Ст 122 3

Статья 122 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)

Комментируемая статья устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату налога.

Как свидетельствует судебная практика (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 N А12-29806/05-С51, ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006 N Ф03-А04/06-2/738), сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения.

В пунктах 19 и 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что при бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении статьи 122 НК РФ необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

  • на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
  • на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В Письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 отмечено, что исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ при представлении налоговой декларации к доплате.

При таких обстоятельствах вопрос о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ рассматривается в отношении неисчисленной ранее суммы налога.

Пунктом 3 статьи 58 НК РФ установлено, что в соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу — авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.

Из изложенного следует, что авансовые платежи могут быть учтены при исчислении суммы уплаченного налога за конкретный налоговый период. Авансовые платежи приобретают статус уплаченного налога в момент, установленный НК РФ, как день уплаты налога за налоговый период и могут быть учтены при определении переплаты за налоговый период.

В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при применении статьи 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В случае если задолженность перед соответствующим бюджетом ввиду переплаты по предыдущим налоговым периодам отсутствует, отсутствует и событие налогового правонарушения, что влечет невозможность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае если на момент подачи в налоговый орган заявления о внесении изменений в налоговую декларацию имелась переплата по тому же налогу и налогоплательщиком подано заявление в этот налоговый орган о зачете суммы излишне уплаченного налога на основании пункта 5 статьи 78 НК РФ, а также если эта переплата перекрывает или равна сумме недоимки, то оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, не имеется.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина России от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251.

По вопросу привлечения налогоплательщика, применяющего УСН, к ответственности за неуплату НДС в случае выставления счета-фактуры выработан подход, согласно которому к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату НДС может быть привлечен только налогоплательщик этого налога. А поскольку налогоплательщики, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, привлечение к ответственности является незаконным (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 7623/06, ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12713-09).

Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2012 N А40-8306/12-90-40, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Таким образом, необходимым условием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ является наличие недоимки по налогу.

Установив, что на момент возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога на прибыль и на момент истечения срока уплаты налога на прибыль за спорный период имелась переплата, превышающая сумму налога, подлежащую уплате за этот период, суд пришел к выводу о неправомерном привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на прибыль.

ФАС Московского округа в Постановлении от 06.11.2012 N А40-536/12-140-3 отметил, что поскольку до предъявления уточненной налоговой декларации налогоплательщик уплатил как сумму налога, так и пени, а также с учетом того, что на день вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности у налогоплательщика отсутствовала недоимка перед бюджетом, отсутствуют основания для привлечения к налоговой ответственности.

В Определении ВАС РФ от 13.11.2012 N ВАС-11039/12 суд указал на правомерность выводов суда кассационной инстанции.

Принимая во внимание фактические обстоятельства дела (организация представила уточненную налоговую декларацию с исчисленным к уплате налогом, уплатила налог и сумму пеней до завершения камеральной налоговой проверки этой налоговой декларации) привлечение организации к налоговой ответственности за неуплату налога на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ признано судом недопустимым.

Указанная норма предусматривает взыскание штрафа, исчисляемого от суммы неуплаченного налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Применительно к проверенной налоговым органом уточненной налоговой декларации состав налогового правонарушения отсутствует.

В Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2012 N А40-124075/11-90-514 суд пришел к выводу, что ответственность на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ наступает только в случае неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль по результатам налогового периода. В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по налогу на прибыль ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ не может быть применена.

На неправомерность взыскания с налогоплательщика штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу указано и в пункте 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Поскольку в статье 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае «неуплаты или неполной уплаты сумм налога», в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Если задекларированный налог не уплачен, будут пени, но не штраф

Основания для возникновения штрафа по ст. 122 НК РФ

Будет ли штраф при добровольной подаче уточненки

Итоги

Основания для возникновения штрафа по ст. 122 НК РФ

Ответственность за неуплату (неполную уплату) налогов, страховых взносов или сборов установлена ст. 122 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи штраф в размере 20% неуплаченной суммы взимается при неуплате налогового платежа, наступившей в результате:

  • занижения базы для расчета;
  • иного неправильного исчисления налога (взноса, сбора);
  • других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

Т. е. если сумма налога исчислена правильно, отражена в декларации, но не перечислена в установленный срок, штрафные санкции не применяются. Уплате в такой ситуации подлежат только пени за нарушение срока оплаты (п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Подсчитать пени вам поможет наш калькулятор.

Будет ли штраф при добровольной подаче уточненки

Если после сдачи первичной декларации и неоплате по ней налога представляется уточненная декларация с суммой налога к доплате, то исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налогового платежа не повлияет на базу для расчета штрафа по уточненке. Вопрос о штрафе по ст. 122 НК РФ будет рассматриваться в отношении только той суммы, которая не была исчислена ранее (письмо ФНС России от 14.11.2016 № ЕД-4-15/21472@, п. 19 письма ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).

Иными словами, в случае представления уточненной декларации с нарушением требования подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ о предварительной уплате доначисленного налога и соответствующих пеней, размер штрафа по ст. 122 НК РФ инспекция должна будет определять не из полной суммы налога по уточненке, а из разницы между суммами первичной и уточненной деклараций. Т. е. исходя из той суммы, которую следовало доплатить перед подачей корректирующей декларации. При этом налоговый орган должен доказать состав правонарушения по ст. 122 НК РФ (см. письмо Минфина России от 04.02.2013 № 03-02-07/1/2279, постановления АС Уральского округа от 21.06.2016 по делу № А60-47333/2015, Московского округа от 24.05.2016 по делу № А40-124647/2015).

Подробнее о такой обязанности налогового органа читайте в материале «Обязан ли налоговый орган доказывать состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, если налогоплательщик не уплатил налог до подачи уточненной декларации?».

И не забывайте про смягчающие обстоятельства, которые могут снизить штраф более чем вдвое.

Итоги

Ст. 122 НК РФ применима только тогда, когда неуплата налога оказалась следствием искажения налоговой базы. При верно рассчитанной сумме, оказавшейся неоплаченной, штраф не применяется. Это правило влияет на расчет величины штрафа по уточненке, содержащей данные к доплате, в ситуации, когда доплата не осуществлена до сдачи декларации. Штраф здесь будет начислен только на величину доплаты.

Если у вас остались нерешенные вопросы, ответы на них вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Ответственность за неуплату налогов

Актуально на: 20 февраля 2017 г.

Обязанность налогоплательщиков уплачивать установленные налоги в срок прямо закреплена в Налоговом кодексе (пп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 НК РФ). Им же предусмотрена и ответственность за неуплату налогов.

По общему правилу за неуплату налога или его неполную уплату вследствие занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления или каких-либо неправомерных действий / бездействия налогоплательщика полагается штраф, который составляет 20% от неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ). Если же в действиях налогоплательщика будет найден умысел, то размер штрафа увеличится в 2 раза и составит 40% от неуплаченной суммы (п. 3 ст. 122 НК РФ). Кстати, такие же штрафы предусмотрены за неуплату сборов и страховых взносов.

Данная норма НК РФ является общей и применима ко всем налогоплательщикам: за неуплату налогов и физическим лицом, и юридическим будут штрафовать по ней. Напомним, что кроме штрафа, как формы наказания за неуплату налогов, налогоплательщику придется платить еще и пени (ст. 75 НК РФ).

Обычная неуплата налога не есть уклонение от уплаты налогов. Это уже статья УК РФ, привлечение к ответственности по которой возможно только при значительной сумме недоимки.

Действия налоговой при неуплате налогов

Обнаружив у налогоплательщика недоимку по налогу, возникшую из-за занижения налоговой базы, контролирующие органы выставляют ему требование об уплате налога, пеней, штрафа. В соответствии с НК РФ на исполнение требования у организации (ИП) есть 8 рабочих дней с даты его получения. Более длительный срок может быть установлен самим требованием (п. 6 ст. 6.1, п. 4 ст. 69 НК РФ).

Если же требование не будет исполнено, то налоговики смогут взыскать задолженность со счета налогоплательщика в банке (п. 1 ст. 46 НК РФ). Стандартно взыскание осуществляется в бесспорном порядке, т. е. налоговикам не нужно для этого обращаться в суд. Правда, при определенных обстоятельствах без решения судей им все же не обойтись. К примеру, если взыскиваемая со счета сумма составляет более 5 млн. руб. (пп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ). Также налоговая может обратиться в суд при неуплате налога, если был пропущен срок для бесспорного взыскания задолженности.

Кроме того, при неисполнении требования об уплате налоговики вправе приостановить операции по всем счетам налогоплательщика (п. 8 ст. 46, п. 2 ст. 76 НК РФ). В первую очередь для того, чтобы спокойно взыскать задолженность.

Деньги списываются со счета организации или ИП на основании решения налогового органа, переданного в банк налогоплательщика (п. 2 ст. 46 НК РФ). Оно должно быть принято в течение 2 месяцев после истечения срока на исполнение требования (п. 3 ст. 46 НК РФ).

При отсутствии денежных средств на счете или их недостаточности, задолженность может быть погашена за счет денег на текущих валютных счетах, электронных денежных средств либо иного имущества должника (п. 5, 6.1, 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

Штраф по статье 122 НК РФ как мера ответственности за излишне возмещенный налог

В данной статье Юрий Сергеевич уделил внимание вопросу возможности привлечения налогоплательщиков к ответственности за необоснованное возмещение налога, а также применения штрафа по ст. 122 НК РФ.

Более подробно с текстом публикации можно ознакомиться по .

Конституционный Суд РФ не исключает возможности привлечения налогоплательщиков к ответственности за необоснованное возмещение налога. Однако даже с учетом его правовой позиции остались вопросы, не позволяющие привести правоприменительную практику к единообразию.

Практика налоговых органов по привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за излишнее возмещение налога уже давно складывается не в пользу налогоплательщиков1. Раньше суды в большинстве случаев исходили из того, что нормы налогового законодательства не дают оснований достаточно определенно утверждать, что незаконное возмещение налога должно рассматриваться как его неуплата. И поэтому, хотя и признавали, руководствуясь позицией Президиума ВАС РФ2, излишне возмещенные суммы налогов недоимкой, считали, что она не должна квалифицироваться по п. 1 ст. 122 НК РФ.

С 28 августа 2013 г. введен в действие абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ. Эта норма прямо устанавливает, что излишне возмещенная на основании решения налогового органа сумма налога является недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога). После введения этой нормы у судов появились сомнения в недопустимости привлечения налогоплательщиков к ответственности за излишнее возмещение налогов по ст. 122 НК РФ.

Разные подходы арбитражных судов

Множество разных подходов арбитражной практики к разрешению споров, связанных с применением абз. 4 п. 8 ст. 101 и ст. 122 НК РФ, делают исход судебных разбирательств непредсказуемым. Из-за невозможности прогнозировать последствия своих действий (бездействия) налогоплательщики находятся в состоянии правовой неопределенности.

В частности, Арбитражный суд Поволжского округа высказал позицию, что начисление штрафа как мера ответственности за невозврат излишне возмещенного налога ст. 122 НК РФ не предусмотрена3.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, напротив, пересилил «пробюджетный» подход4. Отменяя решение суда первой инстанции, он указал, что предусмотренная абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ недоимка рассматривается как неуплаченная сумма налога, что является элементом объективной стороны налогового правонарушения, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ. В связи с этим привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ признано судом правомерным.

Позиция о допустимости привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за необоснованное возмещение НДС сформулирована и в Рекомендациях Научно-консультативного совета при Арбитражном суде Северо-Кавказского округа5. Излишне возмещенная на основании решения налогового органа сумма налога признается недоимкой (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ), которая определяется как сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный налоговым законодательством срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Исходя из этого, Научно-консультативный совет пришел к выводу, что необоснованное возмещение НДС с момента введения в действие абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ допустимо квалифицировать по п. 1 ст. 122 НК РФ как неуплату или неполную уплату суммы налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). При этом недоимка, образовавшаяся вследствие незаконного возмещения до указанного момента, не подлежит квалификации по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Из обозначенной проблемы следуют еще вопросы. Например, о том, применимы ли абз. 4 п. 8 ст. 101 и ст. 122 НК РФ в случае заявительного порядка возмещения НДС, притом что ст. 176.1 Кодекса уже предусматривает уплату двойных процентов.

Так, в деле ОАО «Донской табак» (№ А40-75563/2016) суды трех инстанций пришли к выводу, что предусмотренные п. 7 и 17 ст. 176.1 НК РФ проценты – это способ обеспечения уплаты излишне возмещенного в заявительном порядке налога и компенсация потерь бюджета при выплате этих средств. Суды отклонили довод налогоплательщика о недопустимости уплаты повышенных процентов и привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа за один и тот же факт нарушения заявительного порядка возмещения налога6.

Позиция Конституционного Суда РФ

Возможность установить конституционно-правовой смысл абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ и внести единообразие в практику применения этой нормы и норм ст. 122 НК РФ появилась у Конституционного Суда РФ при рассмотрении жалобы ООО «Чебаркульская птица». Однако из анализа вынесенного Определения от 10.03.2016 № 571-О (далее – Определение) следует, что Суд этой возможностью воспользовался не в полной мере.

На вопрос о допустимости взимания пеней с налогоплательщика, чье требование о возмещении сумм налога оказалось впоследствии необоснованным, КС РФ ответил утвердительно и недвусмысленно, хотя и небесспорно: решение налогового органа о возмещении налога может быть квалифицировано как письменное разъяснение о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, что в силу п. 8 ст. 75 НК РФ исключает начисление пеней на сумму недоимки.

В то же время изложенная в Определении позиция о правомерности наложения штрафа за необоснованное возмещение налога весьма туманна.

Указав, что нормы о публичной ответственности подлежат применению в соответствии с их буквальным смыслом, исключая расширительное толкование объективной стороны вменяемого правонарушения, КС РФ отметил, что объективную сторону предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ правонарушения образует неуплата или неполная уплата налога (сбора) в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

Эти рассуждения наталкивают на мысль о том, что, по мнению КС РФ, необоснованное возмещение налога не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. Поскольку излишнее возмещение не свидетельствует о неуплате или неполной уплате налога, предусмотренная ст. 122 НК РФ санкция не может быть применена к налогоплательщику, требование которого о возмещении впоследствии было признано необоснованным.

Такой вывод был бы оправданным, если бы КС РФ ограничился приведенными правилами толкования и применения норм о публичной ответственности. Но далее в Определении указано, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, включая ответственность по ст. 122 НК РФ, допустимо, лишь если установлены состав правонарушения и вина налогоплательщика как его неотъемлемый элемент. На этом основании Суд заключает, что абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ, признающий суммы налога, излишне возмещенные на основании решения налогового органа, недоимкой, сам по себе не предопределяет привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение того или иного правонарушения, а следовательно, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права.

Таким образом, КС РФ не исключает возможности привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ в случае необоснованного возмещения налога, хотя и обращает внимание на то, что санкция может быть применена только при установлении его вины. Имеются в виду ситуации, когда ошибка налогового органа, признавшего возмещение налога правомерным, была обусловлена противоправными и виновными действиями самого налогоплательщика.

В дальнейшем именно такую позицию КС РФ занял в Постановлении от 24.03.2017 № 9-П.

Оставшиеся вопросы

Не станем подробно рассматривать соотношение объективной стороны предусмотренного ст. 122 НК РФ налогового правонарушения и действий налогоплательщика по излишнему возмещению налога. Отметим лишь, что вину в необоснованном возмещении можно обнаружить, когда налогоплательщик:

• либо вступил в преступный сговор с должностными лицами налогового органа;

• либо умышленно представил сфальсифицированные документы.

Иными словами, когда имеют место мнимые или притворные сделки.

Только в этих случаях могут быть обнаружены основания для привлечения к ответственности за излишнее возмещение налога, если все же допустить принципиальную возможность применения установленной ст. 122 НК РФ санкции.

Однако, на наш взгляд, необоснованное возмещение налога не может быть квалифицировано как неуплата или неполная уплата налога, а потому такие действия не образуют состава правонарушения, закрепленного ст. 122 НК РФ. При этом дополнение законодательства нормой абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ, где сумма излишне возмещенного налога названа недоимкой, не создало предпосылок для вывода, что необоснованное возмещение приобрело черты налогового правонарушения, санкция за совершение которого предусмотрена ст. 122 Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ недоимка – это сумма налога, сбора или страховых взносов, не уплаченная в установленный налоговым законодательством срок. Между тем по смыслу абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ недоимка в виде излишне возмещенной суммы налога образуется со дня фактического получения налогоплательщиком возмещенных средств, что нивелирует возможность ее самостоятельной уплаты, не позволяет квалифицировать необоснованное возмещение налога как его не уплату или неполную уплату и с учетом толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей законодательства в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) свидетельствует о невозможности его привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Нельзя обойти вниманием и еще несколько аспектов.

Применение к налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки санкции за излишнее возмещение налога нарушает его законный интерес в правовой определенности, поскольку ранее право на возмещение налога уже было подтверждено результатами камеральной проверки. В Определении указано на различия предметов камеральных и выездных проверок, но проигнорировано их содержание. Между тем полномочия налогового органа при проведении камеральных проверок в соответствии со ст. 176 и 203 НК РФ весьма значительны и, за некоторыми изъятиями, не уступают полномочиям того же органа при проведении выездных проверок.

Таким образом, во время выездной проверки инспекция может устранить собственные недочеты, проведя повторный контроль обоснованности требования о возмещении налога. При этом у налогоплательщика нет возможности самостоятельно возвратить суммы излишне возмещенного налога без применения санкций. Парадоксальность этой ситуации усиливается тем, что налогоплательщик, не имеющий такого базиса правовой определенности, как решение о возмещение налога, может освободиться от ответственности, своевременно подав уточненную декларацию (предварительно уплатив налог и пени). А налогоплательщик, чье требование подтверждено решением налогового органа, оказывается в проигрышном положении и не может избежать ответственности, если уже получил возмещение налога.

К сожалению, эти вопросы остались без внимания КС РФ, поэтому Определение едва ли сделает практику применения норм абз. 4 п. 8 ст. 101 и ст. 122 НК РФ единообразной. Более того, проблему привлечения к ответственности налогоплательщиков, необоснованно возместивших налог, на наш взгляд, может решить лишь законодатель.

1 См.: письмо ФНС России от 22.09.2015 № СА-4-7/16633.

2 Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 по делу № А33-10298/2010 ООО «Карабулалеспром».

3 Постановление АС ПО от 11.03.2015 по делу № А06‑4290/2014 (в передаче для пересмотра в порядке кассационного производства отказано Определением судьи ВС РФ от 20.07.2015).

4 Постановление 16-го ААС от 17.01.2017 по делу № А15‑2008/2016.

В статье 100.1 Налогового кодекса РФ предусматривается порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. В данной статье указано, что дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса РФ. Также указано, что дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях, за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 Налогового кодекса, рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Налогового кодекса РФ.

Дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 Налогового кодекса РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» применение положений пунктов 3 и 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ, которая предусматривает освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и статьи 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» Налогового кодекса РФ. Однако Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 утратило силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. В настоящее время не известны дальнейшие разъяснения Пленума ВАС РФ по данному вопросу.

Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со статьей 122.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с Постановлением ФАС Московского округа от 25.10.2012 N А40-124075/11-90-514 ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, наступает только в случае неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль по результатам налогового периода. Если авансовый платеж по налогу на прибыль не был внесен или не в полной мере был внесен, ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ не может быть применена. Также в соответствии с пунктом 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 взыскание с налогоплательщика штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ, является неправомерным в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу. В связи с тем что в статье 122 Налогового кодекса РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ.

Необходимо отметить, что Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 утратило силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Государственные органы и судебная система руководствовались в своих действиях касательно применения статьи 122 Налогового кодекса РФ Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Данное утверждение подтверждается письмом Минфина России от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251, которое ссылается на пункт 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. В письме Минфина России от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251 указано, что в случае если на момент подачи в налоговый орган заявления о внесении изменений в налоговую декларацию имелась переплата по тому же налогу и налогоплательщиком подано заявление в этот налоговый орган о зачете суммы излишне уплаченного налога на основании пункта 5 статьи 78 Налогового кодекса РФ, а также если эта переплата перекрывает или равна сумме недоимки, то оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ, не имеется.

Также в Постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2012 N А40-8306/12-90-40 указано, что, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В соответствии с Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 N А46-17303/2011 для освобождения от налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ при представлении уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен на день ее представления иметь переплату по данному налогу, которая перекрывает сумму налога, подлежащую уплате по уточненной декларации, а в случае наличия недоимки на день подачи уточненной декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога.

Если показатели представленной декларации не соответствуют данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств Таможенного союза ЕврАзЭС, проверяющие налоговые органы имеют право привлечь налогоплательщика к ответственности согласно п. 9 статьи 2 Протокола от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе». Однако факт несоответствия данных не является основанием для начисления штрафа, данное основание не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При наличии состава правонарушения в соответствии со статьей 120 или статьей 122 Налогового кодекса РФ к налогоплательщикам могут применяться меры ответственности на основании указанных норм.

В соответствии с письмами Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 и письмом ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@ государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной. Однако она носит заявительный характер, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд. Указанное имущество должно подлежать обложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты, в соответствии с действующим законодательством, должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

При установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам рекомендовано путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса РФ меры ответственности при совершении умышленного налогового правонарушения.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.

В пункте 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что пункт 2 статьи 108 Налогового кодекса РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Налогового кодекса РФ.

Данной позиции придерживались и суды в своем делопроизводстве, однако Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 утратило силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В настоящее время нет дальнейших разъяснений Пленума ВАС РФ по поводу применения пункта 3 статьи 120 и статьи 122 Налогового кодекса РФ.

В то же время в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 упомянут именно пункт 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ. Принимая это во внимание, отдельные суды (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2007 г. N А56-550/2006) признают правомерным одновременное привлечение налогоплательщиков к ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса РФ и статье 122 Налогового кодекса РФ.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса РФ.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 1 октября 2012 г. N Ф03-3647/2012 указано, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие длящихся налоговых правонарушений. Указанная выше статья исчисляет трехлетний срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения либо со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода. Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Однако в порядке надзора Постановлением Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 16061/12 данное Постановление отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Амурской области.