Разрывы по НДС

Разрыв НДС

Еще статьи о налоговой:

Разрыв возникает, если у покупателя и поставщика разные налоги

О вычете по НДС — 172-я статья Налогового кодекса

Чтобы произвести какой-то товар, компания покупает материалы у поставщика, а поставщики обычно платят НДС. Поэтому, когда компания делает закупку, в стоимость материалов уже входит НДС.

Потом компания производит свой товар и продает его. После продажи она считает НДС и платит его в налоговую. Получается, что она платит НДС дважды. Чтобы такого не было, налоговая разрешает вычитать один НДС из другого.

Компания «Ванилька» производит мороженое. Она купила молоко и заплатила 30 000 рублей, в том числе НДС 5000 рублей.

«Ванилька» сделала и продала пломбир на 90 000 рублей, НДС — 15 000 рублей.

Чтобы не платить всю сумму целиком, «Ванилька» уменьшает налог — из 15 000 рублей вычитает 5000 рублей и платит НДС 10 000 рублей.

Чтобы всё получилось, в налоговых декларациях «Ванильки» и поставщика молока должно быть написано: «Продал молоко на 30 000 рублей» и «Купил молоко на 30 000 рублей». Если сделка указана в двух декларациях, сходятся суммы и размер НДС, номера и даты счетов-фактур — значит, всё хорошо.

А вот если «Ванилька» подаст декларацию и заплатит НДС меньше, а поставщик не укажет продажу в своих документах, возникнет разрыв. Налоговая пришлет письмо с требованием объяснить, почему так. Получается, разрыв НДС — это расхождение налогов у компаний.

Сложные разрывы — не ваша боль

Разрыв НДС может быть простым и сложным — это зависит от числа партнеров, которые причастны к сделке.

Простой — когда есть один продавец и один покупатель, как в случае с «Ванилькой» и поставщиком молока. Сложный разрыв происходит, если поставщик молока не сам доил корову, а купил молоко у крестьянского подворья, а те — у другой фермы по соседству. Кто-то один не указал сделку в декларации, и вот уже разрыв НДС в цепочке.

По опыту, «Ванильку» сложный разрыв не должен волновать, налоговая вряд ли придет к ним. Главное, чтобы сам поставщик молока указал сделку в своей декларации. В этом случае «Ванилька» уменьшит НДС, а там уже налоговая будет разбираться между теми участниками цепочки, у которых возник разрыв.

О разрыве НДС узнает робот

В законе нет понятия разрыва НДС — его придумали в налоговой, когда писали внутреннюю инструкцию. В ней описан механизм поиска разрыва, но сейчас этим занимается компьютерная программа, которая называется АСК НДС-2 или АСК НДС-3. Это одна и та же программа, но АСК НДС-3 новее.

Алгоритм автоматически строит цепочки между компаниями и людьми и смотрит, кто заплатил НДС, а кто забыл или скрыл сделку. Налоговые инспекторы не разбираются во всех разрывах — если система нашла, они сразу отправляют запрос. Вот как он выглядит:

У компании есть пять дней, чтобы письменно ответить на запрос. Советую не избегать налоговую: если не разобраться в ситуации, придется платить недостающий налог.

Налоговая может попросить приехать — это называют допросом. Они спросят, что за товар вы покупали и зачем, кто поставщик и как это было. Налоговой важно увидеть, что это настоящая компания с действующим директором, а не однодневка с номинальным.

Читать в «Деле»

Как пройти допрос в налоговой

Ошибку придется искать самому. Или платить

Если возник разрыв, есть два пути его закрыть: разобраться, почему у налоговой возникли вопросы, или заплатить налог. Если платить не хочется, важно выяснить, почему возник разрыв. Для этого нужно связаться с поставщиком и попросить у него документы:

  • выписку из книги продаж. Это книга, в которой регистрируют все счета-фактуры на товар с НДС;
  • копию налоговой декларации.

Если компания не обманывает налоговую и сделка была, она записана в книге продаж и отражена в декларации поставщика. Эти документы нужно передать в налоговую. Еще бывает, что поставщик сделал ошибки в учете:

  • забыл записать сделку, сделал ошибку или указал не ту сумму. Просим исправить и отправить в налоговую уточнение к декларации;
  • записал в другой квартал. Так бывает, если товар продан в одном квартале, а отмечен у покупателя в учете в следующем. Берем документы и вместе с объяснением передаем в налоговую.

Но это простые ситуации. Теперь посложнее: например, сотрудник нас обманул.

«Ванилька» купила молоко у «Молочных берегов». Сделку закрыли, но возник разрыв НДС. «Ванилька» стала разбираться: оказалось, сотрудник купил молоко у одной компании, а документы принес от другой. По документам он потратил 50 000 рублей, а на самом деле 30 000 рублей.

А может быть, что обманул не сотрудник, а посредник — сам взял молоко на одном заводе, а документы принес от другого. В этом случае нужно искать реального продавца, обновлять свою книгу закупок и просить его внести сделку в книгу продаж. Затем две стороны отправляют уточненную декларацию в налоговую. Но придется заплатить разницу в НДС: у реального поставщика НДС будет меньше, потому что товар стоит дешевле.

Разрыв может возникнуть непонятно откуда

В этом году стали происходить и более запутанные ситуации с разрывом НДС. Представим, налоговая присылает письмо, мы идем к поставщику, а тот говорит: «Бро, ты что, я всё сдавал — вот, смотри в документах». И правда, в журнале продаж сделка записана. Остается вопрос, почему налоговая считает, что возник разрыв НДС. Может быть, поставщик не отправил декларацию или произошел сбой в компьютерной программе.

Чтобы выяснить, смотрим в реестре сданных деклараций, какие документы получила налоговая. Обычно для этого делают запрос в сервисе или программе, через которую поставщик отправлял документы. Например, в «Контуре» или «Сбисе».

По опыту, чаще оказывается, что в основной декларации продажа отражена, но следом сдана уточненная декларация непонятно от кого, в которой этой продажи нет. И так происходит из раза в раз. Компании обращаются в полицию и прокуратуру, но сказать, откуда берутся уточненные декларации, никто пока не может.

Проблемы можно предупредить

Самое неприятное в разрыве НДС — когда выясняется, что поставщик участвует в длинных цепочках. Чтобы не переживать за разрывы, советую проверять контрагентов.

Это можно сделать с помощью услуг и сервисов проверки у контрагентов — такие есть у банков и интернет-бухгалтерий. Еще помогает фиксировать первую покупку: фотографировать или снимать на видео склад, машину с товаром.

Белый бизнес для контроля рисков. Проверяем надежность партнеров, объем переводов и количество налогов, даем рекомендации, как уберечься от вопросов налоговой.

→ rko.modulbank.ru/wb Рекламонька, любим такое

Налоговый разрыв

Налоговый разрыв – это разница между сумой налогов, которые теоретически должны быть уплачены налогоплательщиком (налогоплательщиками), и суммой фактически уплаченных налогов.

Понятие «налоговый разрыв» может применяться к конкретному налогоплательщику, налогоплательщикам конкретной отрасли или к налогоплательщикам всей страны.

Кто выявляет налоговые разрывы

Выявление и анализ налоговых разрывов проводят налоговые органы, с целью выявления уклонения от уплаты налогов.

Порядок определения показателей, характеризующих налоговый разрыв

Под суммой фактически уплаченных налогов понимаются суммы, которые были указаны в налоговых декларациях организации и были уплачены налогоплательщиком в бюджет. Чтобы определить суммы налогов, которые теоретически должны быть уплачены организацией — налогоплательщиком в бюджет используются различные расчетные методики.

Один из возможных подходов заключается в оценке уровня налоговой нагрузки отрасли и в последующем сравнении налоговой нагрузки конкретного налогоплательщика с этим показателем. Существенно более низкая налоговая нагрузка конкретного предприятия, по сравнению со среднеотраслевой величиной, может свидетельствовать об уклонении предприятия от уплаты налогов в бюджет.

Причины появления налоговых разрывов

Налоговые разрывы могут образовываться в связи со следующими принципами поведения налогоплательщиков:

  • недобросовестное/неосмотрительное делопроизводство и ошибочная подготовка налоговых деклараций;

  • незнание налогового законодательства;

  • умышленное уклонение или занижение налогооблагаемой базы посредством нелегальных схем уклонения;

  • неспособность подать налоговую декларацию;

  • отказ выплачивать начисленную задолженность по налогам (включая неспособность платить).

Налоговый разрыв по НДС

Налоговый разрыв по НДС в настоящее время налоговые органы могут выявлять в автоматическом режиме после получения от организаций — налогоплательщиков налоговых деклараций по НДС за очередной отчетный период (квартал текущего года). Цель поиска таких налоговых разрывов по НДС заключается в выявлении фирм-однодневок и включения организаций — налогоплательщиков в соответствующие «группы риска»:

  • высокий уровень риска налоговых правонарушений. В этом случае у организаций – налогоплательщиков, в работе которых имели место зафиксированные правонарушения, уровень выполнения ими налоговых обязательств крайне низок, и потому особенно высока вероятность назначения выездных проверок.

  • cредний уровень риска налоговых правонарушений – в эту группу входят налогоплательщики, частично не выполняющие свои налоговые обязательства по начислению и своевременной уплате налога в бюджет;

  • низкий уровень риска налоговых правонарушений. В этом случае организации- налогоплательщики выполняют свои обязательства по начислению и своевременной уплате налога в бюджет.

Разрыв по НДС и отчетность по НДС

Понятие налоговых разрывов по НДС применяется в отношении отчетности по НДС и используется для обозначения суммовых расхождений в налоговых декларациях и в книгах продаж, покупок у контрагентов.

Разрывы в налоговых декларациях по НДС могут быть выявлены при обнаружении расхождений по суммам НДС, указанных в книгах покупок и продаж контрагентов. То есть, если вычет по НДС заявлен, а операция по начислению налога и его уплаты в бюджет по конкретной сделке не отражена в учете.

Приведем примеры ситуаций, когда налоговые органы выявляют ошибку типа «налоговый разрыв по НДС»:

  • субъект предпринимательства, от имени которого выставлен отраженный в декларации счет-фактура, не представил налоговую отчетность за соответствующий период;

  • юридическое или физическое лицо, указанное в декларации по НДС организации – налогоплательщика, не состоит на налоговом учете в налоговой инспекции. О нем нет данных в базе ЕГРЮЛ или ЕГРИП);

  • налоговые разрывы в декларации по НДС могут появляться в ситуации, когда один из контрагентов предоставил в налоговые органы нулевую отчетность по НДС, а второй налогоплательщик указал в своей декларации суммы входящего НДС или исходящего налога по счету-фактуре с этим контрагентом, который выступает по сделке в роли поставщика или покупателя.

Таким образом, налоговые разрывы по НДС появляются в случаях, когда после совершения сделки один из контрагентов показал сумму НДС из счета-фактуры в своей налоговой декларации по НДС, а второй участник совершенной операции не отразил эту сумму НДС в налоговой отчетности за истекший период.

Сложные налоговые разрывы по НДС

В стандартной ситуации действующими сторонами по сделке выступают две организации – налогоплательщики. Это поставщик и покупатель, которые взаимодействуют без посредников. Если же сделка совершена с участием более двух организаций, и в этой цепочке на одном из этапов выявлены расхождения по НДС, то выявленная ошибка будет считаться сложным налоговым разрывом. В этом случае налоговики восстанавливают цепочку событий между компаниями- контрагентами, составляют список, участвующих в операции организаций.

По всем выявленным участникам цепочки осуществляются меры налогового контроля. Например, налоговики могут потребовать все первичные документы по сделке.

На следующем этапе налоговые инспекторы определяют схему, по которой работали контрагенты, выявляют место в цепочке, в котором появилась ошибка и устанавливаю организацию, которая является выгодоприобретателем в совершенной сделке.

Примерная схема образования налогового разрыва по НДС

Примерная схема образования налогового разрыва по НДС заключается в следующем:

  • фирма-однодневка реализует товар транзитной компании. При этом по этой сделке эта организация не отчитывается в налоговых органах и не платит налог в бюджет;

  • транзитная компания перепродает этот товар покупателю конечного звена или следующему транзитному участнику. При этом транзитная компания начисляет НДС, отражает вычет по НДС и уплачивает налог в бюджет. Таким образом, в налоговом учете все проведено правильно;

  • покупатель по сделке с транзитной компанией предъявляет сумму НДС к вычету из бюджета;

  • между транзитной фирмой и однодневкой возникают расхождения. Налоговые органы высылают требования о предоставлении сведений по совершенной сделке всем задействованным участникам цепочки.

Способы закрытия налоговых разрывов по НДС

При обнаружении расхождений по НДС налоговые органы направляют в адрес организации — налогоплательщика требование о необходимости представить объяснения. Если организация — покупатель, которая предъявила к вычету сумму НДС, сможет документально подтвердить свою правоту, то выявленное расхождение аннулируется. Отметим, что когда выявлен налоговый разрыв по НДС, пояснения подаются в электронном виде (устные показания и бумажные письма не учитываются, так как декларация, по которой возникли вопросы, представляется через ТКС).

Закрытие налоговых разрывов по НДС может осуществляться организацией несколькими способами, а именно:

1) Налогоплательщик представляет налоговым органам пояснения, которые обосновывают причину выявленных расхождений по НДС в отчетном периоде.

2) Налогоплательщик исключает из декларации по НДС данные по счету-фактуре, в отношении которой у налоговых органов появились вопросы, производит перерасчет своих обязательств по НДС и в случае необходимости осуществляет доплату налога в бюджет;

Кроме этого ИФНС вправе назначить проверку организации — налогоплательщика, по результатам которой выявленная ошибка по НДС налоговиками подтверждается или опровергается.

Действия налогоплательщика при выявлении налогового разрыва по НДС

При выявлении налогового разрыва по НДС организация- налогоплательщик следует предпринять следующие действия:

  • Выявить счет-фактуру, по сумме которого у налоговых органов появились вопросы, убедиться в правильном отражении данных сумм НДС в книге покупок и продаж, перепроверить налоговую декларацию по НДС.

  • Если компания после получения требований налоговиков о представлении пояснений проведет внутреннюю проверку декларации и первичных документов и выявит ошибку, необходимо сделать перерасчет НДС и составить уточненную декларацию.

  • Если ИФНС приглашает налогоплательщика на встречу с комиссией по вопросам налоговых расхождений в декларации по НДС, то следует явиться на такую встречу. При этом от организации – налогоплательщика может выступать как руководитель предприятия, так и назначенное им доверенное лицо.

  • Если все данные приведены корректно, то следует составить пояснительную записку и отправить ее в ИФНС вместе с копией счета-фактуры.

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ по НДС и налоговые проверки контрагентов

В проверке обращают внимание на следующие факты:
— дата регистрации компании
— наличие офиса/склада у компании.
Из запрошенных документов по сделке будут видны все адреса, связанные с контрагентом. Далее достаточно открыть любой сервис карт с возможностью просмотра панорамы улицы и посмотреть данные адреса. Если адрес реальный будет либо вывеска компании, либо видна реалистичность нахождения данной компании по адресу. Часто компании регистрируют на несуществующие адреса либо помещения, которые невозможно использовать под склад или офис.
— наличие информации о компании в открытых источниках.
Есть ли сайт, заявки на участие в выставках/конференциях, публичные телефоны, отзывы, рекламная активность? Анализируется возможность привлечения клиентов данной компанией.
— директор и учредители фирмы.
Обращается внимание на массовость действий.
Если на директоре/учредителе несколько фирм, достаточно будет проверить их связность. Отслеживается и выявляется конечный бенефициар по массовости и времени прохождения платежных документов между пулом фирм, по счетам, открытым в одном банке, по одновременной сдачи отчетности в налоговую инспекцию.
— дополнительно проверяется, имеет ли компания профиль на сайтах по поиску персонала. Этот критерий служит для анализа трудовых мощностей компании.
— запрашивается дополнительная информация у бизнеса (история начала работы с определенным контрагентом, как и при каких обстоятельствах).
— наличие судебных дел и исполнительных производств, связанных с компанией.
Также налоговая имеет доступ к сдаваемой отчетности контрагента.

Поставщик не уплатил НДС — покупатель лишается вычета

В письме от 17.08.2016 № 03-07-03/48174 специалисты Минфина России пришли к выводу, что компания не может принять к вычету «входной» НДС по счету-фактуре, по которому контрагент не перечислил НДС в бюджет. Спорить с таким подходом бесполезно, так как суды придерживаются аналогичного мнения.

В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация. Организация приобретала в аэропортах услуги наземного обслуживания воздушных судов, которые на основании подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС. Несмотря на льготу, поставщик выставлял счета-фактуры с выделенной суммой налога по ставке 18%. Покупатель принимал на их основании сумму НДС к вычету, так как полагал, что все условия для вычета налога, предусмотренные п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, им выполняются.

Однако налоговый орган отказал организации в возмещении НДС. Причиной послужил тот факт, что продавец хоть и выставлял счета-фактуры с НДС, но налог по ним не перечислял в бюджет. Это обнаружили налоговики в ходе налоговой проверки поставщика. Компания решила поинтересоваться у специалистов Минфина России, насколько действия проверяющих правомерны.

По мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуации налоговые органы абсолютно правильно отказали компании в возмещении НДС. Финансисты указали, что для возмещения компании НДС в бюджете отсутствует необходимый источник. Ведь поставщик не перечислял суммы НДС, указанные им в выставленных покупателю счетах-фактурах.

При этом специалисты финансового ведомства отметили, что у компании-покупателя есть право обратиться к своему поставщику и потребовать от него вернуть необоснованно перечисленные ему суммы в качестве неосновательного обогащения с начислением процентов за пользование указанными денежными средствами. Такой подход полностью соответствует правовой позиции, изложенной в Определении ВС РФ от 05.10.2015 № 305-КГ15-10553.

Как видите, из-за недобросовестных действий поставщика страдает покупатель. К сожалению, защитить себя от возникновения подобных ситуаций покупателю достаточно сложно. Можно, конечно, попросить поставщика предоставлять копии платежных документов о перечислении налога в бюджет. Но не факт, что поставщик согласится на это. И даже если он предоставит покупателю такие платежные документы, компания не сможет узнать, что в перечисленной в бюджет сумме НДС «сидит» налог, выставленный непосредственно данной организации.

Остается только надеяться на порядочность контрагентов. Ведь при благоприятном развитии событий чиновники и суды не возражают против принятия к вычету НДС, который поставщик выставил по необлагаемым операциям. Такая позиция содержится в письмах ФНС России от 25.03.2016 № СД-4-3/5153, Минфина России от 24.11.2014 № 03-07-15/59623, постановлениях АС Северо-Западного округа от 12.05.2015 № А05-8961/2014, ФАС Поволжского округа от 18.11.2013 № А65-2272/2013.

Споры, связанные с НДС

Пожалуй, НДС является налогом, который чаще всего вызывает споры при исчислении и уплате. Поэтому именно в суде разрешаются вопросы, как исчислять НДС на авансовый платеж и почему в налоговый вычет нельзя включать операции, облагаемые НДС по нулевой ставке, когда и какие нормы НК РФ нужно применить. В следующем году можно ожидать очередную волну споров, которые возникнут в связи с применением новой ставки в 20%.

А в 2018 г. чаще всего возникали вопросы, связанные с порядком предъявления к вычету НДС. Так, Верховный Суд РФ в Определении от 25 июля 2018 г. № 308-КГ18-2949 после отказа трех инстанций встал на сторону налогоплательщика, согласившись, что при наличии неурегулированных разногласий с контрагентом годичный срок на вычет НДС с неотработанного аванса исчисляют не с даты получения уведомления о возврате авансов, а с даты завершения судебного разбирательства между сторонами.

Все налоговые обязательства неразрывно связаны с экономической деятельностью налогоплательщика. Основанием для применения инвесторами налоговых вычетов в отношении объектов, переданных им по окончании строительства, являются счета-фактуры, выставляемые не только подрядными организациями, но и перевыставляемые застройщиками в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ (Определение ВС РФ от 17 мая 2018 г. № 301-КГ17-22967 по делу № А79-8152/2016).

В ряде дел речь идет не столько о порядке освобождения от уплаты НДС, сколько об очередном акцентировании внимания на необходимости неформального подхода со стороны налоговой инспекции.

В частности, лицам, фактически использовавшим освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не может быть отказано в праве на такое освобождение лишь по мотиву непредставления в налоговый орган в установленный срок уведомления и документов. На основании п. 1 и 5 ст. 145 НК РФ предприниматели действительно имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС. Положениями п. 3 ст. 145 НК РФ также предусмотрена обязанность предпринимателей, использующих право на освобождение по НДС, по представлению в налоговый орган по месту их учета письменного уведомления и документов, подтверждающих право на такое освобождение. Однако невыполнение этой обязанности не влечет за собой утрату права на освобождение. Налогоплательщик только информирует налоговый орган о своем намерении использовать право на освобождение. Судебная коллегия по экономическим спорам (далее – СКЭС ВС РФ) посчитала, что возможность освобождения не может быть утрачена в связи с подачей уведомления после выездной проверки, если фактически освобождение применялось (налог не исчислялся) и не истек установленный ст. 78 НК РФ срок возврата (зачета) переплаты по налогу (Определение от 31 января 2018 г. № 306-КГ17-15420 по делу № А57-25507/2016).

Другой спор был спровоцирован тем, что в гл. 21 НК РФ отсутствуют прямые нормы, устанавливающие порядок исчисления налога в случае недействительности сделки и возврата товара, а также действиями налогового органа, отказавшегося предоставить налогоплательщику информацию о порядке исчисления налога применительно к сложившейся у него ситуации. Определением СКЭС ВС РФ от 16 февраля 2018 г. № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015 установлено, что для целей возврата излишне уплаченного НДС при недействительности договора не применяются правила, установленные для возврата товара.

В п. 7 и 6 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2018 г. по вопросам налогообложения (далее – Обзор за второй квартал 2018 г.), отражены важные выводы, касающиеся:

  • ситуации, когда лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации. На основании п. 3 ст. 164 НК РФ в такой ситуации налог исчисляется по ставке 18% (Определение СКЭС ВС РФ от 25 апреля 2018 г. № 308-КГ17-20263 по делу № А53-30316/2016). Из содержания подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. № 33 СКЭС сделала вывод, что налоговая ставка 0% применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории Российской Федерации. При этом Судебная коллегия дополнительно к положениям, закрепленным в п. 18 постановления Пленума ВАС РФ, указала в своем определении, что в ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 18%.

Аналогичный правовой подход был применен ВС РФ в Определении от 27 апреля 2018 г. № 307-КГ18-1802 по делу № А44-9467/2016, разрешенному в пользу налогового органа;

  • реализации товаров, произведенных (приобретенных) организациями-банкротами в ходе их текущей деятельности с 1 января 2015 г., которая в силу подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ должна осуществляться без выставления счета-фактуры, без налога на добавленную стоимость и без выделения его в продажной стоимости в первичных и платежных документах (Решение ВС РФ от 15 марта 2018 г. по делу № АКПИ17-1162);
  • решения вопроса, имеет ли право организация-банкрот предъявлять НДС при реализации товаров, которые произвела в рамках текущей деятельности. Позиция судов неоднозначна. Хотя с трактовкой норм вроде все ясно. Под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе его текущей хозяйственной деятельности, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ в этом же значении понятие «реализация имущества должника» должно толковаться в целях применения подп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса.

Определением от 8 ноября 2018 г. № 309-КГ18-9573 и Определением от 26 октября 2018 г. № 304-КГ18-4849 по делу № А27-11046/2017 Судебная коллегия ВС РФ выразила позицию, что исключение налогоплательщика-банкрота, продолжающего вести производственную деятельность, из числа лиц, участвующих в предъявлении налога при реализации изготовленной продукции, приводит к необоснованному получению государством НДС как с поставщиков сырья, иных товаров (работ, услуг), так и с покупателей, которые не могут предъявить НДС к вычету.

В то же время ВС РФ 15 марта 2018 г. в деле № АКПИ17-1162 признал законным Письмо ФНС России от 17 августа 2016 г. № СД-4-3/15110@ с противоположной позицией: реализация организацией-банкротом любых товаров НДС не облагается. Ведомство довело решение суда до подчиненных инспекций Письмом от 9 июля 2018 г. № СА-4-7/13130 о направлении Обзора за второй квартал 2018 г. Коллегия ВС РФ отметила: упомянутое решение ВС РФ не предрешало вопроса о том, правильно ли ФНС России толкует подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ;

  • проявлении диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений. Речь идет о праве лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, вступить в правоотношения по уплате данного налога. В силу п. 5 ст. 173 НК РФ на таких лиц возлагается обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Общество, приобретавшее у подрядных организаций работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия, его реставрации и приспособлению для современного использования и получившее от этих подрядных организаций счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе было применить налоговые вычеты, а подрядные организации обязаны уплатить НДС в бюджет (Определение ВС РФ от 18 апреля 2018 г. № 307-КГ17-3553 по делу № А26-3613/2015). Аналогичную позицию встречаем в Определении ВС РФ от 3 августа 2018 № 305-КГ18-4557, а также похожая ситуация в Определении от 27 ноября 2017 г. № 307-КГ17-12461.

Споры, связанные с применением ч. 1 НК РФ

Рассмотрен вопрос об освобождении от ответственности по НК РФ налоговых агентов, которые просрочили перечисление в бюджет удержанного НДФЛ.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 6 февраля 2018 г. № 6-П решил, что спорные нормы ст. 81 и 123 НК РФ налогового законодательства не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате НДФЛ, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки, при том что отсутствуют доказательства, указывающие на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).



О налоговой амнистии. Федеральным законом от 28 декабря 2017 г. № 436-ФЗ предусмотрена возможность списания недоимки по некоторым налогам и задолженности по пеням и штрафам, образовавшимся на 1 января 2015 г. Налоговая служба считает, что в случае, если недоимка за прошлые налоговые периоды вследствие недобросовестных действий налогоплательщика по уклонению от уплаты налога выявлена после 1 января 2015 г., то положения указанного федерального закона применению не подлежат. Эту позицию представители ФНС России отстаивали и в ходе судебного заседания в ВС РФ. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ решение кассационной инстанции отменила, оставив в силе решения первой и второй инстанций, которые были приняты в пользу налоговой инспекции (Определение от 22 ноября 2018 г. № 306-КГ18-10607 по делу № А65-26432/2016).

Позиция ВС РФ, которую возможно применить по аналогии к вопросам о сроках (Определение СКЭС ВС РФ от 16 октября 2018 г. № 304-КГ18-7786, дело № А45-14844/2017).

Формулировка срока уплаты земельного налога за первый квартал – до 30 апреля налогового периода, содержащаяся в городском Положении о земельном налоге, не позволяет достоверно и без неустранимых сомнений определить, является ли предельным сроком для исполнения данной обязанности 29 либо 30 апреля налогового периода. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). На основании данной коллизионной нормы, а также с учетом того, что более поздняя уплата налога для налогоплательщика обычно является предпочтительной, в качестве предельного срока исполнения обязанности по уплате земельного налога за первый квартал в соответствии с городским Положением о земельном налоге следует считать 30 апреля налогового периода.

Выводы, касающиеся применения ч. 1 НК РФ и процессуального законодательства, изложенные в Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом и втором квартале 2018 г. по вопросам налогообложения.

Судебная практика исходит из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков. При оценке разумности срока назначения повторной выездной проверки должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов. Бремя доказывания обстоятельств, позволяющих сделать вывод о разумности срока назначения повторной выездной проверки, лежит на налоговом органе (Определение ВС РФ от 16 марта 2018 г. № 305-КГ17-19973 по делу № А40-230080/2016).

Если основанием для отказа налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании задолженности по уплате налога с предпринимателя послужил пропуск специального срока для обращения в суд, установленного п. 2 ст. 48 НК РФ, а не отсутствие оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства, налоговый орган не лишен права на взыскание ущерба, причиненного преступлением (Определение ВС РФ от 13 февраля 2018 г. № 55-КГпр17-7).

Положения ст. 54.1 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу положений данной нормы, а также к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу положений данной нормы (Определение КС РФ от 17 июля 2018 г. № 1717-О).

Законодательством не предусмотрен иной вид судопроизводства для оспаривания гражданином решений, действий (бездействия) налогового органа и соответствующих должностных лиц, кроме как в порядке, установленном Кодексом административного судопроизводства РФ (Определение ВС РФ от 8 августа 2018 г. по делу № 5-КГ18-140).

О мерах налоговой ответственности в Обзоре правовых позиций за третий квартал 2018 г. Сам по себе пропуск срока подачи первичной декларации и сведений о выполнении условий для применения налоговой ставки 0% не является основанием для лишения налоговой льготы, которая применялась налогоплательщиком в течение истекшего налогового периода.

СК ВС РФ также отметила, что в п. 6 ст. 284.1 НК РФ, на который сослались инспекция и суды, констатируется наличие обязанности по уплате налога, если необходимые сведения к установленному сроку не были представлены налогоплательщиком, но не установлен запрет на использование налоговой ставки 0%, когда допущенное нарушение сводится только к несоблюдению срока представления сведений (документов) и указанное нарушение устранено на момент проведения налоговой проверки, рассмотрения ее материалов (Определение от 18 сентября 2018 г. № 304-КГ18-5513 по делу № А81-813/2017).

Споры, связанные с особенностями субъекта налогообложения

Дело № А40-108591/17 дошло только до кассационной инстанции, участником в нем выступила компания «Нестле Россия» (далее – Общество), но оно наглядно иллюстрирует, что любые реструктуризации в рамках международных групп компаний находятся под особым контролем российских налоговых органов.

Суд поддержал предложенную налоговым органом корректировку величины затрат на приобретение проданной впоследствии доли в уставном капитале российской организации, в связи с чем вместо убытка у Общества возникла облагаемая налогом прибыль.

Вопрос о вычете расходов на приобретение доли участия в российской организации, впоследствии реализованной иностранному покупателю, был рассмотрен в пользу налогового органа в первой инстанции, и затем позиция изменений не претерпела.

Суды пришли к выводу, что принятие Обществом решения о реализации акций их дочерних компаний через подконтрольную дочернюю организацию, зарегистрированную в Республике Кипр, свидетельствует о занижении налоговой базы по налогу на прибыль самим Обществом, поскольку сделка фактически была осуществлена в интересах самого Общества (Определение ВС РФ от 25 июня 2018 г. № 306-КГ18-7689 по делу № А55-11332/2016 – содержится в п. 3 Обзора правовых позиций во втором квартале 2018 г.).

Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в третьем квартале 2018 г. по вопросам налогообложения, содержит подборку судебных актов, также касающихся международных структур.

Представление документов об исполнении обязанности по уплате налога с дивидендов в полном объеме в иностранном государстве не освобождает налогового агента от обязанности удержания и перечисления налога в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ. Данные выводы содержатся в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 23 мая 2018 г., поддержанном Определением ВС РФ от 14 сентября 2018 г. № 310-КГ18-13643 по делу № А62-6588/2017. Налоговый орган представил доказательства того, что истинным смыслом серии совершенных сделок (купля-продажа, новация обязательства, заключение кредитных соглашений) являлось перечисление через техническую организацию сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли от операционной деятельности в адрес материнской структуры, находящейся в иностранном государстве (данные выводы содержатся в судебных актах, поддержанных Определением ВС РФ от 12 июля 2018 г. № 301-КГ18-8935 по делу № А11-6203/2016).

В судебной практике 2018 г. часто можно встретить дела, в которых фигурантом выступали товарищества собственников жилья (далее – ТСЖ). Неудивительно, что в Обзоре правовых позиций во втором квартале 2018 г. нашел свое отражение важный момент, связанный с порядком налогообложения их деятельности. Если фактическая деятельность ТСЖ соответствует его предназначению, установленному жилищным законодательством, и, в частности, ТСЖ не получает какую-либо выгоду в связи с передачей от собственников помещений платы за коммунальные работы (услуги) их поставщикам, то, в отсутствие иных на то указаний в налоговом законодательстве, денежные средства, поступившие от собственников жилых помещений на оплату работ (услуг), не являются доходом в смысле, придаваемом этому понятию п. 1 ст. 41 НК РФ (Определение ВС РФ от 11 мая 2018 г. № 305-КГ17-22109 по делу № А41-86032/2016). В то же время в случае, если управляющая организация является исполнителем услуг, а не агентом (посредником) между ресурсоснабжающими организациями и собственниками помещений, то полученные от собственников помещений денежные средства включаются в состав доходов такой организации. Данные выводы содержатся в судебных актах, поддержанных Определением ВС РФ от 28 июня 2018 г. № 304-КГ18-8109 по делу № А70-7080/2017).

Выплачиваемая военнослужащим, участвующим в мероприятиях, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, денежная компенсация вместо предоставления дополнительных суток отдыха до внесения изменений в ст. 217 НК РФ налогом на доходы физических лиц не облагалась (Постановление КС РФ от 31 мая 2018 г. № 22-П – п. 2 Обзора правовых позиций во втором квартале 2018 г.).

Изменение срока возврата займа по договору, заключенному с взаимозависимым иностранным лицом до 1 января 2012 г., для целей ч. 5.1 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» влечет необходимость уведомления налогового органа о контролируемой сделке (Определение ВС РФ от 17 января 2018 г. № 310-КГ17-13413).

О пониженной ставке налога. Из содержания подп. «а» п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г. (далее – Соглашение) право на применение пониженной ставки налога зависит не только от достигнутой суммы вложения в капитал, но также от осуществления указанного вложения лицом, имеющим фактическое право на доходы в виде дивидендов. Данные выводы содержатся в Определении ВС РФ от 6 марта 2018 г. № 304-КГ17-8961 по делу № А27-25564/2015. К аналогичным выводам пришла СКЭС ВС РФ в Определении от 5 апреля 2018 г. № 305-КГ17-20231 по делу № А40-176513/2016 (п. 6 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом квартале 2018 г. по вопросам налогообложения).

Споры, связанные с особенностями объекта налогообложения

Само по себе наличие в государственном кадастровом учете сведений об объекте недвижимости и его принадлежности налогоплательщику не может служить основанием для взимания налога при отсутствии облагаемого имущества в действительности (Определение ВС РФ от 20 сентября 2018 г. № 305-КГ18-9064 по делу № А40-154449/2017).

В данном деле ИФНС доначислила организации налог на имущество до даты снятия объекта с учета. При этом налоговый орган не учел, что объект физически прекратил свое существование (был снесен) ранее снятия его с учета. Коллегия ВС РФ отметила, что «в случае сноса объекта недвижимости право собственности на него прекращается по факту уничтожения (утраты физических свойств) имущества». Соответственно, прекращаются и основания для начисления налога.

Споры, связанные с налогообложением при дроблении бизнеса

В 2018 г. нередко встречались судебные акты, которые добавляют и развивают новые критерии, указывающие на незаконное дробление бизнеса.

Чтобы сохранить льготу, бизнесмены делят площади, принадлежавшие им на праве собственности, между зависимыми предпринимателями, которые также применяли единый налог на вмененный доход (далее – ЕНВД). Но они все вели одну и ту же деятельность, использовали одно помещение. Торговый зал не был разделен на отдельные магазины, расчеты с покупателями ИП вели через одну кассу на всех. Определением ВС РФ от 27 августа 2018 г. № 304-КГ18-12160 указано, что получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде применения ЕНВД является использованием незаконной схемы минимизации налоговых обязательств путем «дробления».

Дробление бизнеса возможно и при оказании коммунальных услуг (Определение ВС РФ от 28 мая 2018 г. № 304-КГ18-5489, 304-КГ18-5488).

Между Обществом и индивидуальным предпринимателем фактически отсутствует разделение деятельности, субъекты организационно не обособлены в отношении как сотрудников организаций, так и населения; деятельность субъектов является частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата; при этом Общество, выполняя функции управляющей организации, не осуществляло посреднической деятельности, его правовое положение в части предоставления коммунальных услуг жильца соответствует правовому положению исполнителя коммунальных услуг.

Выводы о наличии дробления бизнеса содержатся в судебных актах, поддержанных Определением ВС РФ от 5 сентября 2018 г. № 308-КГ18-12753 по делу № А32-44581/2017. Общество не подтвердило, что регистрация самостоятельных юридических лиц связана исключительно с внутренними хозяйственными целями и не было намерения сохранить специальные налоговые режимы. Управление группой компаний осуществляется центральным офисом, учредителем всех организаций является одно лицо, а имущество и ресурсы перемещались внутри группы компаний.

Споры, связанные с субъектами малого предпринимательства и специальными налоговыми режимами

Определение ВС РФ от 13 сентября 2018 г. № 309-КГ18-7790 по делу № А71-8418/2017. Норма п. 6 ст. 346.25 НК РФ предусматривает возможность для лиц, применявших упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения принять к вычету суммы НДС, предъявленные им контрагентами, в случае если эти суммы в соответствии с НК РФ не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения. Изложенное соответствует позиции, выраженной в п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 4 апреля 2018 г.

Необходимо отметить важные выводы, применяемые как в деятельности субъектов малого предпринимательства, так и лиц, находящихся на специальных режимах налогообложения (далее – СРН).

  • Налоговый орган не вправе ссылаться на несвоевременность уведомления вновь созданным субъектом предпринимательства о применении упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), если ранее им фактически признана обоснованность применения налогоплательщиком СРН.
  • Организация, созданная в результате преобразования юридического лица, применявшего УСН, и продолжившая использовать данный СРН, не может быть переведена на общую систему налогообложения вопреки ее волеизъявлению.
  • Ведение деятельности через обособленное подразделение не является препятствием для применения УСН, если подразделению не придан статус филиала.
  • Выбор объекта налогообложения, сделанный в уведомлении о применении УСН, является обязательным для налогоплательщика и не может быть изменен после начала налогового периода.
  • Денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве обеспечения исполнения обязательства, учитываются при определении налоговой базы по УСН, если они выполняют функцию аванса.
  • Перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. Расходы, не поименованные в данной норме, не учитываются при определении налоговой базы.
  • Утрата налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения не влечет одновременную утрату им права на применение УСН.
  • Субъекты предпринимательства не вправе применять патентную систему налогообложения в отношении деятельности по ремонту построек, не связанных с проживанием граждан.