратам на приобретение объектов основных средств, приводят к уменьшению суммы капитальных вложений, отраженной на счете 08. При этом делается сторнирующая проводка:

——————-¬
¦Дебет 08 Кредит 60¦
L——————-

  • отражена положительная суммовая разница по капитальным вложениям в объект основных средств.

Если покупатель производит оплату продавцу уже после принятия объекта основных средств к бухучету и отражения его стоимости на счете 01, то правило, приведенное в п. 8 ПБУ 6/01, применять нельзя. Пункт 14 этого ПБУ гласит, что стоимость объектов основных средств, по которой они приняты к учету, не изменяется. Значит, суммовые разницы, возникшие после принятия объекта основных средств к учету на счете 01, в первоначальную стоимость данного объекта не включаются. Их надо учитывать в составе прочих расходов и доходов организации.

В нормативных актах по бухучету нет конкретных указаний, к каким расходам (доходам) — операционным или внереализационным — относятся суммовые разницы. Поэтому бухгалтеру придется квалифицировать их самостоятельно. На наш взгляд, суммовые разницы, возникшие при оплате объекта основных средств, который уже принят к учету, следует включать в состав операционных расходов.

Пример 5. ООО «Белла» в июне 2005 г. приобрело объект основных средств, стоимость которого согласно договору — 400 у. е. (НДС не облагается). При этом 1 у. е. равна 1 долл. США по официальному курсу Банка России, установленному на день оплаты товара. В июле данный объект был принят к учету на счет 01. Оплата поставщику была произведена в августе 2005 г.

Предположим, что официальный курс доллара США, установленный Банком России в июне и августе 2005 г., соответственно составлял 28,5 и 29 руб. за 1 долл. США.

Бухгалтер ООО «Белла» по данной операции сделал такие записи:

в июне

Дебет 08 Кредит 60

  • 11 400 руб. (400 у. е. х 28,5 руб/долл. США) — отражена стоимость фактических затрат на приобретение объекта основных средств;

в июле

Дебет 01 Кредит 08

  • 11 400 руб. — введен в эксплуатацию объект основных средств;

в августе

Дебет 60 Кредит 51

  • 11 600 руб. (400 у. е. х 29 руб/долл. США) — произведена оплата поставщику;

Дебет 91 Кредит 60

  • 200 руб. (11 600 руб. — 11 400 руб.) — учтена отрицательная суммовая разница, возникшая при погашении кредиторской задолженности.

Если курс иностранной валюты, предусмотренный по договору в условных денежных единицах, на день оплаты поставщику ниже, чем курс этой валюты на дату отражения в учете кредиторской задолженности, то у покупателя возникает положительная суммовая разница. Если покупатель погасил задолженность перед поставщиком после принятия к учету объекта основных средств и отражения его стоимости на счете 01, положительная суммовая разница отражается в составе прочих (операционных) доходов.

В бухучете делается такая запись:

Дебет 60 Кредит 91

  • отражена положительная суммовая разница, возникшая при погашении задолженности поставщику за приобретенный объект основных средств.

Документальное оформление суммовых разниц

У бухгалтеров часто возникает вопрос: нужно ли при возникновении суммовых разниц вносить исправления в отгрузочные документы? Если оплата по договору в условных денежных единицах осуществляется по изменившемуся курсу иностранной валюты, к которой приравнена такая единица, сумма в платежных документах отличается от стоимости товаров (работ, услуг), указанной в документах на отгрузку (накладных, актах).

Исправления в первичные документы вносятся, только если в них есть ошибка. При возникновении суммовых разниц никаких ошибок не допущено. Значит, нет оснований вносить исправления в первичку.

Как же быть? Ответ прост: в момент возникновения суммовой разницы нужно составить справку бухгалтера с расчетом суммовой разницы. Это относится и к продавцу, и к покупателю. На основании справки отражаются бухгалтерские проводки по учету суммовых разниц.

Кроме того, такая справка понадобится для отражения суммовых разниц в целях налогообложения прибыли. Согласно ст. 313 Налогового кодекса справка бухгалтера входит в состав первичных документов, подтверждающих данные налогового учета.

Документы на отгрузку (акты и накладные) оформляются в рублях. Если организация хочет, чтобы в этих документах фигурировали суммы в условных денежных единицах, то можно ввести в форму акта (накладной) отдельные графы. Но наряду с суммами в условных денежных единицах в накладной (акте) нужно обязательно указать и рублевую стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

М.С.Полякова

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

Контролируемые сделки в суммовом выражении

Разделом V.1 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы уведомления со сведениями о контролируемых сделках, перечень которых приведен в ст. 105.14 НК РФ.

У организаций возникают вопросы по определению суммовых порогов, особенно в случаях критического приближения к ним доходов по сделке.

Нужно ли подавать уведомление, готовить документацию, обосновывающую соответствие цены в контролируемой сделке рыночному уровню?

При расчете порога, по достижении которого сделки признаются контролируемыми, определяется сумма доходов по сделкам за календарный год (складываются доходы, полученные по сделкам с одним лицом, с учетом порядка признания доходов, установленного главой 25 НК РФ).

При этом учитывается сумма доходов самого налогоплательщика (в случае если в результате совершения операции налогоплательщик является получателем дохода) и (или) доход другого участника сделки (в случае если в результате совершения операции налогоплательщик является источником дохода этого другого участника).

Рассматриваемые сделки подразделяются на два вида: сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, которые приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами. Ко второму виду сделок относятся:

— перепродажа товаров, работ, услуг через посредников, не являющихся взаимозависимыми лицами, при условии что посредник не принимает на себя никаких рисков, не использует активы, а занимается лишь организацией данной перепродажи. Для таких сделок суммовой порог установлен от нуля рублей.

— сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли. Суммовой порог – от 60 млн. руб.

— сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорной зоне. Суммовой порог – от 60 млн.руб.

На 2012-2013гг. в отношении указанных сделок действуют переходные положения, в соответствии с которыми суммовой порог в 2012 году составляет 100 млн. руб., а в 2013 году – 80 млн. руб.

Это означает, например, что сделка, совершенная с резидентом оффшорной зоны в 2012 году, сумма доходов по которой составляет 90 млн.руб. за календарный год, будет признаваться контролируемой, но в силу переходных положений подавать уведомление и готовить документацию в соответствии со ст. 105.15 НК РФ не нужно.

Что касается сделок между взаимозависимыми лицами – резидентами Российской Федерации, то по ним установлены следующие суммовые пороги:

— по сделкам вне зависимости от типа (условий):

в 2012 году – более 3 млрд. руб.,

в 2013 году – более 2 млрд. руб.,

с 2014 года – более 1 млрд. руб.

— по сделкам, предметом которых является полезное ископаемое, признаваемое для одной из сторон сделки объектом обложения НДПИ с применением процентной ставки, — более 60 млн. руб. В 2012 году суммовой порог составляет 100 млн. руб., в 2013 году – 80 млн. руб.

— по сделкам, в которых одна из сторон является плательщиком ЕСХН или ЕНВД, — свыше 100 млн. руб.

— по сделкам, в которых одна из сторон освобождена от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль организаций или применяет по данному налогу ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ, — более 60 млн. руб. В 2012 году – суммовой порог составляет 100 млн. руб., в 2013 году – 80 млн. руб.

— по сделкам, в которых хотя бы одна из сторон является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль, — более 60 млн. руб. Данное положение применяется, начиная с 2014 года.

К сделкам между взаимозависимыми лицами, подпадающими под налоговый контроль, также относятся внешнеэкономические сделки. По таким сделкам нижний порог по сумме доходов не установлен.

Чтобы определить сумму доходов по сделке с контрагентом и понять, превышен или нет суммовой порог, при котором необходимо подать уведомление, следует изучить условия конкретной сделки.

Цены, применяемые в сделках между взаимозависимыми лицами, необходимо проанализировать на соответствие их рыночным ценам.

Выбранный метод ценообразования должен быть обоснован документально.

В случаях, когда цены сделок оказались ниже рыночных, необходимо самостоятельно, на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ, скорректировать налоговую базу, доплатить налоги и представить уведомление.

// УФНС по Республике Алтай

Какие типовые проводки составляются при приобретении иностранной валюты? Как учесть образовавшуюся суммовую разницу в целях налогообложения (КПН)? Как признать курсовую разницу в бухгалтерском учете? Подлежит ли вычету курсовая разница в налоговом учете? Какие бухгалтерские проводки необходимо составить по учету займа в инвалюте и вознаграждения по займу с учетом курсовой разницы? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Суммовые разницы

Понятие суммовой разницы ни МСФО, ни МСФО для малого и среднего бизнеса, ни НСФО не определено.

Принято считать, что суммовая разница (суммовой перекос) – это разница, возникающая при обмене валюты на другую валюту, когда обменный курс, установленный обслуживающим банком (курс реальной сделки), отличается от рыночного курса валют, установленного Национальным банком Республики Казахстан (далее – Нацбанк).

Суммовая разница может быть как положительной, так и отрицательной. Положительная суммовая разница признается в отчете о прибылях и убытках доходом, отрицательная суммовая разница – расходом.

Пример

Организация осуществляет импорт товаров. Для этих целей приобретается иностранная валюта.

Какие проводки необходимо составить?

Решение

Типовые бухгалтерские проводки по приобретению иностранной валюты выглядят следующим образом:

Пример

Организация для оплаты импортного сырья приобретает иностранную валюту в сумме 10 000 евро. С текущего банковского счета на эти цели списано 2 875 000 тенге. На дату конвертации курс евро в обслуживающем банке составил 287,5 тенге/евро, а курс, установленный Нацбанком, – 285,2 тенге/евро.

Какие проводки и на какие суммы нужно составить и как учесть образовавшуюся суммовую разницу в целях налогообложения (КПН)?

Решение

Проводки в данной ситуации будут следующими:

Относительно налогового вычета. Расходы по суммовой разнице подлежат налоговому вычету, так как выполняется требование, установленное пунктом 1 статьи 100 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее – Налоговый кодекс), то есть эти расходы связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Курсовые разницы

Учет курсовой разницы для целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют», разделом 30 МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, § 6 «Учет инвестиций и курсовых разниц» НСФО.

В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 21 курсовая разница – разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.

Пример

Организация заключила договор купли-продажи товаров с отсрочкой платежа (отсрочка платежа обычна для таких операций со сроком оплаты до 60 дней) с резидентом Республики Казахстан. В договоре есть пункт, согласно которому организация-продавец при получении оплаты от покупателя вправе применить поправочный коэффициент в случае изменений в курсах валют. По бухгалтерскому учету в момент реализации товаров начислен доход и НДС. В дальнейшем при применении поправочного коэффициента бухгалтер квалифицировал возникшую разницу как курсовую разницу и признал соответствующий доход на счете 6250 «Доходы от курсовой разницы». Сумма НДС, начисленная от реализации, не была откорректирована, так как бухгалтер, как указано выше, посчитал эти разницы курсовыми, при возникновении которых НДС не начисляется. В целях бухгалтерского учета организация применяет МСФО.

Правильны ли действия бухгалтера?

Решение

Согласно пункту 1 статьи 282 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – Гражданский кодекс), денежные обязательства на территории Республики Казахстан должны быть выражены в тенге (ст. 127 Гражданского кодекса), за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Республики Казахстан.

Пунктом 3 статьи 282 Гражданского кодекса установлено, что в долгосрочных обязательствах может быть предусмотрена индексация платежа на условиях, оговоренных сторонами, если иное не предусмотрено законодательными актами Республики Казахстан. То есть в соответствии с Гражданским кодексом индексация платежа (платежей) на условиях, оговоренных сторонами, правомерна, но при этом договор между резидентами Республики Казахстан заключается в национальной валюте, в тенге.

Относительно доходов и расходов, возникающих при индексации платежей. Доходы и расходы, возникающие при применении коэффициента индексирования платежей, предусмотренного договором, ни в коем случае не являются курсовыми разницами.

Как указано выше, согласно пункту 8 МСФО (IAS) 21, курсовая разница – это разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.

В соответствии с пунктом 3 МСФО (IAS) 21 данный стандарт применяется для учета операций и остатков по операциям, деноминированных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Таким образом, курсовые разницы возникают в отношении операций в инвалюте. В случае же, когда договор заключен в национальной валюте, даже с индексацией платежей, операции в инвалюте нет, поэтому и курсовых разниц тоже нет.

Касательно НДС. В отношении НДС возникнет корректировка размера облагаемого оборота и, соответственно, обязательства по НДС на основании статьи 239 Налогового кодекса.

Также продавец обязан в этом случае выписать дополнительный счет-фактуру в соответствии с требованиями статьи 265 Налогового кодекса.

Пунктом 4 статьи 239 Налогового кодекса установлено, что корректировка размера облагаемого оборота в соответствии со статьей 239 Налогового кодекса производится в том налоговом периоде, в котором наступили случаи, указанные в пункте 2 данной статьи Налогового кодекса.

В бухгалтерском учете организации-продавца при применении поправочного коэффициента увеличивается доход, а также НДС, начисленный от реализации.

Пример

ТОО, применяющее МСФО в рамках своей деятельности, осуществляет импорт товаров из России. Схемы расчетов с поставщиком различные: 1) на условиях 100-процентной предоплаты, 2) на условиях частичной предоплаты, 3) на условиях расчета после доставки товаров (постоплата).

1. Как определяется первоначальная стоимость (себестоимость товаров) для признания их в бухгалтерском учете во всех трех вариантах расчетов с поставщиком, указанных выше, и при каком варианте расчетов признается курсовая разница?

2. Какие проводки составляются в зависимости от варианта расчетов с поставщиком?

3. Как учитывается курсовая разница в налоговом учете (КПН)?

Решение

1. Обратимся к положениям МСФО (IAS) 21.

Согласно пункту 21 МСФО (IAS) 21, при первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте с применением к сумме в иностранной валюте текущего курса обмена иностранной валюты на функциональную по состоянию на дату операции.

При этом пунктом 22 МСФО (IAS) 21 установлено, что датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО.

В результате операции по импорту образуется актив (товар), который в соответствии с Концептуальными основами финансовой отчетности является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию.

Под контролем в данном определении подразумевается переход к покупателю значительных рисков и выгод, связанных с активом, который обычно (но не всегда) связан с переходом от продавца к покупателю права собственности.

Во внешнеторговых договорах, как правило, прописывают либо конкретную дату перехода права собственности на товар от продавца к покупателю, либо условие поставки согласно Правилам ICC для использования торговых терминов в национальной и международной торговле (Инкотермс-2010), которое и будет определять дату перехода от продавца к покупателю рисков и выгод, связанных с товаром, или контроля над ним.

Например, условие поставки EXW – франко-завод означает, что риски, выгоды и, соответственно, контроль над товарами переходит к покупателю в момент их отгрузки со склада поставщика.

Нужно отметить, что при оприходовании товаров в бухгалтерском учете на дату совершения операции не всегда используется текущий обменный курс валют, сложившийся именно на эту дату.

Все зависит от схемы расчетов с иностранным контрагентом. Так, если расчеты предполагают предоплату (100% или менее), то тогда при оприходовании товара в бухгалтерском учете на дату совершения операции применяется курс, сложившийся на дату перечисления предоплаты (аванса). Это связано с тем, что, согласно пункту 16 МСФО (IAS) 21, суммы авансовых платежей за товары и услуги являются немонетарными статьями, в отношении которых курсовые разницы не признаются.

В таблице показано, как нужно рассчитывать первоначальную стоимость (себестоимость) импортных запасов применительно к рассматриваемой ситуации:

В соответствии с пунктом 29 МСФО (IAS) 21, если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникает курсовая разница.

В пункте 8 МСФО (IAS) 21 указано, что монетарные статьи – единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

Таким образом, по немонетарным статьям, таким как предоплата, запасы, основные средства, нематериальные активы и т. д., курсовые разницы не признаются.

Если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прочего совокупного дохода, каждый валютный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прочего совокупного дохода. Напротив, если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прибыли или убытка, каждый валютный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прибыли или убытка (п. 30 МСФО (IAS) 21).

Другие стандарты требуют, чтобы некоторые …

Для получения полного доступа к сайту авторизуйтесь или оформите подписку, либо пройдите регистрацию и получите бесплатный доступ к сайту на три дня