Резерв на обесценение

Центр обучения «Клерка»📌 Реклама

При выбытии финансовых вложений их стоимость списывается с кредита счета 58 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Пример 1

По договору цессии организация приобрела у первоначального кредитора право требования, возникшее из договора поставки, по цене 500 000 руб. Стоимость требования (дебиторской задолженности) составляет 800 000 руб. Должник погашает свое обязательство в установленный договором поставки срок.

В учете организации (нового кредитора — цессионария) приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника следует отразить записями (см. таблицу).

Учет в организации приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника
Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Приобретение денежного требования
Принято к учету денежное требование 58 76 «Расчеты с цедентом» 500 000 Договор цессии, акт приемки-передачи документации
Произведена оплата цеденту 76 «Расчеты с цедентом» 51 500 000 Выписка банка по расчетному счету
Получение исполнения от должника
Получено исполнение от должника 51 76 «Расчеты с должником» 800 000 Выписка банка по расчетному счету
Признан прочий доход в размере оплаты, полученной от должника 76 «Расчеты с должником» 91-1 800 000 Договор цессии, бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС (800 000 руб. – 500 000 руб.) x 18 / 118) 91-2 68-НДС 45 762,72 Счет-фактура
Списана первоначальная стоимость выбывшего денежного требования 91-2 58 500 000 Бухгалтерская справка

Резерв под обесценение финансовых вложений

Если возникла ситуация, которая привела к обесценению финансовых вложений, организация обязана проанализировать обстоятельства, обусловившие устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. Для этого проверяются все финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, если в их отношении наблюдаются признаки обесценения. 📌 Реклама Отключить

Когда результаты проверки подтверждают устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации следует сформировать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких вложений (пп. 21, 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную и предыдущую отчетную даты учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их расчетную стоимость; в течение отчетного года расчетная стоимость вложений значительно изменялась исключительно в сторону уменьшения; на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Отметим, что расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.

📌 Реклама Отключить

Создание резерва

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Величина созданного резерва относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов (п. 38 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается как разница между их учетной стоимостью и суммой образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Вместе с тем организации имеют право осуществлять указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

📌 Реклама Отключить

Организация обязана обеспечить подтверждение результатов названной проверки (например, соответствующим актом).

В рассматриваемой ситуации можно также воспользоваться готовой методикой, которая применяется в целях налогообложения при определении расчетных цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (приказ ФСФР России от 9.11.10 г. № 10–65/пз-н).

Использование резерва

В п. 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения. Соответственно финансовый результат уменьшается из-за увеличения прочих расходов.

Если же, напротив, результаты проверки свидетельствуют о повышении расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения, а финансовый результат возрастает благодаря увеличению суммы прочих доходов.

📌 Реклама Отключить

В п. 40 ПБУ 19/02 определен порядок списания созданного резерва под обесценение вложений. Если на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма созданного резерва под это вложение включается в состав прочих доходов в конце года.

Если указанное финансовое вложение будет реализовано, то сумма образованного под него резерва на обесценение также относится на прочие доходы, и соответственно увеличивается финансовый результат (прибыль) организации. Суммы резерва следует отнести в состав прочих доходов в конце того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись: дебет 59; кредит 91.

📌 Реклама Отключить

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и каждой группе финансовых вложений.

Бухгалтерская отчетность

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с налоговым законодательством сумма создаваемого резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли, а сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается в составе доходов (п. 10 ст. 270, п.п. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ). 📌 Реклама Отключить

Применение ПБУ 18/02

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений признается в бухгалтерском учете в составе расходов, в налоговом учете — не признается. Поэтому при создании указанного резерва в учете возникают постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н).

Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример 2

В составе финансовых вложений организации имелись акции АО учетной стоимостью 3000 руб. каждая (стоимость приобретения и отражения в бухгалтерском учете). Количество акций — 10 000 шт. Номинальная стоимость акции — 1000 руб. По данным эмитента, стоимость акции, рассчитанная на основе чистых активов, по состоянию на 31 декабря 2015 г. составляла 1400 руб.

Как видим, учетная стоимость акций существенно выше расчетной.

В данном случае наличествуют все критерии устойчивого снижения стоимости, следовательно, возникла необходимость в создании резерва под обесценение финансовых вложений.

Резерв создается на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений и составляет 1600 руб. (3000 руб. — 1400 руб.).

Сумма создаваемого резерва — 16 000 000 руб. (1600 руб. x 10 000 шт.).

В бухгалтерском учете осуществляются записи:

Дебет 91, Кредит 59 — на сумму резерва; Дебет 99, Кредит 68 «ПНО» — 3 200 000 руб. (16 000 000 руб. х 20%) — признано ПНО.

Как было отмечено, стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы резерва, т. е. в отчетности за 2015 г. акции подлежали отражению в сумме 14 000 000 руб. (3000 руб. x 10 000 шт. — 16 000 000 руб. = 14 000 000 руб.).

Бухгалтерский баланс

Финансовые вложения в зависимости от срока их погашения в бухгалтерском балансе отражаются как:

долгосрочные (со сроком погашения более чем через 12 мес. после отчетной даты) — в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1170; краткосрочные (со сроком погашения 12 мес. после отчетной даты или менее) — в разделе II «Оборотные активы» по строке 1240.

Учет в организации приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника

Учет обесценений финансовых вложений

Обесценением финансовых вложений согласно п. 37 ПБУ 19/02 признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях своей деятельности.

В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются, необходимо одновременное наличие следующих условий:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерской отчетности стоимость долгосрочных финансовых вложений на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, указывается по строке 1150 «Финансовые вложения» бухгалтерского баланса (форма по ОКУД 0710001). Форма бухгалтерского баланса утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ N 66н).

Стоимость краткосрочных финансовых вложений следует отражать по строке 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» бухгалтерского баланса.

Напомню, что краткосрочными признают те активы, срок обращения или погашения которых не превышает 12 месяцев, долгосрочными — финансовые вложения со сроком свыше одного года.

Кроме того, сведения о финансовых вложениях подлежат отражению в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Приложение N 3 к Приказу N 66н).

В Приложении N 3 есть разд. 3 «Финансовые вложения», в котором сведения о финансовых вложениях отражаются в таблицах:

— 3.1 «Наличие и движение финансовых вложений»;

— 3.2 «Иное использование финансовых вложений».

В таблице 3.1 показывается информация о долгосрочных и краткосрочных вложениях (по группам, видам) за отчетный и предыдущий годы, а также следующие данные:

— первоначальная стоимость финансовых вложений, накопленная корректировка — на начало года и конец отчетного периода;

— поступило вложений за период;

— выбыло (погашено) вложений за период по первоначальной стоимости;

— накопленная корректировка по выбывшим (погашенным) вложениям;

— начисление процентов за период (включая доведение первоначальной стоимости до номинальной);

— изменение текущей рыночной стоимости (убытков от обесценения).

Накопленная корректировка должна определяться в следующем порядке:

— по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, — как разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью;

— по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, — как начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью;

— по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, — как величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.

В таблице 3.2 приводятся сведения о финансовых вложениях (по группам, видам), находящихся в залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), используемых по-иному.

Указанные сведения показываются по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Обратите внимание: в пояснении 3 «Финансовые вложения», оформляемом в табличной форме, для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти указываются Коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (п. 5 Приказа N 66н).

Информация о доходах организации, полученных от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций и являющихся для нее прочими, отражается по строке 2310 «Доходы от участия в других организациях» отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002).

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, к доходам от участия в других организациях относятся:

— суммы распределенной в пользу организации части прибыли (дивидендов);

— стоимость имущества, полученного при выходе из общества или при ликвидации организации.

Значение строки 2310 «Доходы от участия в других организациях» отчета о прибылях и убытках определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по счету 91 «Прочие доходы и расходы», субсчету 91-1 «Прочие доходы», аналитического счета учета доходов от участия в уставных капиталах других организаций.

В бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа «Пояснения», в которой указывается номер соответствующего пояснения.

Таким образом, ссылка на пояснение 3 «Финансовые вложения» делается:

1) в бухгалтерском балансе по строке:

— «Финансовые вложения» в разд. I «Внеоборотные активы» — если срок обращения (погашения) финансовых вложений превышает 12 месяцев после отчетной даты;

— «Финансовые вложения» в разд. II «Оборотные активы» — если срок обращения (погашения) финансовых вложений не превышает 12 месяцев;

2) в отчете о прибылях и убытках по строке:

— «Доходы от участия в других организациях»;

— «Проценты к получению»;

— «Прочие доходы»;

— «Прочие расходы».

Пример: Как отразить в учете организации (участника общества с дополнительной ответственностью) оплату доли в уставном капитале денежными средствами и последующее обесценение этой доли? Сумма внесенных денежных средств составляет 100 000 руб., что равно номинальной стоимости доли. Доля участия организации в обществе составляет 10%. Ответственность участника перед кредиторами общества установлена в двукратном размере к номинальной стоимости его доли.

Организация проводит проверку на обесценение финансовых вложений ежемесячно.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 95 Гражданского кодекса РФ обществом с дополнительной ответственностью признается общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их долей, определенном уставом общества.

К обществу с дополнительной ответственностью применяются правила об обществе с ограниченной ответственностью постольку, поскольку это не противоречит основным положениям об обществе с дополнительной ответственностью, установленным ст. 95 ГК РФ (п. 3 ст. 95 ГК РФ). Так, оплата долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью может осуществляться деньгами (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Как следует из п. 1 ст. 95 ГК РФ, участники общества с ограниченной ответственностью солидарно несут субсидиарную ответственность по долгам общества. На практике это означает, что кредитор обязан вначале обратиться к обществу с требованием исполнить обязательство, и только получив отказ от общества или не получив от него ответа в разумный срок, может обратиться к любому из участников общества либо ко всем участникам одновременно (п. 1 ст. 399, п. 1 ст. 323 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно абз. 3 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, передача денежных средств в оплату доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью не признается расходом организации.

Доля организации в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью признается финансовым вложением организации на дату государственной регистрации общества в соответствии с п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Она принимается к учету на счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции», по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме перечисленных в оплату доли денежных средств (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Участие в обществе с дополнительной ответственностью приводит к появлению у организации обязательств перед кредиторами этого общества с неопределенной величиной и сроком исполнения, т.е. оценочных обязательств (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Оценочные обязательства признаются при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 8/2010. В данном случае обязанность отвечать перед кредиторами общества с дополнительной ответственностью вытекает из устава этого общества, т.е. существование указанной обязанности сомнений не вызывает (пп. «а» п. 5 ПБУ 8/2010).

Следовательно, необходимо определить вероятность уменьшения экономических выгод по этому оценочному обязательству (пп. «б» п. 5 ПБУ 8/2010). Для этого надо оценить платежеспособность общества на основании данных бухгалтерской отчетности общества.

В данном случае в отчетности общества с дополнительной ответственностью наблюдается снижение стоимости чистых активов. Однако снижение стоимости чистых активов (притом что их величина остается положительной) само по себе не свидетельствует о недостаточности у общества активов для погашения собственных обязательств. До тех пор пока оборотные активы превышают краткосрочные обязательства, оценочное обязательство в учете организации не признается (п. 7 ПБУ 8/2010). Следовательно, участник общества раскрывает в бухгалтерской отчетности информацию о наличии условного обязательства в соответствии с нормами ПБУ 8/2010 (п. 3 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации», абз. 2 п. 9, п. 14 ПБУ 8/2010).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов наличие и движение условных обязательств, возникших в связи с выдачей гарантий по обязательствам третьих лиц, учитываются на забалансовых счетах. Для учета выданных гарантий предусмотрен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». То есть условные обязательства, возникшие в результате принятия на себя дополнительной ответственности по обязательствам общества, также могут учитываться на указанном забалансовом счете, что не противоречит ПБУ 8/2010.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, в случае если в гарантии не указана сумма, условное обязательство отражается на счете 009 исходя из условий договора. В связи с этим в данном случае условное обязательство отражается на счете 009 в максимально возможной сумме ответственности участника, предусмотренной уставом общества, — 200 000 руб. (100 000 руб. x 2).

В дальнейшем оценка платежеспособности общества для целей признания оценочного обязательства должна производиться на отчетные даты (т.е. ежемесячно) (п. 6 ПБУ 8/2010).

В данном случае на две последовательные отчетные даты наблюдалось снижение стоимости чистых активов общества, что означает наличие у общества убытков и является примером ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений (абз. 9 п. 37 ПБУ 19/02). В связи с этим организация обязана провести проверку финансового вложения в виде доли в уставном капитале на наличие условий устойчивого существенного снижения стоимости данного финансового вложения. В соответствии с учетной политикой организации эта проверка проводится ежемесячно (п. 37, абз. 1, 2, 6 п. 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется снижением расчетной стоимости финансовых вложений на отчетную дату, на предыдущие отчетные даты, а также отсутствием оснований предполагать, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений (абз. 2 п. 37 ПБУ 19/02). Между тем термин «расчетная стоимость» в абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02 раскрывается через разницу между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой резерва, созданного под их обесценение. По существу такое определение ничего не дает, так как резерв в соответствии с абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02 создается на разницу между учетной и расчетной стоимостью.

В то же время согласно абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений понимается снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Учитывая это, под расчетной стоимостью доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью, по нашему мнению, следует понимать действительную стоимость доли участника, которая в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ равна части стоимости чистых активов общества, приходящейся на долю участника в уставном капитале, и может быть им получена при выходе из общества. Поскольку произведенные организацией расчеты по определению действительной стоимости доли подтверждают устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации необходимо создать резерв под обесценение стоимости финансовых вложений по состоянию на 31.07.2012; величина созданного резерва учитывается в составе прочих расходов (абз. 2 п. 37, абз. 3, 4, 7 п. 38 ПБУ 19/02).

Налог на прибыль организаций

При оплате организацией доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью у организации не возникает расходов, а также прибылей или убытков, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270, пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ).

Согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемой доли для целей налогообложения признается в данном случае равной сумме перечисленных в оплату доли денежных средств.

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством РФ (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг) (п. 10 ст. 270 НК РФ). На наш взгляд, расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в уставные капиталы других организаций также не должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

В связи с непризнанием созданного резерва в целях налогообложения прибыли в учете организации возникает постоянная разница. Эта разница приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Проводки по резерву под обесценение финансовых вложений

Резервы под обесценение финансовых вложений формируют организации, имеющие в своем активе ценные бумаги, с целью уточнениях их актуальной стоимости. О том, какими проводками следует отражать формирование и списание резерва, вы узнаете из нашей статьи.

Понятие резерва по обесценение финансовых вложений

Под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое и существенное снижение их стоимости. Для того, чтобы вложения были признаны обесцененными, их текущая рыночная стоимость должна быть ниже тех выгод, которые организация планирует получить от данных вложений.

Пункт 45 ПБУ предусматривает, что по итогам отчетного периода организация, владеющая ценными бумагами (акциями, облигациями и прочее), должна проводить анализ их учетной и рыночной стоимости. Если по итогам анализа было выявлено снижение рыночной стоимости по сравнению с учетными показателями, то их оценку в учете необходимо скорректировать.

Процедура создания резерва под обесценение ценных бумаг подразумевает осуществление операций по отражению корректировки учетной цены акций в соответствии с их рыночной стоимостью. Следует отметить, что резерв создается по некотируемым акциям, а также по тем ценным бумагам, которые имеют котировки на фондовой бирже, а их рыночная стоимость подтверждается публикацией котировок. В зависимости от условий, предусмотренных учетной политикой, анализ рыночной стоимости ценных бумаг и, как следствие, формирование резерва под их обесценение, может проводится как по итогам года, так и в промежуточные отчетные периоды (месяц, квартал).

Для отражения операций по формированию резерва необходимо наличие следующих условий:

  1. По итогам 2-х последний отчетных периодов стоимость ценных бумаг отражена в учете существенно ниже их рыночной стоимости. Порог существенности определяет сама организация, фиксируя этот показатель в учетной политике.
  2. По итогам отчетного года показатель рыночной стоимости акции изменялся исключительно в направлении снижения.
  3. Информация о возможном повышении рыночной стоимости ценных бумаг отсутствует.

Учет резерва под обесценение ценных бумаг

Для отражения обобщенной информации о резерва, которые формирует организация под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги, используют счет 59 — Резервы под обесценение финансовых вложений. Аналитический учет по данному счету ведется в разрезе каждого сформированного резерва.

Операция по формированию резерва под обесценение вложений отражается записью Дт 91/2 Кт 59.

Созданный резерв может быть расформирован (списан) при повышении курса зарегистрированных ценных бумаг, а также в случае их продажи. Списание резерва следует отразить проводкой Дт 59 Кт 91/1. Данной проводкой организация подтверждает, что финансовые вложения более не удовлетворяют критерию устойчивого и существенного снижения их стоимости. В случае выбытия финансовых вложений, расчетная стоимость которых была учтена при расчете резерва, сумма резерва отражается в учете финансовых результатов.

Формирование резерва

АО «Фараон» имеет в своем активе 1200 облигаций, учетная цена каждой из них составляет 312 руб. В течение января 2016 года в АО «Фараон» поступала информация о котировках данных акций. При этом средняя цена по акции составляла 275 руб. Согласно учетной политике, порог существенности составляет 5%.

Так как цена облигаций по сделкам (275 руб.) более чем на 5% ниже их учетной стоимости, (312 руб.), бухгалтером АО «Фараон» были сделаны проводки по формированию резерва под обесценение облигаций:

Дт Кт Описание Сумма Документ
91/2 59 Создан резерв под обесценение финансовых вложений ((1200 шт. *(312 руб. — 275 руб.)) 44 400 руб. Отчет о котировках

Списание резерва в связи с продажей акций

АО «Гигант» владеет 1420 акциями, первоначальная стоимость каждой из которых составляет 1200 руб. По итогам 2015 года рыночная стоимость каждой акции составляла 900 руб., в связи с чем был сформирован резерв под их обесценение в сумме 426 000 руб. ((1420 шт. * (1200 руб. — 900 руб.). В феврале 2016 года акции были проданы ООО «Фаворит» по цене 980 руб. за штуку, резерв под обесценение акций был списан на основании договора купли-продажи.

Бухгалтер АО «Гигант» отразил данные операции таким образом:

Дт Кт Описание Сумма Документ
76 91 Продажа акции ООО «Фаворит» отражена в учете (1420 шт. * 980 руб.) 1 391 600 руб. Договор купли-продажи
91 58 Реализованные акции списаны с баланса АО «Гигант» (1420 шт. * 1200 руб.) 1 704 000 руб. Договор купли-продажи
59 91 Списан резерв, ранее сформированный под обесценение акций 426 000 руб. Договор купли-продажи
51 76 Зачисление средств от ООО «Фаворит» в счет оплаты за приобретенные акции 1 391 600 руб. Банковская выписка

Формирование резерва под обесценение финансовых вложений

В статье раскрываются конкретные признаки обесценения финансовых вложений, представлен порядок исчисления их расчетной стоимости и оценки обесценения, а также формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

Почти в каждой организации имеются финансовые вложения: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях и т.д. В большинстве случаев по таким финансовым вложениям не определяется текущая рыночная стоимость, в связи с этим они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, что не соответствует принципу достоверного представления информации в отчетности. Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предусматривает формирование резерва под обесценение финансовых вложений. Однако нормы ПБУ 19/02 в отношении формирования резерва носят общий характер.

В соответствии с ПБУ 19/02 обесценение финансовых вложений характеризуется следующими признаками:

  • стоимость финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, устойчиво существенно снижается;
  • экономические выгоды (доходы) ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений.

В качестве примеров ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, можно представить следующие:

  • появление у организации — эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
  • совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с подобными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
  • отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

Проверка на обесценение финансовых вложений осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Кроме того, она должна обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.

Для осуществления проверки финансовых вложений организации на наличие признаков обесценения целесообразно создать комиссию из числа работников организации, назначаемую приказом (распоряжением) руководителя организации.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

  • устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;
  • учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;
  • расчетная стоимость финансовых вложений в течение отчетного года существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
  • на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Учетной стоимостью финансовых вложений является та стоимость, по которой они отражены в учете, т.е. их первоначальная стоимость. Расчетная стоимость определяется на основе соответствующего расчета организации.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

Таким образом, формирование резерва под обесценение финансовых вложений предопределяет решение следующих вопросов.

1. Определение видов финансовых вложений, по которым создается резерв. Резерв под обесценение целесообразно формировать по всем финансовым вложениям, имеющимся в организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

2. Установление уровня существенности снижения стоимости финансовых вложений. Уровень существенности организация определяет самостоятельно (в процентном выражении) в виде соотношения разницы между расчетной стоимостью и учетной стоимостью финансовых вложений и их учетной стоимости. Уровень существенности снижения стоимости финансовых вложений при формировании резерва под обесценение целесообразно указать в учетной политике организации. Под существенным снижением стоимости финансовых вложений можно понимать, например, снижение более чем на 10% от их учетной (первоначальной) стоимости.

3. Определение периода времени, за который проводится проверка, для определения устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверку целесообразно проводить на протяжении трех лет подряд (включая текущий год).

4. Определение отчетной даты, на которую проводится проверка на обесценение финансовых вложений. Проверку на обесценение финансовых вложений целесообразно проводить по состоянию на дату составления промежуточной или годовой отчетности при наличии признаков обесценения. При определении расчетной стоимости финансовых вложений следует использовать бухгалтерскую отчетность юридических лиц (эмитента акций, общества с ограниченной ответственностью, заемщика, кредитной организации и т.п.) за отчетный период на основании данных по состоянию на 30 сентября отчетного года.

5. Установление конкретных признаков обесценения финансовых вложений исходя из их специфических особенностей. В зависимости от вида финансовых вложений признаками их обесценения могут быть:

  • вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций:
  • стоимость акций в уставном капитале ОАО или стоимость доли организации в уставном капитале ООО, рассчитанные исходя из чистых активов ОАО или ООО, имеет отрицательную динамику и ниже учетной стоимости финансовых вложений;
  • отсутствуют или существенно снижаются поступления доходов от ОАО в виде дивидендов, а от ООО — в виде части чистой прибыли при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем;
  • займы, предоставленные другим организациям:
  • начата процедура ликвидации организации-заемщика;
  • заемщик объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление;
  • задолженность по займу не погашена в установленные договором сроки, и просрочка составляет более 12 мес.;
  • чистые активы организации-заемщика, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
  • депозитные вклады в кредитных организациях:
  • чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
  • дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования:
  • чистые активы (собственные средства) дебитора, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
  • дебиторская задолженность не погашена в установленные договором сроки и просрочена более чем на 12 мес.

6. Установление методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. Организация может самостоятельно установить признаки обесценения конкретных групп (видов) финансовых вложений, а также порядок определения их расчетной стоимости в своей учетной политике.

Проверка финансовых вложений на предмет их обесценения должна проводиться комиссией не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Результаты проверки целесообразно оформить в виде отчетов по финансовым вложениям, в которых отражаются полный перечень финансовых вложений по данным бухгалтерского учета организации по состоянию на 31 декабря отчетного года, признаки обесценения, расчетная стоимость этих финансовых вложений и расчетная сумма резерва под обесценение. На основании данных отчетов комиссия осуществляет анализ финансовых вложений и выносит предложения о формировании резервов под обесценение и их сумме, которая утверждается руководителем организации.

Обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций. Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется в случае одновременного наличия на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) перечисленных ранее признаков обесценения.

Для определения расчетной стоимости вкладов в уставные капиталы других организаций может быть использована стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады. Методика оценки чистых активов акционерных обществ установлена Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Чистые активы определяются по данным промежуточной отчетности организаций, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены вклады, по состоянию на 30 сентября отчетного года. Для этого потребуется получить у них промежуточную отчетность либо использовать для расчета чистых активов данные публикуемой промежуточной отчетности.

Расчетная стоимость вкладов в уставные капиталы других организаций может быть определена следующим образом:

рассчитывается стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады, по данным промежуточной отчетности на 30 сентября отчетного года;

устанавливается доля организации в процентах в уставном капитале другой организации;

находится величина стоимости доли организации в чистых активах другой организации, в уставный капитал которой осуществлены вклады.

При появлении у ОАО (организации — эмитента акций) или ООО, в уставные капиталы которых осуществлены вложения, признаков банкротства либо объявлении их банкротом с введением внешнего управления расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется:

  • при наличии приведенных ранее признаков обесценения;
  • при превышении учетной стоимости финансовых вложений над их расчетной стоимостью;
  • при отсутствии на дату принятия решения об образовании резерва свидетельств того, что в будущем будет иметь место существенное повышение расчетной стоимости вкладов.

Пример 1. Открытое акционерное общество «Радуга» в 2008 г. осуществило вклад в уставный капитал ООО «Марс» в сумме 480 000 руб. Доля ОАО «Радуга» в уставном капитале ООО «Марс» составляет 60%.

По данным бухгалтерской отчетности ООО «Марс» величина его чистых активов составляла:

  • по состоянию на 30.09.2008 — 800 000 руб.;
  • на 30.09.2009 — 600 000 руб.;
  • на 30.09.2010 — 500 000 руб.

В течение трех лет не было поступлений доходов в виде части чистой прибыли ООО «Марс». Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО «Радуга», осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31.12.2010, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям (табл. 1).

Таблица 1

Отчет по финансовым вложениям (вклады в уставные капиталы других организаций) по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.

Наименование
финансовых
вложений
Учетная
стоимость
на
31.12.2010
Стоимость доли в чистых
активах
Получение части
чистой прибыли
Расчетная
стоимость
на
31.12.2010
Резерв под
обесценение
на
31.09.2008
на
31.09.2009
на
31.09.2010
2008 г. 2009 г. 2010 г.
Вклад в
уставный
капитал
ООО «Марс»
480 480 360 300 Нет Нет Нет 300 180

Таким образом, проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО «Марс». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Комиссия выносит предложение о формировании резервов под обесценение на сумму 180 000 руб., которая утверждается руководителем организации. На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» Кт сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 180 000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 300 000 руб.

Обесценение предоставленных займов и финансовых векселей. Наличие обесценения таких финансовых вложений, как предоставленные другим организациям займы и финансовые векселя, может признаваться при соблюдении одного из следующих условий:

  • начата процедура ликвидации организации — заемщика или векселедателя;
  • заемщик или векселедатель объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление;
  • задолженность по займу или векселю не погашена в установленные договором (векселем) сроки, и просрочка составляет более 12 мес.;
  • чистые активы организации — заемщика или векселедателя, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.

При оценке обесценения предоставленных займов другой организации должна быть проанализирована тенденция изменения финансового положения организации-заемщика. Для этого величина чистых активов организации-заемщика на дату проведения проверки на обесценение предоставленных займов сопоставляется с величиной чистых активов на последнюю отчетную дату до предоставления займов.

Расчетная стоимость предоставленных займов может быть определена путем умножения суммы основного долга на коэффициент, который рассчитывается в виде соотношения чистых активов организации — заемщика или векселедателя, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, к его чистым активам, рассчитанным на последнюю отчетную дату до предоставления заемных средств (выдачи векселя).

При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство заемщика (векселедателя), расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Пример 2. Открытое акционерное общество «Радуга» (заимодавец) в апреле 2007 г. предоставило ООО «Форум» (заемщику) заем в сумме 100 000 руб. сроком на четыре года под 20% годовых. Согласно договору займа проценты уплачиваются при погашении основной суммы долга. В течение срока предоставления займа не было поступлений доходов в виде процентов.

По данным бухгалтерской отчетности ООО «Форум» величина его чистых активов составляла:

  • на 30.09.2008 — 800 000 руб.;
  • на 30.09.2009 — 600 000 руб.;
  • на 30.09.2010 — 500 000 руб.

Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО «Радуга», осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31.12.2010, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям (табл. 2).

Таблица 2

Отчет по финансовым вложениям (предоставленные займы другим организациям) по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.

Наименование
финансовых
вложений
Учетная
стоимость
на
31.12.2010
Чистые активы ООО «Форум»
за последние три года
Чистые активы на
последнюю
отчетную дату до
предоставления
заемных средств
Коэффициент Расчетная
стоимость
на
31.12.2010
Резерв под
обесценение
на
31.09.2008
на
31.09.2009
на
31.09.2010
Предоставленный
заем
ООО «Форум»
100 480 360 300 480 0,625
(300 / 480)
62 500
(100 000 x
0,625)
37 500

Проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде предоставленного займа ООО «Форум». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 37 500 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 62 500 руб.

Обесценение депозитных вкладов в кредитных организациях. Наличие обесценения по данному виду финансовых вложений признается в случае, если чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.

Расчетная стоимость депозитных вкладов может быть определена в порядке, сходном с порядком определения расчетной стоимости предоставленных займов, исходя из соотношения чистых активов кредитной организации, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, и ее чистых активов, рассчитанных на последнюю отчетную дату до внесения вкладов.

При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство кредитной организации, расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Пример 3. По договору банковского вклада (депозита) 25.03.2010 организация внесла в банк 100 000 руб. сроком на 180 дней. Согласно условиям договора проценты в размере 10% годовых на сумму банковского вклада выплачиваются по истечении каждого квартала.

По окончании срока действия договора (22.10.2010) банк не вернул сумму вклада в связи с его ликвидацией. Проверка на обесценение финансовых вложений проводится по состоянию на 31.12.2010. Расчетная стоимость данных финансовых вложений будет равна нулю.

На разницу между учетной и расчетной стоимостью депозитного вклада составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» Кт сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 100 000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений будет показана в нулевой оценке.

Согласно ПБУ 19/02 если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата организации (в составе прочих расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у организации (в составе прочих доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, то в конце года сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе прочих доходов).

Список литературы

  1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
  2. Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: Приказ Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
  3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Л.И.Куликова

Д. э. н.,

профессор,

заведующая кафедрой

финансового учета

Казанский государственный

финансово-экономический институт

А.С.Исаева

Главный бухгалтер

ООО «ТЭК «Евротранс»

Резервы под обесценение

Ценные бумаги должны отражаться в учете по их действительной стоимости. Один из способов это сделать — создать резерв под их обесценение. Но по всем ли бумагам можно создать резерв? И как правильно оформить резервирование?

Стоимость всех финансовых вложений должна подвергаться пересмотру и корректировке. Это следует из Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Ситуация с обесценением ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в ПБУ 19/02 выделена особо. Для таких вложений предусмотрена процедура создания резерва (п.37 ПБУ 19/02).

Предприятие обязано формировать резервы, если складываются определенные условия. Проверку на выполнение этих условий нужно произвести не реже одного раза в год. Однако организация может проводить проверку и чаще — на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Свое решение о периодичности проведения проверки также следует закрепить в учетной политике.

Наблюдаем снижение

Основное условие, при котором создается резерв, таково. Должно наблюдаться устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

К сведению. Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п.11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). В учетной политике организация должна самостоятельно определить уровень существенности. Обычно применяется уровень существенности не менее 5 процентов к общему итогу соответствующих данных.

Если это так, организация должна самостоятельно определить расчетную стоимость финансовых вложений. Она равна разнице между учетной стоимостью вложения и величиной снижения стоимости. Весь процесс называется обесценением, и для него обязательны три одновременно выполняющихся условия (п.37 ПБУ 19/02):

  • учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;
  • в течение года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону снижения;
  • нет свидетельств, что в будущем возможно существенное увеличение расчетной стоимости вложения.

Результаты проверки должны быть подтверждены документально.

Итак, предприятие обязано создать резерв, если налицо все три признака обесценения.

Как учесть

Образуется резерв за счет финансовых результатов (операционный расход) у коммерческой организации и за счет увеличения расходов — у некоммерческой. В бухгалтерском учете создание резерва сопровождается записью:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Величина создаваемого резерва равна разнице между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложений и ее расчетной стоимостью.

Пример 1. Организация во втором квартале приобрела 10 акций другого предприятия по цене 1000 руб. за акцию. Других финансовых вложений на конец периода у организации не было. На конец квартала расчетная цена акции составила 950 руб. за акцию. Учетной политикой предусмотрено поквартальное проведение проверки и создание резерва под обесценение финансовых вложений. Уровень существенности определен учетной политикой в размере 5 процентов к общей сумме финансовых вложений на конец отчетного периода. Других финансовых вложений у предприятия нет.

Покупка акций отражена записью:

Дебет 58-1 Кредит 76

  • 10 000 руб. — приобретены акции.

Теперь установим, соответствует ли снижение стоимости акций критерию устойчивости и существенности снижения.

Определим уровень существенности снижения. Для этого рассчитаем учетную стоимость всех финансовых вложений на конец квартала. Она составляет 10 000 руб. (10 акций х 1000 руб/акцию).

А по расчетной стоимости величина финансовых вложений — 9500 руб. (10 акций х 950 руб/акцию). Сопоставим эти величины.

Однако, как мы уже упоминали, для создания резерва необходимо одновременное выполнение трех условий. И одно из них — существенное превышение учетной стоимости должно наблюдаться как на отчетную дату, так и на предыдущую отчетную дату. В нашем случае это не так, поэтому резерв не создаем.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. То же предприятие на конец третьего квартала получило информацию о снижении стоимости акций до 900 руб. за штуку. Свидетельств о возможном увеличении стоимости акции у организации нет.

В этом случае мы также видим превышение определенного учетной политикой уровня существенности. Оно составило 11,1 процента (10 000 руб. : 9000 руб. х 100% — 100%).

То есть выполняется условие об устойчивом (более двух периодов) и существенном (более установленного предела существенности) превышении учетной стоимости над расчетной стоимостью вложения.

Проверим третье условие формирования резерва. В течение текущего периода расчетная стоимость только уменьшалась. И информации, свидетельствующей об улучшении ситуации по данным акциям, не имеется. Значит, выполнены все три условия создания резерва. Рассчитаем его величину. Резерв составит 1000 руб. (10 акций х (1000 руб/акцию — 900 руб/акцию)).

Тогда на конец третьего квартала в бухгалтерском учете следует сделать записи о формировании резерва:

Дебет 91-2 Кредит 59

  • 1000 руб. — сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.

В налоговом учете сформированный резерв не учитывается в составе расходов у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг (п.10 ст.270 НК РФ). Поэтому возникает постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

  • 240 руб. (1000 руб. х 24% : 100%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

В случае повышения расчетной стоимости ценных бумаг сумма резерва корректируется на величину такого изменения. Если же на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не имеет признаков устойчивого существенного снижения стоимости, сумма ранее созданного резерва относится на финансовый результат у коммерческих организаций или на уменьшение расходов — у некоммерческих. Восстановление резерва производится либо в момент выбытия ценной бумаги, либо в конце года.

Пример 3. В четвертом квартале все акции были проданы по цене 970 руб. за акцию.

Отразим выбытие акций и списание резерва:

Дебет 62 Кредит 91-1

  • 9700 руб. — отражена выручка от реализации акции;

Дебет 91-2 Кредит 58-1

  • 10 000 руб. — списана стоимость акций;

Дебет 59 Кредит 91-1

  • 1000 руб. — списана стоимость резерва;

Дебет 68 Кредит 99

  • 240 руб. (1000 руб. х 24% : 100%) — отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 91-9

  • 300 руб. — отражен убыток от операции с акциями.

В налоговом учете у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, сумма восстановленного резерва не участвует в формировании налоговой базы (пп.25 п.1 ст.251 НК РФ).

Е.В.Луничкина

Эксперт «УНП»