Штраф за уточненку НДС

О представлении уточненной декларации по налогу на прибыль

Ермошина Е. Л., редактор журнала

Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов» № 6/2018

Если организация обнаружила в поданной ранее декларации по налогу на прибыль ошибки или неотражение каких-либо сведений, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, она обязана представить уточненную декларацию.

В каком порядке происходит представление «уточненки»? Поговорим об этом в данной статье. Но для начала напомним порядок исправления ошибок, предусмотренный НК РФ.

Если в налоговом учете обнаружена ошибка…

У любой организации хотя бы раз возникала ситуация, когда в текущем периоде вдруг находилась ошибка, относящаяся к прошлым налоговым периодам.

Например, организация в 2018 году обнаружила документы за 2016 год, данные из которых не были включены в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль. Возникает вопрос: как исправить ошибку? Обязана организация подать «уточненку» за 2016 год или она имеет право включить эти расходы в базу 2018 года?

Обратимся к ст. 54 НК РФ, где даны два варианта исправления ошибок прошлых лет: в периоде совершения ошибки или в периоде обнаружения. Какие условия должны быть соблюдены при выборе того или иного варианта?

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).

Иными словами, по общему правилу при обнаружении в 2018 году ошибки за 2016 год нужно скорректировать базу за 2016 год и подать за этот период уточненную декларацию.

Тем же пунктом (абз. 3) установлены исключения из приведенного общего правила, когда налогоплательщик вправе произвести перерасчет за период, в котором были обнаружены ошибки, не представляя «уточненку» за прошлые периоды:

  • невозможно определить период совершения ошибок (искажений);

  • допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Указанные положения ст. 54 НК РФ соотносятся с нормами ст. 81 НК РФ, регулирующей порядок внесения изменений в налоговую декларацию.

Порядок внесения изменений в налоговую декларацию.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации:

  • ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;

  • ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе (но не обязан) представить «уточненку». При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, если в 2018 году налогоплательщик обнаружит ошибку, допущенную в 2016 году, которая привела к излишней уплате налога за 2016 год, он имеет право провести корректировку в текущем периоде – 2018 году.

В этом случае у него отсутствует обязанность представления уточненной налоговой декларации за налоговый период совершения ошибки (Письмо Минфина России от 27.09.2017 № 03-02-07/1/62596), то есть за 2016 год. При этом, как следует из Письма Минфина России от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24, не имеет значения, что период совершения ошибки можно определить.

Аналогичный подход можно найти в арбитражной практике. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 № 09АП-14786/2012-АК отмечено, что позиция налогоплательщика о правомерности взаимозачета ошибок, приводящих как к занижению, так и к завышению подлежащего уплате налога, противоречит точке зрения Минфина, изложенной в вышеупомянутых письмах.

Для наглядности все вышесказанное сведем в таблицу.

Ошибки, обнаруженные в первичной декларации

В каких случаях применительно к налогу на прибыль возникают ошибки

Исправление ошибки (п. 1 ст. 54)

Представление уточненной декларации

Приведшие к занижению суммы налога

Занижены доходы

и (или)

завышены расходы

В периоде совершения (абз. 2)

Обязанность налогоплательщика

Не приведшие к занижению суммы налога

Завышены доходы

и (или)

занижены расходы

В периоде совершения или в периоде обнаружения (абз. 3)

Право налогоплательщика

В уточненной декларации нужно указать правильные суммы налога, исчисленные с учетом изменений (а не разницу между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации).

Обратите внимание:

Уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

При представлении в налоговый орган первичной декларации по налогу на прибыль в титульном листе по реквизиту «Номер корректировки» проставляется «0—«, при представлении уточненной декларации указывается номер корректировки (например, «1—«, «2—» и т. д.) (пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения декларации).

Будет ли считаться неверное указание номера основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ как непредставление в установленный срок налоговой декларации?

По мнению арбитров, не будет. Так, в Постановлении ФАС МО от 15.12.2008 № КА-А41/10849-08 по делу № А41-К2-23182/07 рассматривался налоговый спор в связи с тем, что организация при заполнении декларации по ошибке указала не тот вид документа (корректирующий вместо первичного). Суд пришел к выводу, что неверное указание вида декларации при своевременном ее представлении не образует состава правонарушения по ст. 119 НК РФ.

В Письме УФНС по г. Москве от 02.11.2007 № 09-14/105412 разъяснено, что неверное указание вида декларации (уточненная вместо первичной), переданной по ТКС, не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ, если налогоплательщик получил подтверждение принятия первоначально поданной декларации.

Обратите внимание:

Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Если налогоплательщик, будучи правопреемником при реорганизации, обнаружит в налоговых декларациях присоединенной организации неотражение или неполноту отражения сведений, приводящих к занижению суммы налога, он обязан представить уточненные декларации за периоды до реорганизации или за последний налоговый период. «Уточненка» представляется в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника (см. Письмо Минфина России от 05.02.2008 № 03-02-07/1-46).

При этом налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога по месту нахождения присоединенной организации, то есть в уточненных налоговых декларациях указываются те же коды ОКТМО, которые были отражены в первичных налоговых декларациях, представленных в налоговый орган организацией до ее реорганизации (см. Письмо ФНС России от 18.11.2011 № ЕД-4-3/19308 (п. 2)). При этом в декларации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника и наименование реорганизованной организации (п. 2.7 Порядка заполнения декларации).

Если в том периоде, за который организация подает «уточненку», она была зарегистрирована в другом субъекте РФ, то в подразд. 1.1 декларации в части доплаты (уменьшения) авансовых платежей по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ необходимо указать код ОКТМО, установленный при представлении первоначальной декларации за эти периоды (см. Письмо УФНС по г. Москве от 30.10.2008 № 20-12/101962).

Что касается подачи «уточненки» в отношении ликвидированного и снятого с учета обособленного подразделения, налогоплательщик представляет уточненные налоговые декларации по данному ОП в налоговый орган по месту нахождения организации. При этом налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога по месту нахождения ликвидированных впоследствии ОП (см. Письмо ФНС России от 06.04.2006 № 02-4-12/23).

Если обнаружены излишне уплаченные суммы налогов, ранее учтенные в прочих расходах…

На практике нередки ситуации, когда организация обнаруживает переплату за прошедшие периоды в отношении других налогов, которые учитывались при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (транспортный налог, налог на имущество, земельный налог, страховые взносы).

Например, организация в 2018 году обнаружила, что она начислила и уплатила излишние суммы налога на имущество за 2016 год. Она подала уточненную декларацию за 2016 год по этому налогу. Должна ли она подать еще и уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, ведь излишне начисленная сумма налога на имущество привела к занижению суммы налога на прибыль за этот период?

Ранее контролирующие органы отмечали, что выявление и декларирование суммы одного налога в размере, меньшем ранее заявленного, может повлечь обнаружение факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы другого налога. При этом налогоплательщик обязан провести перерасчет такого налога, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган соответствующую «уточненку» в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Налоговый орган на основании пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе требовать от налогоплательщика представления уточненной налоговой декларации по указанному налогу (см. Письмо ФНС России от 22.01.2010 № ШТ-17-2/12@ вместе с Письмом Минфина России от 21.12.2009 № 03-02-07/2-209).

Исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль (из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).

В Письме № ГД-4-3/2216@ также было отмечено, что, исполнив обязанность по исчислению и уплате налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога, соответствующей положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибка. Корректировка базы по этому налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного, транспортного налогов, налога на имущество, страховых взносов в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

В рассматриваемой ситуации организация не обязана представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль. Переплату по налогам, учтенную в предыдущих периодах, нужно отразить во внереализационных доходах того периода, когда организация представит «уточненку» по другим налогам и (или) страховым взносам.

Об условиях освобождения от ответственности.

Положениями п. 3 и пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ определены условия, позволяющие организациям избежать налоговой ответственности при подаче уточненной декларации.

Условия освобождения от ответственности зависят от момента представления «уточненки», который сравнивается с установленными сроками подачи налоговой декларации и сроком уплаты налога.

К сведению:

Согласно ст. 289 НК РФ декларации по налогу на прибыль представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3), а по итогам налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4).

Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Итак, как было отмечено выше, условия освобождения от ответственности зависят от момента представления уточненной декларации в налоговый орган:

  • до истечения срока подачи налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). В этом случае декларация считается поданной в день подачи «уточненки». Организация освобождается от ответственности, как говорится, по умолчанию;

  • после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 81 НК РФ). В отношении налога на прибыль правило, предусмотренное этой нормой, не работает, так как срок подачи декларации и срок уплаты налога совпадают;

  • после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (п. 4 ст. 81 НК РФ). Согласно этой норме налогоплательщик освобождается от ответственности в двух случаях.

Во-первых, «уточненка» представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Во-вторых, если «уточненка» представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Отметим, что положения п. 4 ст. 81 НК РФ не уточняют, за какие именно налоговые правонарушения налогоплательщики могут избежать ответственности, если до подачи «уточненки» уплатят недоимку и пени. По-видимому, предполагается, что организации могут рассчитывать на освобождение как по ст. 120, так и по ст. 122 НК РФ.

К сведению:

Согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. (п. 1) или 30 000 руб., если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода (п. 2).

В силу ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (п. 1), а если это деяние совершено умышленно – в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (п. 2).

Возникает вопрос: может ли быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ налогоплательщик, подавший «уточненку» с указанием увеличения базы и суммы налога к уплате, однако не уплативший данную сумму и пени до ее подачи?

Согласно позиции Минфина, изложенной в Письме от 13.09.2016 № 03-02-07/1/53498, НК РФ не предусмотрено освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение данного правонарушения по основанию, установленному п. 4 ст. 81 НК РФ, при условии уплаты недоимки и пеней после представления в налоговый орган соответствующей уточненной налоговой декларации.

В Письме Минфина России от 23.05.2017 № 03-02-07/1/31591 также говорится, что для освобождения от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ при наличии недоимки на день подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога.

Камеральная налоговая проверка уточненной декларации.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом.

По общему правилу камеральная налоговая проверка (КНП) проводится на основе налоговой декларации, в том числе уточненной, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Кодекс не содержит ограничений по проверке налоговым органом всех показателей «уточненки», представленной в ИФНС после завершения КНП налоговой декларации, по результатам которой не был установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах (Письмо Минфина России от 14.07.2015 № 03-02-07/1/40441).

Осуществляя проверку уточненных деклараций, в том числе и декларации по налогу на прибыль, ИФНС вправе затребовать дополнительные документы.

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении КНП декларации по налогу на прибыль, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

При проведении КНП в отношении уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией, налоговый орган также вправе требовать представления в течение пяти дней необходимых пояснений, обосновывающих изменение соответствующих показателей декларации (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ).

Обратите внимание:

В соответствии с п. 8.3 ст. 88 НК РФ при проведении КНП на основе «уточненки», представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной декларацией, ИФНС вправе истребовать у налогоплательщика:

  • первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации;

  • аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Отметим, что при подаче уточненной декларации налоговые органы вправе проверить период, за который она представлена, в рамках выездной налоговой проверки (ВНП) согласно абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ. При этом в рамках повторной ВНП проверяется период, за который представлена «уточненка», в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

(Подробнее об этом читайте в статье Е. Л. Ермошиной «О «глубине» повторной выездной налоговой проверки» на стр. 69.).

В заключение хотелось бы отметить, что пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения декларации прямо предусмотрено, что при перерасчете налогоплательщиком сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком производится перерасчет сумм налога.

Вместе с тем НК РФ не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных деклараций. Уточненная декларация может быть представлена в ходе ВНП или КНП первичной декларации, после окончания КНП первичной декларации, но до составления акта КНП первичной декларации, после направления акта КНП первичной декларации либо акта ВНП, но до вынесения решения по ее результатам. Порядок действий налогового органа при поступлении уточненной налоговой декларации в каждом конкретном случае будет различаться.

(Подробнее об этом читайте в статье С. И. Егоровой «О порядке учета ИФНС уточненных деклараций при принятии решения по результатам налоговой проверки» на стр. 63).

Для недобросовестных предпринимателей занижение налоговой базы по НДС – это достаточно рискованный способ сэкономить, а для добросовестных – иногда очень серьезная проблема.

Предприятия очень часто прибегают к разным уловкам для уменьшения суммы НДС, в частности, занижают налоговую базу. И если некоторые бизнесмены делают это намеренно, то другие – без всякой задней мыли. Но, так или иначе, неуплата или частичная уплата налогов приводит к ответственности

Занижение налоговой базы по НДС

Чтобы рассчитать размер НДС, необходимо сначала правильно сформировать налоговую базу. Каждая компания должна делать это самостоятельно, исходя из особенностей своей деятельности. Сама по себе формула расчета налоговой базы достаточно проста. Однако рассчитать отдельные составляющие довольно сложно. Поэтому в расчеты вкрадываются погрешности, и в результате налогооблагаемая база ненамеренно занижается.

Типичные ошибки при расчете налоговой базы – это ошибочное определение объекта налогообложения; ошибочное применение ставки налога и неправомерное использование вычета «входного» НДС. Причины ошибок кроются в неверной квалификации факта хозяйственной жизни; несвоевременном учете произошедшего факта; арифметических и логических ошибках в первичных документах; опечатках; двойной регистрации одного и того же события на основании разных документов. Нередко причинами ошибок становится отсутствие оригиналов договоров, первичных документов и счетов фактур. Однако основная проблема – это недостаточная квалификация бухгалтера. Непрофессионализм сотрудника стоит дорого, а расплачиваться за него приходится руководителю.

Впрочем, и сами бизнесмены порой умышленно занижают налогооблагаемую базу с целью получения налоговой выгоды, что рано или поздно приводит к ответственности по закону.

Как рассчитывается налогооблагаемая база

Общий принцип формирования налогооблагаемой базы един для всех плательщиков НДС и рассчитывается по формуле:

НОБ = (ОбН х СтН) – НВ

НОБ – налогооблагаемая база.

ОбН – объект налогообложения. Объектами налогообложения в целях НДС являются: реализация товаров или услуг на территории России или в режиме экспорта; частичная оплата (то есть аванс) в счет предстоящих поставок; передача на территории России товаров или оказание услуг для собственных нужд; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров в режиме импорта.

СтН – ставка налога. На сегодняшний день действуют следующие ставки НДС: 0%, 10%, 18%. Применение той или иной ставки зависит от объекта налогообложения. Определить ставку, которую следует использовать при расчете налогооблагаемой базы, можно руководствуясь статьей 164 Налогового кодекса РФ.

НВ – налоговые вычеты. Налоговые вычеты – это сумма налога, на которую уменьшается налоговая база. Как правило, эти суммы уплачиваются поставщикам в стоимости товаров или услуг.

Неправомерное использование вычета «входного» НДС

Основной документ, на основании которого происходит вычет «входного» НДС, – это счет-фактура. После получение от вашего продавца счета фактуры вы можете принять НДС к вычету. Важно, чтобы документ был составлен без ошибок, в противном случае получить вычет будет невозможно. В случае, когда вы включите счет-фактуру с ошибками в книгу покупок, вы неправомерно используете право на вычет «входного» НДС.

Чаще всего при заполнении счета-фактуры допускаются следующие виды ошибок:

ошибки, не позволяющие определить, кто является покупателем или продавцом неверное указание названия компании, адреса, ИНН
ошибки, не позволяющие определить, какой товар приобретен неправильное наименование товара или услуги
ошибки, не позволяющие определить стоимость товара или услуги, а также сумму аванса неверное указание валюты, цены или количества товара, а также арифметические ошибки
ошибки, не позволяющие определить ставку налога например, при указании ставки 10% расчет производится по ставке 18%
ошибки, не позволяющие определить сумму налога арифметические ошибки из-за неверного указания ставки НДС

Все эти ошибки не позволяют принять «входной» НДС по счетам-фактурам.

Многие бухгалтеры считают, что счет-фактура является первичным документом. Это ошибочное мнение. Первичные документы подтверждают отгрузку товара или выполнение работ, а у счета-фактуры функции несколько иные. В первую очередь, это налоговый документ, на основании которого происходит формирование базы для расчета НДС.

Для достоверного формирования величины налогооблагаемой базы по НДС, необходимо своевременно и точно проводить оформление и регистрацию счетов-фактур в регистрах учета. Это означает, что счет-фактура должен быть выставлен в течение 5 календарных дней со дня продажи товара или услуги; получения аванса от покупателя; изменение стоимости отгруженных товаров.

Счет-фактура выписывается продавцом покупателю в двух экземплярах и подписывается директором или главным бухгалтером. Иные лица имеют право подписать документ по доверенности.

Штрафы и уголовная ответственность за занижение НДС

В случае умышленного занижения НДС бизнесмен сильно рискует. Закон предусматривает за это серьезную ответственность, вплоть до уголовной. В случае случайного занижения налоговой базы ответственность носит материальный характер и зависит от того, кем обнаружена ошибка, а обнаружить ее может как сам налогоплательщик, так и налоговые органы.

Если вы самостоятельно обнаружили ошибку, постарайтесь в кратчайшие сроки ее исправить. Это избавит вас от лишних расходов. Для исправления ошибок вам необходимо подать уточненную налоговую декларацию, доплатить налог и рассчитать пени.

Формула расчета пени при занижении НДС

Пени = НД х Д х УСБ х 1/300

  • НД – сумма налога к доплате
  • Д – количество дней просрочки
  • УСБ – учетная ставка рефинансирования Банка России, действующая в период просрочки

Как определить количество дней просрочки? Последний день уплаты НДС – 25 число месяца, следующего за отчетным периодом. Пени начисляются со следующего дня за днем уплаты налога, то есть с 26 числа. Отчетный период составляет квартал, поэтому дни уплаты НДС – 25 января, 25 апреля, 25 июля, 25 октября. Соответственно, с 26 числа каждого из этих месяцев и до дня, когда доплачен налог в бюджет, вам начисляется пени.

Поясним это на примере. Допустим, налогоплательщик самостоятельность обнаружил ошибку в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года. 15 апреля 2016 года он представил уточненную декларацию и доплатил налог. Пени необходимо рассчитать за период с 26 октября 2015 года по 14 апреля 2016 года.

Если занижение НДС обнаружили налоговые органы, то ответственность наступает по статье 122 Налогового кодекса РФ. Она подразумевает штраф в размере 20% от величины неуплаченного налога и пени за каждый день просрочки. В случае если налоговиками будет установлено умышленное занижение налогооблагаемой базы, то штраф возрастет до 40%.

Если сумма занижения налога к уплате в бюджет за 2 года составит более 2 млн. рублей, то уже наступает уголовная ответственность по статье 199 Уголовного кодекса РФ. К ответственности по данной статье привлекаются руководитель, главный бухгалтер и другие лица, причастные к умышленному занижению уплаты налога в казну.

За последнее время уголовное законодательство по финансовым преступлениям изменилось. И если раньше уголовное дело могло быть возбуждено только по материалам, представленным в правоохранительные органы налоговиками, то теперь поводом для привлечения к ответственности может стать любая информация, поступившая в следственные органы из любых источников. А такими источниками могут стать материалы, переданные налоговыми органами; заявление о преступлении; сообщение о совершенном или готовящемся преступлении; явка с повинной.

Уголовная ответственность зависит от размера неуплаченных налогов и варьируется от штрафа в 100 тыс. рублей до 6 лет лишения свободы.

В качестве заключения

Проблема в том, что даже если вы честный налогоплательщик и ведете свой бизнес в полном соответствии с налоговым законодательством, вы все равно не застрахованы от ошибок, связанных с занижением налоговой базы. Как уже говорилось, очень часто такие ошибки происходят при сильной загруженности и недостаточной квалификации бухгалтера.

Решение проблемы достаточно простое: обратиться в стороннюю организацию, которая примет на себя функции бухгалтерии. Проще говоря, передать бухгалтерию на аутсорсинг. Специалисты аутсорсинговых компаний, как правило, обладают высокой квалификацией. Но главное, что бухгалтерские фирмы несут материальную ответственность за свои ошибки. А предъявить финансовые претензии к своему штатному бухгалтеру достаточно проблематично. Трудовое законодательство практически всегда стоит на стороне рядовых сотрудников. Поэтому руководителям приходится расплачиваться за бухгалтерские ошибки, в том числе, за ненамеренное занижение НДС из своего кармана.

Когда уточненная декларация поможет избежать штрафа

Вводная информация

Если налогоплательщик обнаружил, что указанная в декларации сумма налога к уплате оказалась заниженной, он должен подать «уточненку». Данная обязанность закреплена пунктом 1 статьи 81 НК РФ. Уточненная декларация освобождает от штрафа за неуплату налога, но только если соблюдены определенные условия, перечисленные в Кодексе.

Например, если «уточненка» подана до истечения срока уплаты налога, то санкция отменяется при выполнении следующего условия. Уточнения были представлены до момента, когда налогоплательщик узнал о том, что налоговики выявили занижение облагаемой базы. Либо до момента, когда налогоплательщик узнал о предстоящей выездной проверке (п. 3 ст. 81 НК РФ).

Помимо этого, избежать штрафа удастся в случае, если «уточненка» за тот или иной период подана после окончания срока уплаты налога и после выездной проверки за тот же период. Необходимым условием здесь является положительный для компании или предпринимателя исход проверки. Иными словами, санкции не будет, если инспекторы в ходе выездной проверки не обнаружили занижение налога, которое впоследствии было исправлено путем подачи «уточненки» (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ). Заметим, что на практике подобные ситуации встречаются довольно редко и, как правило, не приводят к разногласиям с налоговиками.

Но закон предусматривает и другие случаи, когда уточнения могут освободить от штрафа. Это представление «уточненки» после истечения срока уплаты налога, но до выездной проверки, а также представление «уточненки» до окончания камеральной проверки первичной декларации. В этих ситуациях конфликты с инспекторами возникают довольно часто. Рассмотрим подробно оба случая.

«Уточненка» представлена после окончания срока уплаты налога, но до выездной проверки

В подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ сказано, что уточненная декларация, поданная после окончания срока уплаты налога, не влечет санкции, если соблюдены два условия. Во-первых, уточнения были представлены до момента, когда налогоплательщик узнал о том, что налоговики выявили занижение облагаемой базы, или о том, что они назначили выездную проверку. Во-вторых, еще до подачи «уточненки» налогоплательщик заплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

К сожалению, не вполне ясно, как следует трактовать приведенное выше правило. Означает ли оно, что при несоблюдении названных условий налоговики автоматически получают право оштрафовать налогоплательщика по статье 122 НК РФ?

Специалисты финансового ведомства дают отрицательный ответ. Так, в письме Минфина России от 12.08.13 № 03-02-07/1/32578 говорится, что даже если налог и пени не перечислены до подачи «уточненки», инспекторы не могут сразу оштрафовать организацию или предпринимателя. Сначала налоговики должны разобраться, действительно ли совершено нарушение, и в чем оно заключается (см. «Неуплата налога и пени до подачи «уточненки» не является безусловным основанием для привлечения к ответственности»). Подобный вывод подтверждается арбитражной практикой. Судьи подчеркивают: несоблюдение условий при подаче «уточненки» не снимает с сотрудников ИФНС обязанности доказывать состав нарушения (см., например, постановление АС Уральского округа от 04.03.15 № Ф09-190/15).

Кроме того, возникает вопрос о том, можно ли избежать санкции, если соблюдены не оба названных условия, а только одно из них? Ответ зависит от того, какое именно условие не выполнено. Если налогоплательщик не заплатил недостающую сумму налога и пени, то штраф неизбежен, и суды всегда поддерживают налоговиков (см. определение ВС РФ от 10.08.15 № 302-КГ15-8611 и постановление АС Московского округа от 30.01.15 № А40-81421/2014). И даже в случае, когда есть недоимка только по пеням, а налог перечислен, решение, скорее всего, будет в пользу инспекции (см., например, постановление АС Северо-Западного округа от 18.12.14 № А56-15646/2014).

Иначе обстоит дело, если налог и пени уплачены, а невыполненным оказалось другое условие. То есть «уточненка» представлена после того, как налогоплательщик узнал, что налоговики выявили занижение облагаемой базы. Среди судей единства нет. Иногда они встают на сторону налоговиков и подтверждают, что при данных обстоятельствах освобождение от штрафа невозможно (см. определение ВАС РФ от 11.04.14 № ВАС-3399/14). Но встречаются и другие примеры. В частности, столичный Арбитражный суд пришел к выводу, что даже если уточнения представлены после обнаружения инспекторами нарушений, основания для штрафа могут отсутствовать. Главное, чтобы на момент подачи «уточненки» налог и пени были уплачены. Данное решение оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 30.06.15 № А40-128481/14.

На наш взгляд, у налогоплательщиков, которые окажутся в похожей ситуации, есть шанс оспорить санкцию в суде. Но, учитывая противоречивый характер арбитражной практики, начинать тяжбу целесообразно, только если величина штрафа весьма существенна.

«Уточненка» представлена до окончания камеральной проверки первичной декларации

Пункт 9.1 статьи 88 НК РФ содержит следующее правило. Если «уточненка» представлена до окончания камеральной проверки ранее поданной декларации, то такая проверка прекращается. Вместо нее налоговики обязаны начать новую проверку в отношении уточненной декларации.

Налогоплательщики иногда пользуются этой нормой, чтобы избежать привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ. Как только бухгалтер, ознакомившись с актом, узнает, что в ходе проверки первичной декларации обнаружено занижение облагаемой базы, он подает «уточненку», где данное нарушение исправлено. Рассчитывает он на то, что инспекторы, не успев назначить штраф, завершат проверку первичной декларации. Далее начнется проверка уточненной декларации, и эта проверка уже не выявит никаких недочетов.

Но на практике зачастую не все проходит гладко. Дело в том, что в Налоговом кодексе четко не обозначено, какая дата является днем окончания камеральной проверки. Соответственно, нет полной ясности, в каком случае «уточненка» считается поданной до окончания камеральной проверки первичной декларации.

Чиновники полагают, что проверка окончена после того, как подписан акт по ее итогам. Такая позиция изложена в письме ФНС России от 23.07.12 № СА-4-7/12100 (подробнее об этом см. в статье «Какое решение примут инспекторы, если налогоплательщик заявил НДС к вычету, а затем подал «уточненку»»). Это означает, что уточненная декларация, представленная после подписания акта, не может служить поводом для прекращения всех действий по первичной проверке. Другими словами, ничего не мешает инспекторам вынести решение о штрафе в связи с искажениями, обнаруженными в первичной декларации.

Арбитражная практика по данной теме противоречива. Иногда судьи утверждают, что дата окончания «камералки» — это день подписания решения, а не акта проверки. И если уточнения представлены после подписания акта, но до вынесения решения, то первичную проверку следует прекратить. Как следствие, штраф по первичной декларации невозможен (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 08.07.14 № А57-15314/2013, ФАС ЗСО от 02.07.14 № А03-1691/2013). Но есть и противоположные решения. Например, АС Дальневосточного округа признал, что уточнения, поданные после подписания акта, не обязывают сотрудников ИФНС прекращать первичную проверку и отменять штраф (постановление от 07.11.14 № Ф03-4545/2014).

Трудно предсказать, какой вердикт вынесет суд в аналогичном споре. И все же, по нашему мнению, при существенной величине штрафа налогоплательщику имеет смысл подать «уточненку» с исправлениями.

К каким еще последствиям приведет подача «уточненки»

Уточненная декларация может избавить не только от налоговой санкции, но и от административного штрафа за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Согласно статье 15.11 КоАП РФ таким нарушением является искажение данных бухучета, повлекшее занижение налогов не менее чем на 10 процентов, либо искажение любой строки формы бухотчетности не менее чем на 10 процентов. За подобные деяния предусмотрен штраф в размере от двух до трех тысяч рублей.

Наказания удастся избежать, если представить уточненную декларацию с соблюдением всех условий, предусмотренных для случая, когда «уточненка» подана после срока уплаты налога. Плюс к этому нужно исправить бухгалтерскую отчетность и представить ее до того, как она будет утверждена (см. «Закон, освобождающий от штрафов за исправленные ошибки в бухгалтерской отчетности, вступит в силу с 1 ноября 2013 года»).

Вместе с тем представление уточненной декларации влечет за собой и другое последствие, менее приятное для налогоплательщика. Подавая «уточненку» за тот или иной период, бухгалтер должен быть готов к выездной проверке за этот период. Даже если прошло более трех лет, налоговики, вопреки общему правилу, смогут назначить такую проверку. Об этом говорится в письме ФНС России от 29.05.12 № АС-4-2/8792 (см. «В случае представления «уточненки», налоговики могут проверить период, превышающий три года, если раннее этот период не был охвачен выездной проверкой»).

При отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) в соответствии с п.7 письма Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами на сумму ранее учтенного налога корректируется ранее сделанная запись (дебет счета 68 Расчеты с бюджетом , субсчет Расчеты по налогу на добавленную стоимость и кредит счета 64 Расчеты по авансам полученным ). В налоговом учете необходимо сумму НДС уплаченную с аванса отразить по строке 5 Декларации.  

При регистрации и (или) снятии транспортного средства с регистрации в течение отчетного периода сумма налога корректируется на коэффициент (Ктр), определяемый как отношение числа полных месяцев регистрации к числу календарных  
НАЛОГ КОРРЕКТИРУЮЩИЙ — налог на производство блага, посредством которого предельные индивидуальные издержки возрастают до уровня предельных общественных издержек, вызывая таким образом повышение цены, вследствие чего происходит сокращение выпуска продукции.  
Согласно метода обязательств, ожидаемый налоговый эффект текущих временных разниц определяется и отражается в балансе или как обязательство по статье «Отсроченные налоги» или как активы по статье «Отсроченные расходы — налоги», представляющие собой досрочную оплату будущих налогов. Сальдо отсроченных налогов корректируется в соответствии с изменениями ставок налога на прибыль.  
Сумма единого налога рассчитывается с учетом ставки, значения базовой доходности и корректирующих коэффициентов, влияющих на результаты предпринимательской деятельности.  
При рассмотрении вопросов оптимизации налога на имущество следует учитывать специфику формирования налогооблагаемой базы. Положение о том, что для расчета налога на имущество используются балансовые показатели, а для целей налогообложения по прибыли произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, можег привести к тому, что все производственные затраты будут сведены к нормативному размеру. Лучше использовать часть прибыли после налогообложения, чем увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на имущество.  
После уплаты налога на прибыль у организации остается прибыль от обычной деятельности. В случае возникновения чрезвычайных расходов и доходов эта прибыль корректируется на величину разницы между чрезвычайными доходами и расходами. В результате формируется чистая (нераспределенная) прибыль отчетного периода, за счет которой выплачиваются дивиденды по обыкновенным и привилегированным акциям. Величина прибыли, остающейся в распоряжении коммерческой организации, отражается по строке 190 ф. 2 финансовой отчетности. Порядок формирования прибыли организации представлен на рис. 46.  
Прежде всего организация уплачивает в установленном порядке налог на прибыль, корректируя прибыль (убыток) до налогообложения (строка 140 ф. №2). Из откорректированной прибыли вычитаются доходы в виде дивидендов по обыкновенным акциям, процентов и дисконта, полученных по государственным ценным бумагам, принадлежащим организации доходы, полученные от долевого участия в деятельности других организаций (кроме доходов, полученных за пределами Российской Федерации) доходы от игорного бизнеса и видеосалонов прибыль от посреднических организаций, страховой деятельности, отдельных банковских операций прибыль от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства. Перечисленные доходы облагаются по иным ставкам, чем прибыль от производства продукции. Налог на часть названных доходов исчисляется и уплачивается источником выплаты налогов. Далее вычитается сумма льгот, предоставляемых организации в соответствии с действующим законодательством.  
Центральное место в системе налогообложения домашних хозяйств занимает подоходный налог (его точное название в соответствии со второй частью Налогового кодекса РФ — налог на доходы физических лиц). В гл. 4 приведено достаточно подробное описание этого налога, основанное на действующем законодательстве, поэтому в данной главе мы не будем возвращаться к его характеристике. Подчеркнем лишь, что потенциальными плательщиками этого налога в Российской Федерации являются более 80 млн чел., а в общем объеме бюджетных поступлений РФ в настоящее время подоходный налог составляет около 13% (для примера во Франции —17%, в США —до 60%). Для многих городских и районных бюджетов этот налог до 2001 г. являлся основным источником прямого финансирования в настоящее время отчисления в полном объеме поступают в федеральный бюджет, затем определенная их часть перераспределяется в бюджеты различных уровней. Налог на доходы физических лиц выплачивается ежемесячно, сумма сделанных выплат ежегодно корректируется в соответствии с установленными Налоговым кодексом требованиями.  
Существенным в российском законодательстве является то, что налогом на прибыль облагается не та прибыль, которая отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности и показана в бухгалтерской отчетности. Исходной базой для исчисления налогооблагаемой прибыли является валовая прибыль как алгебраическая сумма прибыли от реализации продукции (работ, услуг), прибыли (убытка) от реализации имущества и доходов от сальдо доходов и расходов от внереализационных операций. Далее валовая прибыль корректируется на суммы безвозмездно полученных ценностей, суммы перерасхода по лимитируемым статьям затрат, разницу между суммой выручки от реализации, исчисленной по рыночным и фактическим ценам (при реализации продукции по ценам ниже себестоимости), суммы списанных на убытки недостач, суммовые разницы и др. Таким образом, прибыль, подлежащая налогообложению, заметно отличается от фактического финансового результата хозяйственной деятельности. При таких корректировках нередки случаи, когда исчисленный налог на прибыль превышает сумму балансовой прибыли. Следовательно, источником уплаты такого налога служат вместе с прибылью оборотные средства.  
До вступления в силу главы 25 Налог на прибыль организаций Налогового кодекса РФ налогооблагаемая база по налогу определялась по данным бухгалтерского учета. Отчетная (бухгалтерская) прибыль (кредитовое сальдо счета Прибыли и убытки ) корректировалась составлением Справки о порядке определения  
Пользователи с косвенным финансовым интересом представлены налоговыми и финансовыми органами, обслуживающими банками, правительственными учреждениями, страховыми компаниями, профсоюзами и т. д. Финансовым органам и правительственным учреждениям учетная информация необходима для того, чтобы контролировать поступление средств в федеральный и местные бюджеты, корректировать финансовую политику через систему налогообложения. Налоговые службы на основании отчетной информации следят за правильностью поступления налогов. Банковские учреждения и страховые компании на основе финансовой информации оценивают возможность заключения договоров с организациями по расчетным операциям и страхованию. Профсоюзы заинтересованы в получении информации об экономической жизнеспособности организации в плане занятости и оплаты труда. К этой группе можно отнести также заказчиков, которые имеют интерес к информации о перспективах функционирования предприятия.  
Смысл переходного периода состоял в том, чтобы дать организациям время скорректировать показатели для исчисления налога на прибыль в 2002 г. Для этой цели организации провели инвентаризацию дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права по состоянию на 1 января 2002 г. Выручка по состоянию на эту дату определялась с учетом той выручки, которая ранее не принималась для целей формирования налогооблагаемой базы. Кроме того, корректировалась сумма неучтенных для целей налогообложения в 2001 г. внереализационных доходов.  
Изменение суммы единого налога, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, возможно только с начала следующего налогового периода.  

Важным средством осуществления политики государства в области регулирования доходов является налоговая ставка. Она определяет процент налоговой базы или ее части, денежная оценка которой является величиной налога. Изменяя ее, государство может, не изменяя всего массива налогового законодательства, а лишь корректируя установленные ставки, осуществлять налоговое регулирование. Существенный эффект от проведения налоговой политики достигается за счет дифференциации налоговых ставок для некоторых категорий налогоплательщиков, в отдельных регионах, для отдельных отраслей и предприятий. Ставка налога обеспечивает мобильность финансового законодательства, позволяет государству быстро и эффективно осуществить смену приоритетов в политике регулирования доходов.  
Действительно, в любом государстве функционируют десятки тысяч предприятий, различающихся между собой не только по видам деятельности, но и по ряду других признаков, которые неизбежно будут влиять на формирование их налогооблагаемой базы и, соответственно, на размер уплачиваемых налогов. Это и структура их издержек производства и обращения, связанных с получением дохода, и скорость оборота капитала, и различная фондоемкость и наукоемкость производства, и уровень их доходности и многое другое. Учитывать все это при формировании налоговой системы необходимо, но крайне сложно. Вот здесь-то и должен использоваться показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к валовому внутреннему продукту. Без него невозможно определить ту черту, за пределы которой государство, уточняя ли перечень налогов, изменяя ли налоговые ставки и отменяя налоговые льготы, не имеет право переступать. При этом оно должно постоянно корректировать этот показатель, приближая его к конкретному налогоплательщику.  
Этот тип корректирующих записей отражает расходы, которые были понесены, но не были записаны и оплачены, т. е. представляют собой обязательства. Примерами таких расходов служат начисленная, но не выплаченная заработная плата, начисленные, но не выплаченные налоги, начисленные, но не выплаченные проценты и т. д.  
Положения Налогового кодекса могут корректироваться лишь при наличии объективных на то причин, всесторонне обоснованных и подкрепленных глубокими экономическими расчетами. Такие корректировки носят форму законодательных поправок к Налоговому кодексу, вводимых в действие спустя месяц со дня их официального опубликования. Одной из важных причин, обусловливающих необходимость корректировок статей Налогового кодекса, могут явиться успешные результаты проводимых в стране налоговых экспериментов. Налоговый эксперимент — это пробное изменение фрагментов налогового производства в связи с объективными сдвигами в темпах и уровне развития производительных сил, отраслевыми структурными перестройками, изменениями финансовых потоков на макроэкономическом уровне. Такие фундаментальные изменения обусловливают необходимость разработки и внедрения в порядке эксперимента налоговых концепций, отличающихся от действующих налоговых правил. Таких концепций может быть несколько. Они затрагивают, как правило, один или два налога, взимание которых напрямую связано с изменениями в экономике. Экспериментальные концепции, представляемые на рассмотрение в государственные органы власти и управления, оцениваются экспертами, и из них выбирается наиболее оптимальная с позиций адекватности сложившимся воспроизводственным пропорциям. Эта концепция объявляется законом как налоговый эксперимент на один год, по истечении которого вновь проводится экспертная оценка данного нововведения. В случае успешного завершения эксперимента в области налогообложения он выносится на рассмотрение в высший законодательный орган страны с целью внесения поправки к Налоговому кодексу.  
Законотворческая деятельность представительной власти России как часть процесса налогового планирования и регулирования не свободна от лоббирования ведомственных интересов в ущерб общенациональным. Свод налоговых законов России содержит рекомендации принципиального характера. Полная реализация этих рекомендаций на практике не достигается. Недостаточно стыкуются между собой методики исчисления и уплаты конкретных налогов, что затрудняет контроль за полнотой исчисления и своевременностью уплаты налогов в бюджет. Налоговые инструкции призваны лишь конкретизировать положения налоговых законов, а не корректировать их, как это имеет место в российской практике. Методики расчетов налоговых сумм, техническое и документальное оформление налоговых отношений в целом должны исходить из основ классического бухгалтерского учета, а не наоборот. Превалирование рекомендаций государственных налоговых служб над требованиями Министерства финансов РФ по организации и ведению бухгалтерского учета и отчетности недопустимо. Приводимые в экономических изданиях 1996—1997 гг. рекомендации о необходимости введения в бухгалтерскую практику понятия налоговый учет нельзя назвать экономически обоснованными. Это — важный организационно-экономический вопрос, и он требует особого рассмотрения. Мы вернемся к нему несколько позже.  
Результаты, полученные по вышеназванным направлениям исследования (планирования), позволяют определить структуру налога, рациональность его элементов (плательщик, объект обложения, ставка, льготы и др.) и соответствующим образом оценить используемую в текущее время концепцию по подоходному налогу с граждан., При необходимости могут корректироваться элементы этого налога прогрессия обложения, соотношение ставок и доходов, необлагаемый минимум, льготируемые выплаты и т. п.  
Методика исчисления налога на прибыль (доход) неоднократно корректировалась с момента выхода Закона РФ О налоге на прибыль . Рекомендации по применению положений Закона и Инструкции ГНС РФ № 37 изложены в Методических указаниях ГНС РФ от 4 августа 1995 г. № НП-4-01/46н. На рис. 31 показаны основные методические подходы к определению суммы налога на прибыль предприятий и организаций (кроме банков, страховых фирм, субъектов малого предпринимательства, речь о них пойдет особо), указаны пять элементов затрат, относимых на себестоимость при исчислении налога. В составе каждого из элементов указаны основные виды затратных статей, формирующих себестоимость продукции, приведен основной перечень внереализационных доходов и расходов, учитываемых на счете 80 Прибыли и убытки .  
В течение 1996—1997 гг. порядок исчисления дорожных налогов неоднократно корректировался. В соответствии с проектом Налогового кодекса часть дорожных налогов будет упразднена, часть объединена с другими однотипными налогами. Предполагается отмена налога на реализацию ГСМ и налога на пользователей автодорог, как негативно проявляющихся налогов с выручки. Два других налога будут введены в систему имущественного обложения.  
Субъектам РФ предоставлено право корректировать ставки налога (повышать общероссийские или устанавливать собственные)  
Налоговым ведомством РФ со второго полугодия 1997 г. вновь предпринимался ряд корректирующих налогообложение мер. Во-первых, в соответствии с письмом ГНС РФ от 15 декабря 1996 г. № 1 Порядок учета, хранения и продажи налоговыми органами специальных марок установленного образца на алкогольную продукцию, производимую на территории РФ были введены штрафы за утерю акцизных марок. Эта мера вынужденная, поскольку распространяемые МФ РФ акцизные марки используются нелегальными производителями алкогольной продукции, которые попадают к ним незаконным путем. С 1 января 1997 г. была введена обязательная отчетность по использованию специальных марок и по финансовым показателям производства алкогольной продукции. При получении лицензии на выпуск алкогольной продукции необходимо заручиться банковской гарантией на сумму поступления в бюджет трехмесячных акцизных платежей. Расширена сеть налоговых постов на предприятиях, производящих и реализующих эту продукцию. Постепенно отменялись все отсрочки по налоговым платежам, при этом еще более жесткие требования предъявлялись к действиям Временной чрезвычайной комиссии, занимающейся злостными неплательщиками налогов в бюджет. В течение 1998 г. планировалось ввести в практику фиксированные сборы с казино, налог на операции с векселями, с продаж, сбор с пользователей объектами животного мира и биосферы, другие платежи. Разработана система налоговых препятствий бартерным (товарообменным) операциям. Подготовлен законопроект по реформированию налога на имущество и недвижимость. В связи с этим реформированию подвергнется система Бюро технической инвентаризации. Цель реформы — перейти к рыночной оценке недвижимости. Все эти меры, по словам руководителя налогового ведомства А.П. Починка, продвигают страну к переходу на нормы Налогового кодекса, обновленный проект которого проходит в 1998 г. законодательные согласования.  
Операционный поток корректируется с учетом лизинговых платежей и изменением налоговых платежей -налога на прибыль и налога на имущество. Операционный и инвестиционный потоки предприятия-организатора при использовании лизинга определяются как  
Налоги не дифференцируются субъектами управления в лице вышестоящих организаций и не корректируются в течение года. Они удобны и выгодны предприятиям с устойчивой финансовой базой и ускоряют процесс банкротства низкорентабельных предприятий. Благодаря стабильному характеру действия налоги обеспечивают материальную заинтересованность предприятий в увеличении прибыли и ее использовании на цели производственного и социального развития. Налоги усиливают правовую защищенность предприятий и гарантируют полную самостоятельность в использовании прибыли, остающейся после расчетов с бюджетом.  
Получение дополнительного дохода за счет использования заемного капитала в том случае, когда платность заемного капитала ниже, чем сумма полученной прибыли, дает эффект финансового рычага, который равен разнице между уровнем рентабельности и ставкой банковского процента, умноженной на соотношение заемного и собственного капитала и умноженной на корректирующий коэффициент, отражающий величину налога на прибыль  
Второй подход состоит в том, что каждый хозяйствующий субъект самостоятельно оценивает свою индивидуальную цену денег , т.е. выраженную в долях единицы (с учетом налогов и риска), реальную норму годового дохода на вложенный капитал с учетом альтернативных и доступных на рынке направлений вложений со сравнимым риском. Корректируя ее с учетом риска, связанного с конкретным инвестиционным проектом, субъект определяет индивидуальную норму дисконта. Однако для реализации такого подхода необходимо иметь развитый фондовый рынок. Он может привести к тому, что субъект в качестве альтернативы будет осуществлять вложения средств в краткосрочные спекулятивные операции, в том числе и на валютном рынке. В этих условиях ориентиром при установлении индивидуальной нормы дисконта может служить депозитный процент по вкладам в свободно конвертируемой валюте.  
Расчет разводненной прибыли предполагает, что чистая прибыль (убыток) за период, которая распределяется на обыкновенные акции, должна корректироваться на сумму дивидендов на контракты с разводняющим эффектом, которые были вычтены при расчетах чистой прибыли на сумму процентов, начисленных за период по контрактам с разводняющим эффектом, конвертированным в обыкновенные акции любых других изменений в доходах и расходах, которые могут быть вызваны конвертацией в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Сумма прибыли за счет экономии на процентах и других вычетов по конвертируемым контрактам (в обыкновенные акции) рассчитывается с учетом налогов, относящихся к этим выплатам.  
Ставки подоходного налога устанавливаются по методу сложной прогрессии. Периодически, обычно один раз за финансовый год, проводится налоговая индексация корректируются суммы необлагаемого минимума, вычетов на содержание зависимых лиц, а также налоговых разрядов. Необходимость индексации вызвана инфляционными процессами.  
Вариантом данной формы является наделение нижестоящих органов власти правом корректировать условия налогообложения в отношении доли налога, зачисляемой в соответствующий бюджет. Речь идет, например, о предоставлении льгот, незначительном изменении правил  
Полная самостоятельность в определении видов налогов Установление исчерпывающего перечня налогов С предоставлением ограниченного права корректировать условия налогообложения С предоставлением права устанавливать ставки налогов Распределение суммы собранных средств Установление распределяемых налогов  
В случае использования в непроизводственной сфере товаров, по которым в установленном порядке произведен зачет сумм НДС, в Книге покупок делается запись, корректирующая эту сумму налога, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, применяемой к зачету в текущем отчетном периоде.  
Отдачу на собственный капитал рассчитывают путем деления прибыли до уплаты налогов на осязаемый (материальный) собственный капитал. Как уже упоминалось, понятие «осязаемый собственный капитал» требует уточнения в каждом отдельном случае, ибо у некоторых фирм стоимость активов занижена. Кроме того, поскольку осязаемый собственный капитал меньше совокупных активов за минусом обязательств, отдача на собственный капитал в процентном выражении окажется выше, чем в случае, когда добавлены нематериальные активы. Нецелесообразно корректировать искусственно процент отдачи путем исключения нематериальных активов.  

Один вариант корректировок связан с необходимостью учета того факта, что многие проекты влекут за собой такие виды экономических издержек, которые не всегда «улавливаются» при формировании потока денежных средств в финансовой документации по проекту (например, вред, наносимый окружающей среде и не отраженный в финансовой отчетности, может обернуться серьезными экономическими издержками для общества). Другой вариант корректировок связан с издержками, которые с позиций предприятия отражаются в документации как финансовые (например, налоги), а с позиций общества должны быть отнесены к экономическим, так как не связаны с использованием ресурсов и представляют собой лишь трансферт от хозяйствующего субъекта в пользу государства. Наконец, некоторые ресурсы (такие, как услуги работников-добровольцев) могут предоставляться бесплатно, они не отражаются в финансовых денежных потоках. Подобные ресурсы также необходимо принимать в расчет при оценке экономических издержек проекта. Все сказанное означает, что необходимо корректировать финансовые потоки издержек и выгод для отражения результатов проекта с точки зрения общества. Только так можно оценить реальный результат проекта для общества.  
Плательщиками земельного налога с сельхозугодий являются колхозы, совхозы, фермерские хозяйства, кооперативы и другие сельскохозяйственные предприятия, в том числе индустриального типа (птицефабрики, тепличные комбинаты и др.). Они уплачивают налог с 1 га сельхозугодий (пашни, многолетних насаждений, сенокосов, пастбищ) по ставкам в рублях, дифференцируемым в зависимости от качества земли в соответствии с кадастровой ее оценкой. Амплитуда колебаний размеров ставки по регионам России значительная — от 10 руб. за 1 га в Ярославской и Смоленской областях до 18 руб. по Краснодарскому краю (ставки даны без учета инфляции). Внутри республик в составе России, краев, областей и округов ставки земельного налога корректируются в зависимости от местоположения конкретного земельного участка, его качества. Если земля отторгается от сельхозпроизводства промышленными предприятиями, организациями транспорта и связи, вооруженными силами и внутренними железнодорожными войсками, то собственники и владельцы земли облагаются налогом по ставкам, увеличенным в три раза по сравнению со средней ставкой, утвержденной для данного административного района.  
Денежные налоги Налоговые лазейки Искажающие налоги Неискажающие налоги Паушальные налоги Корректирующие налоги  
В налоговом учете (подробно см. п. 6.8) определяется сумма налога на прибыль. Разница между прибылью до налогообложения и налогом на прибыль соответствует показателю бухгалтерского финансового учета Прибыль (убыток) от обычной деятельности . При отсутствии последствий чрезвычайных событий приведенный показатель трансформируется в показатель Нераспределенная (чистая) прибыль отчетного периода (НЧПР). В противном случае прибыль (убыток) от обычной деятельности корректируется на последствия чрезвычайных событий (чрезвычайные расходы и чрезвычайные доходы).  
Систематический риск для акций возникает из-за финансового и коммерческого риска для компании. Когда мы вычисляем стоимость собственного капитала для проекта или группы проектов, компания-представитель, данные по которой используются для определения делового риска проекта, может иметь гораздо большую или меньшую долю заемных средств, чем наша фирма. Поэтому желательно корректировать значение бета компании-представителя на эту разницу. Попробуем это сделать, основываясь на базисных положениях модели оценки САРМ. Некоторые из приведенных ниже соображений и результатов понадобятся нам в гл. 17. При этом налоги на прибыль корпорации и выплаченные суммы процентов вычитаются по налоговым соображениям. В этих условиях Роберт Хамада1 и другие авторы показали.  
Вывод второй. Функции налога неразрывно взаимоувязаны. Рациональность налогообложения определяется при прочих равных условиях степенью относительного равновесия между ними. Поиск способов достижения относительного равновесия между налоговыми функциями осуществляется непрерывно при конструировании новых налоговых концепций. По мере нахождения оптимальной, по мнению разработчиков, концепции она подвергается всесторонней оценке и выносится на широкое публичное обсуждение, а затем корректируется с учетом итогов такого обсуждения. В конечном итоге на выбранной концептуальной основе строится новая система налогообложения или обновляется существующая. Усовершенствованная налоговая система утверждается в законодательном порядке и становится обязательной для применения. В процессе научно-практической оптимизации налогообложения незыблемым является соблюдение принципиальных требований к ее содержанию. Это те фундаментальные принципы, которые выработала наука и к использованию которых всегда должна стремиться налоговая практика.  
Применение сложных формул исчисления налогооблагаемой базы, сумм налогов приводит к значительному объему работы бухгалтеров, особенно при исчислении суммы затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг). Согласно Положению от 1 июля 1995 г. № 661, корректирующему Положение О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли от 5 августа 1992 г. № 552, а также от 20 ноября 1995 г. № 1133 , организации вынуждены вести раздельный учет затрат в обычном бухгалтерском режиме и налоговый учет расходов, относимых на себестоимость при исчислении налога на прибыль. Более того, эти расходы разделяются в налоговом учете на полностью невключаемые в себестоимость и включаемые в пределах утвержденных Правительством РФ лимитов.  
Из вышеизложенного можно сделать следующие выводы. Первый появление понятия налоговый учет связано с особым положением в экономике страны, и прежде всего с состоянием доходов бюджета. Дефицит бюджета, невыполнение плановых поступлений по налогам, неплатежи — все это заставляет органы власти и управления принимать вынужденные меры по расширению налогооблагаемой базы, корректировать и дополнять с фискальными целями методики расчетов основополагающих показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Данное положение не основано ни на одном из методологических требований бухгалтерского учета, оно противоречит и здравому смыслу. Во всем мире методологические основы бухгалтерского учета едины. Не следует изобретать особых видов учета, при которых искусственно, чисто арифметически формируются финансовые результаты, а тем самым завышается налогооблагаемая база.  

В силу пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Обязанность налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — Книга учета), установлена ст. 346.24 НК РФ. Форма и порядок (далее — Порядок) ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Организация, применяющая УСН, отражает в Книге учета все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом. Причем налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога (п. 1.1, п. 1.2 Порядка).

Как определено п. 2.4 Порядка, в графе 4 раздела I «Доходы и расходы» Книги учета отражаются доходы, учитываемые при определении налоговой базы согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ. При этом указывается, что порядок признания и учета доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установлен п.п. 1, 3 и 5 ст. 346.17, п.п. 1-5, 8 ст. 346.18, п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов у лиц, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (смотрите также письмо Минфина России от 07.10.2013 N 03-11-11/41441).

Таким образом, каждый получаемый налогоплательщиком доход, признаваемый таковым в соответствии с нормами главы 26.2 НК РФ, должен быть отражен в Книге учета на дату погашения задолженности налогоплательщику как в денежной форме, так и в натуральной форме или иным способом, например, посредством исполнения обязательства третьим лицом или зачетом встречных однородных требований (ст.ст. 313, 407, 408, 410 ГК РФ).

Согласно п. 5 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Так, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей (п. 1 ст. 120 НК РФ). Если же указанные деяния повлекли занижение налоговой базы, то с организации может быть взыскан штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей (п. 3 ст. 120 НК РФ).

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Из буквального прочтения приведенной нормы можно предположить, что разовое неотражение дохода в Книге учета не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов, ответственность за которое установлено ст. 120 НК РФ.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации следует учитывать, повлекло ли неотражение дохода в Книге учета какие-либо иные налоговые последствия.

Так, если доход не был учтен при определении размера налоговой базы по УСН, что повлекло неуплату или неполную уплату налога, то с организации может быть взыскан штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Кроме того, в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

То есть с начала того квартала, в котором было допущено превышение предельной величины доходов для целей применения УСН, организация обязана исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций, НДС и налог на имущество организаций (п. 2 ст. 44, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Если организацией не был своевременно учтен доход, влияющий на величину предельного размера дохода, ограничивающего право налогоплательщика на применение УСН, вследствие чего организация не выполняла обязанности налогоплательщика по иным налогам, то к ней могут быть применены следующие санкции, предусмотренные нормами НК РФ:

Статья 119 НК РФ. Непредставление в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Статья 120 НК РФ. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 рублей. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей.

Статья 122 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога.

Причем приведенные санкции могут быть применены в отношении каждого из налогов (налога на прибыль, налога на имущество, НДС), плательщиком которых признается организация после утраты права на применение УСН, и взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ).

При этом на основании п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает её от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налогов и пени.

Кроме того, привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).

В частности, нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей (ст. 15.5 КоАП РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

— Энциклопедия решений. Налоговые санкции;

— Энциклопедия решений. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

— Энциклопедия решений. Соотношение ответственности по ст. 120 и ст. 122 НК РФ.