Расходы прошлых периодов в налоговом учете

Можно ли учесть при расчете прибыли старые расходы

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 мая 2016 г.

Содержание журнала № 11 за 2016 г.Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Налоговый кодекс разрешает подавать заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога только в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммып. 7 ст. 78 НК РФ. Если компания в 2016 г. обнаруживает, что, к примеру, в 2012 г. она забыла учесть при расчете базы по налогу на прибыль какие-то расходы, подавать уточненную декларацию за 2012 г. смысла нет. Саму-то декларацию примут, а вот переплату по налогу на прибыль не вернут.

Единственная возможность не потерять деньги — это признать такие расходы в порядке исправления ошибок прошлых лет. Посмотрим, как это сделать и какие нужно соблюдать требования при исправлении ошибок прошлых лет текущим периодом.

Общие условия для исправления ошибок текущим периодом

Старые ошибки можно исправлять текущим периодом, если они привели к излишней уплате налогаабз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. Это означает, что за «ошибочный» период у организации должна быть сумма налога к уплате (то есть получена налоговая прибыль)Письмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188. Если в налоговом учете был получен убыток, то исправить ошибки текущим периодом не удастся. Нужно подавать уточненку за период, в котором была допущена ошибка.

Минфин выдвигает и еще одно требование для исправления «прибыльных» ошибок без подачи уточненки: в текущем отчетном (налоговом) периоде тоже должна быть получена налоговая прибыль (то есть доходы должны превысить расходы)Письмо Минфина от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067. Если же за текущий период организация получила убыток, то придется корректировать налоговую базу за тот год, в котором была допущена ошибкаПисьмо Минфина от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.

Логика Минфина такая: в случае получения убытка в текущем периоде дополнительное признание расходов (уменьшение доходов) в ходе исправления ошибок прошлых лет никак не влияет ни на перерасчет налоговой базы, ни на сумму налога на прибыль. «Прибыльная» база (как и налог) все равно будет равна нулю независимо от величины налогового убыткап. 8 ст. 274 НК РФ. А именно перерасчет налоговой базы и суммы налога, если следовать буквальному прочтению абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, должен происходить при исправлении ошибок прошлых лет текущим периодом. И если не выполняется это условие, то и исправлять старые ошибки текущим периодом нельзя.

Мы не нашли судебных решений, в которых рассматривалось бы это заключение Минфина. Будут ли судьи считать наличие убытка в текущем периоде препятствием для исправления старых ошибок — не ясно.

ВЫВОД

При осторожном подходе к этому вопросу получается, что если «прибыльная» база равна нулю в любом из периодов (как в периоде, когда была допущена ошибка, так и в текущем периоде, когда такая ошибка обнаружена), то исправить ошибку текущим периодом не удастся. И, учитывая рекомендации Минфина, безопаснее исправлять ошибки, приведшие ранее к переплате налога, в конце текущего года — когда уже ясно, что по его итогам будет получена налоговая прибыль.

Были и другие попытки Минфина ограничить сферу применения п. 1 ст. 54 НК РФ. Так, в одном из своих писем, которое было посвящено учету расходов на приобретение услуг, он разъяснил следующее. Важен период признания расходов, установленный ст. 272 НК РФ, а он определяется на основании первичных документов. Следовательно, расходы, связанные с приобретением услуг, должны учитываться только в том периоде, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие их оказаниеПисьмо Минфина от 22.09.2014 № 03-03-06/1/47331. То есть, несмотря на нормы ст. 54 НК РФ, стоимость давно оказанных услуг нельзя учесть в текущем периоде.

Однако такой подход обоснованным не назовешь: правила, установленные п. 1 ст. 54 НК РФ, являются исключением, позволяющим учесть расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ. И как указывают судьи (правда, при рассмотрении дела, касающегося списания безнадежной задолженности), применение только общего порядка учета расходов, установленного ст. 272 НК РФ, вообще исключило бы возможность применения п. 1 ст. 54 НК РФ, что не соответствует воле законодателяПостановление ФАС МО от 20.06.2014 № Ф05-6024/2014. А меж тем положение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ должно давать дополнительную гарантию защиты прав налогоплательщикаПостановления ФАС МО от 13.02.2014 № Ф05-17548/2013; КС от 14.07.2003 № 12-П.

Иногда судьи разрешают признавать расходы на приобретение услуг в периоде получения первичных документов без оглядки на период, когда такие услуги были реально оказаныПостановление ФАС МО от 13.02.2014 № Ф05-17548/2013.

Срок давности исправления ошибок

Даже если у вас выполняются все вышеперечисленные условия, надо учитывать еще одно но: проверяющие настаивают на том, что положения ст. 54 НК разрешают исправлять ошибки не более чем за 3 предшествующих года.

Так, в качестве одного из аргументов некоторые налоговики указывают на то, что в действующей форме «прибыльной» декларации предусмотрено всего три строки для отражения исправления ошибок прошлых лет (строки 401—403 приложения 2 к листу 2 декларацииутв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@). По их мнению, это довольно ясно дает понять, что исправить ошибки текущим периодом можно, только если они относятся к 3 предшествующим годам.

Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога, всего 400
в том числе за:
год Форма декларации по налогу на прибыль предусматривает отражение исправления ошибок не более чем за 3 года 401
год Форма декларации по налогу на прибыль предусматривает отражение исправления ошибок не более чем за 3 года 402
год Форма декларации по налогу на прибыль предусматривает отражение исправления ошибок не более чем за 3 года 403

Но такой аргумент довольно слабый. Ведь, во-первых, важнее то, что написано в Налоговом кодексе, а не закреплено в форме декларации.

А во-вторых, в Порядке заполнения декларации прямо не сказано, что в трех упомянутых строках 401—403 должны обязательно быть указаны данные исключительно за 3 следующих подряд предшествующих года — это могут быть данные за любые другие 3 года. К примеру, данные о корректировке базы при исправлении ошибок за 2010, 2012 и 2014 гг. (а не за 2012, 2013 и 2014 гг.).

Также нежелание налоговиков признавать правильность исправления стародавних ошибок связано с тем, что, как мы уже говорили, есть правила ст. 78 НК РФ, которые ограничивают право на зачет (возврат) налога 3 годами с момента его уплатысм., например, Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127. И налоговики считают, что, заявляя в текущем периоде об ошибке, приведшей ранее к переплате, организация фактически возвращает ее себе.

То же самое относится и к исправлению ошибок, выявленных в результате получения в текущем периоде первичных документов, подтверждающих расходы прошлых периодов: Минфин предлагает учитывать положения ст. 78 НК РФПисьмо Минфина от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.

Но ведь если ошибка исправляется текущим периодом по правилам ст. 54 НК РФ, то ни о каком возврате или зачете переплаты речи быть не может. И сама ст. 54 Кодекса не содержит ограничений по срокам перерасчета налоговой базы. На что, кстати, указывает и Минфин в своих письмахсм., например, Письмо Минфина от 05.05.2010 № 03-02-07/1-216.

Вот какие разъяснения мы получили от специалиста Минфина по этому вопросу.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

“Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налогаст. 54 НК РФ. При этом НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммып. 7 ст. 78 НК РФ.

Но в рассматриваемом случае заявление о возврате или зачете не требуется, поэтому организация вправе включить в налоговую базу текущего налогового периода не учтенные более 3 лет назад расходы”.

Получается, что в текущем периоде можно исправлять все ошибки — независимо от их «возраста». И у такого подхода много сторонников среди бухгалтеров.

Кстати, уже есть судебные решения, из которых видна такая позиция судей: ст. 54 НК не устанавливает каких-либо сроков давности для исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. Арбитры не считают нужным распространять временное трехлетнее ограничение, установленное ст. 78 НК, на правила, закрепленные в п. 1 ст. 54 НК РФсм., например, Постановления ФАС МО от 13.02.2014 № Ф05-17548/2013; АС ЗСО от 20.07.2015 № А81-4348/2014.

И Верховный суд отказался пересматривать одно из таких постановлений, указав, что «доводы инспекции о невозможности корректировки налоговой базы в том периоде, в котором обнаружены ошибки, без учета установленного статьей 78… Кодекса трехлетнего срока, отклонены судами как не основанные на положениях пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации»Определение ВС от 17.11.2015 № 304-КГ15-14256.

Если с момента уплаты налога на прибыль за период, в котором допущена ошибка, приведшая к переплате налога, прошло уже более 3 лет, то такую ошибку можно исправить в отчетном периоде.

Однако это небезопасно. Вероятность спора с проверяющими по-прежнему велика, поскольку официальные письма Минфина, говорящие о необходимости учета ст. 78 НК РФ при исправлении ошибок текущим периодом, понимаются налоговиками как дополнительное ограничение.

Значит, придется отстаивать свою правоту в суде. Но шансы на победу есть.

***

Отметим, что правила п. 1 ст. 54 НК РФ можно применять не только при обнаружении ошибок по налогу на прибыль. Упрощенцы тоже могут исправлять ошибки текущим периодом по тем же самым правиламПисьмо УФНС по г. Москве от 28.11.2005 № 18-11/3/87288.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Налог на прибыль»:

В деятельности каждой компании встречаются ситуации, когда в отчетном временном отрезке выявляются расходы прошлых периодов, поскольку лишь в теории первичные документы и даты фактического проведения операций идентичны. В процессе работы часто происходит по-другому: товары и услуги приняты в одном периоде, а подтверждающие документы по ним (счета-фактуры, накладные, ПДУ, акты) поступают от продавца в другом. Получается, что компании известно о произведенных операциях, но отразить их в налоговом и бухучете нет оснований. Существует и масса других ситуаций, итогом которых становится обнаружение расходов, неотраженных в предыдущих периодах или допущенных ошибках. Разберемся, как поступить в подобной ситуации и признать затраты.

Как отразить в налоговом учете расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде

Термин «расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде» используется как в налоговом, так и бухучете, и зачастую заменяется понятием «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». Налоговики, рассматривая подобные затраты, требуют отражать обнаруженные искажения в том периоде, когда они произошли, но не были учтены (ст. 54 и 272 НК РФ). Т. е. компания проводит корректировку налоговой базы прошлого периода и подает декларацию с уточненными сведениями. Впрочем, НК РФ допускает отражение подобных расходов в текущем периоде, если:

  • нельзя установить время возникновения искажения (что на практике происходит чрезвычайно редко);
  • установленные искажения привели к переплате налога на прибыль.

Убытки прошлых лет в таких случаях фирма может отразить в учете текущего года. По всем остальным ситуациям компании придется скорректировать сведения в декларации.

Как отражаются расходы прошлого года, выявленные в отчетном году в бухучете

Правилами ведения бухучета не предусматривается никаких исправлений в учете и отчетности за прошедшие периоды. Искажения и неотраженные вовремя затраты, допущенные в прошлых годах, в бухучете всегда отражаются исключительно в том периоде, когда они найдены, а внесение любых изменений в учет после утверждения годовой отчетности категорически запрещено.

Поэтому в отличие от налогового, в бухучете исправление искажений по расходам прошлых периодов осуществляется по другому алгоритму. П. 11 ПБУ 10/99 признает убытки прошлых лет, обнаруженные в отчетном периоде прочими затратами. Если ошибки несущественны, то они находят отражение в учете текущего года по дебету счета 91, корреспондируясь со счетами материалов, расчетов, начислением износа и др.

Существенные искажения (например, те, которые могут повлиять на цену акций или финансовый результат, т. е. от искажения зависят принимаемые решения пользователей (п. 3 ПБУ 22/2010)) отражаются на счете нераспределенной прибыли (84), фиксируя списание убытка прошлых лет за счет прибыли. Заметим, что критерии существенности фирма устанавливает самостоятельно, закрепляя и утверждая их в учетной политике.

Расходы прошлых лет: проводки

Продемонстрируем установленный порядок исправления искажений в бухгалтерском учете на примерах:

  1. По акту сверки с покупателем 31 марта 2017, компания установила, что 10.10.2016 была ошибочно отражена выручка (НДС не применяется): признана сумма 1 300 000 руб. вместо 500 000 руб. Согласно критериям учетной политики компании, ошибка признана несущественной. Бухгалтерские записи будут следующими:
    • Д/т 91 К/т 62 на сумму 800 000 руб.
  2. Если же допущенное искажение будет носить существенный характер (опять же в соответствии с принятой учетной политикой), то исправительная проводка будет такой:
    • Д/т 84 К/т 62 на сумму 800 000 руб. произойдет уменьшение прибыли на убытки прошлых лет.
  3. Все проводки записываются в месяце обнаружения ошибок, т. е. в нашем примере записи будут датированы 31 марта 2017 года.
  4. После закрытия и утверждения отчетности на полученный 15 декабря 2016 товар в апреле поступили подтверждающие документы на затраты (признанные несущественными по УП) в сумме 500 000 руб. В апреле необходимо сделать проводку:
    • Д/т 91 К/т 62 на сумму 500 000 руб., увеличив прочие расходы текущего периода.

«Больше чем»: нужна ли запятая?

Конструкции «(не) более чем», «(не) больше чем», «(не) менее чем» и т.д. по-разному ведут себя в предложении. В одних случаях перед «чем» требуется знак препинания, в других он не нужен. Ставится ли запятая внутри оборотов «больше чем», «более чем» и др., зависит от их смысловой нагрузки в предложении. В этой статье рассмотрим все варианты оформления знаками препинания таких оборотов.

Часть речи и роль в предложении

1 Прилагательное в сравнительной степени «больше», «более», «менее» и др. (иногда с отрицательной частицей «не») с союзом «чем»:

  • отвечает на вопросы «какой?», «каков?»;
  • прилагательные в сравнительной степени «больше», «менее», «позже», «ранее» и др. образованы от прилагательных «большой», «малый», «поздний», «ранний» и др.;
  • в предложении выполняет роль определения;
  • зависит от существительного.

Высота этого дерева (какова?) не меньше, чем того, которое растёт у дороги.

Высота этой ёлки (какова?) не меньше чем десять метров.

На день рождения сыну подарили плюшевого медведя (какого?) больше, чем сам малыш.

2 Наречие «более», «менее», «позже», «раньше» и т.п. (иногда с отрицательной частицей «не») в сравнительной степени с союзом «чем»:

  • отвечает на вопросы «как?», «сколько?», «в какой мере?»;
  • наречия в сравнительной степени «больше», «меньше», «позже», «раньше» и др. образованы от наречий «много», «мало», «поздно», «рано» и др.;
  • в предложении выполняет роль обстоятельства;
  • зависит от глагола.

В аэропорт нам нужно приехать (за сколько? за какое время?) не позже чем за час до вылета самолёта.

От нашего дома до магазина идти (сколько?) меньше, чем до остановки.

Когда запятая ставится?

Нужна ли запятая перед «чем» в сочетаниях «более чем», «больше чем» и др., зависит от значения этого сочетания в предложении. Запятая ставится внутри оборотов, если они выражают сравнение или сопоставление. При этом слова «более», «менее» и др. могут выступать как в роли наречия, так и в роли прилагательного.

Со взрослого дерева мы собрали (сколько?) яблок больше, чем с молодого.

В этом предложении больше – наречие в сравнительной степени.

Горы Шерегеша (каковы?) намного красивей и больше, чем горы Алтая.

Здесь «больше» выступает в роли прилагательного в сравнительной степени.

Когда запятая не ставится?

Не нужно ставить запятую в рассматриваемых сочетаниях, если они не выражают сравнение или сопоставление.

Можно выделить особенности таких сочетаний:

1 Представляют собой неделимые сочетания, выступающие единым членом предложения, в которых запятая перед союзом «чем» не ставится. Часто после таких конструкций идут счётные обороты или слова, выражающие количество или единицы измерения.

Наш рейс задерживался (на сколько?) более чем на четверть часа.

«Более» – наречие в сравнительной степени, а «более чем на четверть часа» – обстоятельство.

Задержка рейса (какая?) более чем на четверть часа вызвала недовольство у многих пассажиров.

«Более» – прилагательное в сравнительной степени, а «более чем на четверть часа» – определение.

За время тура по Европе мы побывали (в скольких? где?) более чем в семи странах.

«Более» – наречие в сравнительной степени, «более чем в семи странах» – обстоятельство.

2 Во многих случаях сочетание с союзом «чем» можно заменить синонимичным сочетанием без союза.

Бабушка приедет не раньше чем в восемь часов вечера, поскольку к этому времени должна вернуться внучка с кружка по хореографии.

Или:

Бабушка приедет не раньше восьми часов вечера, поскольку к этому времени должна вернуться внучка с кружка по хореографии.

3 Сочетания «больше чем», «более чем», «не более чем», «менее чем», «не менее чем» часто можно заменить синонимами «и даже больше», «и даже меньше», «самое большее», «максимум», «минимум», «самое меньшее».

Уборка квартиры у меня обычно занимает не более чем два часа.

Или:

Уборка квартиры у меня обычно занимает максимум два часа.

Или:

Уборка квартиры у меня обычно занимает два часа, и даже меньше.

4 Неделимыми признаются и такие сочетания, как «больше чем уверен», «более чем достаточно», «более чем наполовину», «больше чем нужно», которые не выражают сравнения.

– Нам хватит пятидесяти тысяч рублей для отдыха на курорте?

– Да, этого более чем достаточно.

Больше чем уверена, не пройдёт и недели, как они снова будут вместе.

В данном случае «больше чем уверена» – вводная конструкция, не являющаяся членом предложения.

Однако сравните:

«Убеждён на сто процентов» – это больше, чем «уверен».

В этом предложении оборот «больше, чем уверен» выражает сравнение, поэтому запятая перед «чем» ставится.

Больше примеров для усвоения материала

«не более чем»

Слухи о Лохнесском чудовище – это на самом деле не более чем вымысел и приманка для туристов. – отсутствует сравнение, запятая не нужна

Центральная площадь, на мой взгляд, по размеру не более, чем площадь имени Маяковского. – сравниваются два предмета, запятая ставится

«более чем на»

Там работы не более чем на час. – отсутствует сравнение, можно заменить словами самое большое, максимум:

Там работы максимум на час.

Более, чем на карьерный рост, он на этой работе соблазнился на хорошую зарплату. – оборот выражает сравнение, запятая ставится

«больше чем с»

Брату нравится есть пельмени со сметаной больше, чем с кетчупом. – сравниваются два предмета, запятая требуется

Молока в этой банке, кажется, не больше чем с литр. – сравнения нет, можно заменить словами «самое большое», «максимум»:

Молока в этой банке, кажется, максимум с литр.

«больше чем уверена»

Я больше чем уверена в том, что скоро ему надоест однообразный ритм жизни. – нет сравнения, запятая перед чем не нужна

«Нет сомнений» – на мой взгляд, значит больше, чем просто «уверена». – выражено сравнение, запятая нужна

«в более чем»

В более чем половине избирательных пунктов организованы буфеты с горячими напитками и подарки для впервые участвующих в выборах граждан. – отсутствует сравнение

Артём не замёрз, поскольку был одет в более тёплый костюм, чем Ваня. – есть сравнение, есть запятая перед «чем»

«чуть более чем полностью»

Свой месячный бюджет мы израсходовали чуть более чем полностью. – употребляется в разговорной речи, синонимично словам «абсолютно», «совершенно»; сравнение отсутствует, запятой нет

«более чем в два раза»

За первые четыре года жизни рост ребёнка увеличивается более чем в два раза. – не содержится сравнение, запятая перед «чем» не ставится; можно заменить сочетанием «и даже больше»:

За первые четыре года жизни рост ребёнка увеличивается в два раза, и даже больше.

Объём сельхозпродукции за последние три года увеличился на сто десять процентов, а это, на секундочку, более, чем в два раза. – в предложении сравниваются показатели: увеличение на сто десять процентов больше, чем увеличение в два раза, поэтому запятая ставится

«больше чем нужно»

– Тебе точно не положить добавки?

– Нет-нет, это больше чем нужно. – не содержится сравнение, запятая не ставится.

Услышать от тебя «необходимо» я хотела больше, чем просто «нужно»– здесь имеется сравнение, и должна стоять запятая

«более чем наполовину»

Пойдём во второй вагон, он более чем наполовину пуст. – нет сравнения, запятая не ставится

Увеличить на две трети – значит увеличить более, чем наполовину. – содержится сравнение, запятая перед «чем» ставится

«это более чем достаточно»

Если у вас дома есть мёд и лимон, то этого более чем достаточно для лечения простудных заболеваний. – нет сравнения, запятая перед «чем» не ставится

«больше чем просто»

Школа для наших учеников – это больше, чем просто место получения знаний, это их второй дом. – содержится сравнение, запятая перед «чем» ставится

Как отразить в налоговом учете и декларации по налогу на прибыль расходы прошлых периодов по выявленным ошибкам и опоздавшим документам?

  1. Как при расчете налога на прибыль учесть расходы (убытки) прошлых лет, выявленные в текущем году

К расходам (убыткам) прошлых лет, выявленным в текущем году, относятся:

  • расходы, относящиеся к прошлым годам, о возникновении или увеличении которых вам впервые стало известно только в текущем году;
  • уменьшение (вплоть до нуля) уже признанных в прошлых годах доходов, о котором вам стало известно в текущем году.

При этом выявление новых расходов или корректировка ранее учтенных доходов либо расходов должны быть обусловлены исключительно возникновением новых обстоятельств, а не ошибками, допущенными в налоговом учете.

Расходами (убытками) прошлых лет, выявленными в текущем году, являются, в частности:

В декларации по налогу на прибыль за отчетный налоговый период, в котором выявлены такие расходы, их сумма отражается (п. 5.2 Порядка заполнения декларации):

  • по строке 301 Приложения N 2 к Листу 02;
  • по строке 300 Приложения N 2 к Листу 02 — в общей сумме убытков;
  • по строке 040 Листа 02 — в общей сумме внереализационных расходов.

{Типовая ситуация: Как при расчете налога на прибыль учесть расходы (убытки) прошлых лет, выявленные в текущем году (Издательство «Главная книга», 2018) {КонсультантПлюс}}

  1. Как учесть расходы прошлых лет при расчете налога на прибыль…

Как отразить расходы прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

Расходы прошлых лет, которые появились или увеличились в связи с новыми обстоятельствами, отражайте в декларации по налогу на прибыль по строкам 300 — 301 Приложения N 2 к листу 02, а также в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 (п. 5.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Расходы, которые возникли из-за ошибок в налоговом учете в прошлых годах, отражаются как отдельный вид расходов текущего периода. В декларации по налогу на прибыль за текущий период такие расходы покажите в строках 400 — 403 Приложения N 2 к листу 02 (п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Пример отражения расходов прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

ООО «Альфа» в I квартале 2018 г. вернула покупателю сумму оплаты в размере 20 000 руб. за поставленный в 2017 г. некачественный товар. Других внереализационных расходов в I квартале 2018 г. у организации не было.

Кроме того, в I квартале 2018 г. организация получила накладные и акты по товару, который был отгружен в 2017 г. Всего в 2017 г. организация не учла расходы в размере 100 000 руб.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2018 г. организация отразит расходы прошлых лет в следующем порядке:

  • по строке 300 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 20 000 руб.;
  • по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 20 000 руб.;
  • по строке 040 листа 02 декларации — 20 000 руб.;
  • по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 100 000 руб.;
  • по строке 401 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 100 000 руб.

Готовое решение: Как учесть расходы прошлых лет при исчислении налога на прибыль (КонсультантПлюс, 2018) {КонсультантПлюс}

  1. Как заполнить строки 400 — 403 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Строку 400 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль нужн

заполнять, если вы в прошлых периодах переплатили налог и корректируете налоговую базу согласно п. 1 ст. 54 НК РФ. В этой строке укажите сумму, на которую нужно уменьшить налоговую базу по выявленным ошибкам (искажениям), которые относятся к прошлым периодам. При этом должны выполняться следующие условия (п. 1 ст. 54, п. 7 ст. 78 НК РФ, п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль):

  • ошибка привела к переплате налога;
  • со дня уплаты налога в излишнем размере до даты подачи декларации за текущий период не прошло больше трех лет;
  • в результате ошибки завышены доходы (занижены расходы).

Далее в строках 401 — 403 расшифруйте сумму корректировки по периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

Все показатели по строкам 400 — 403 отражайте без знака «минус».

Сумму, отраженную по строке 400 Приложения N 2 к листу 02, вы учтете при расчете показателя строки 100 листа 02 (п. 5.4 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Готовое решение: Как отразить расходы в декларации по налогу на прибыль (КонсультантПлюс, 2018) {КонсультантПлюс}

  1. Итак, выявленную в текущем периоде ошибку, которая была допущена в прошедшие периоды, можно исправить только путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль в случаях, когда:

— ошибка привела к занижению налога, исчисленного к уплате по декларации;

— ошибка в расчете налоговой базы допущена в «нулевой» декларации или декларации, в которой заявлен убыток;

— ошибка привела к занижению расходов, а в текущем периоде был получен убыток.

Исправить в текущем периоде ошибки, относящиеся к прошлым периодам, можно при соблюдении следующих условий:

— если ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем периоде (были завышены доходы или занижены расходы; в «ошибочной» декларации налог к уплате не равен нулю);

— если со дня уплаты налога по «ошибочной» декларации до даты подачи декларации за текущий период не прошло трех лет.

Согласно п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль <3> корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строкам 400 Приложения 2 к листу 02.

———————————

<3> Утвержден Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@.

По строкам 401 — 403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

В строки 400 — 403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 Приложения 1 к листу 02 и по строке 301 Приложения 2 к листу 02 декларации.
Статья: Обнаружение ошибок в исчислении базы по налогу на прибыль, относящихся к прошлым периодам (Воронкова О.А.) («Налог на прибыль: учет доходов и расходов», 2017, N 7) {КонсультантПлюс}

  1. Пример. Бухгалтер ООО «Аптека плюс» обнаружил в октябре 2017 года, что при вводе в эксплуатацию основного средства в феврале 2014 года была неправильно определена амортизационная группа (установлена пятая, а надо было установить третью). В результате сумма амортизации ежемесячно отражалась в налоговых расходах на 10 000 руб. меньше, чем следовало. Начало начисления амортизации — март 2014 года.

За 2015 год организация получила убыток.

Для целей исчисления налога на прибыль в амортизационных расходах за три предшествующих года не были учтены суммы:

— в 2014 году — 100 000 руб. (10 000 руб. x 10 мес.);

— в 2015 и 2016 годах — по 120 000 руб. (10 000 руб. x 12 мес.).

В декларации по налогу на прибыль за 2017 год организация сможет учесть в расходах суммы недоначисленной амортизации за 2014 и 2016 годы в размере 100 000 и 120 000 руб. соответственно.

В связи с тем что за 2015 год получен убыток, в отношении сумм недоначисленной амортизации за этот период (120 000 руб.) необходимо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Отразим в таблице порядок заполнения строк Приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Показатели Код строки Сумма в рублях
Корректировка налоговой базы по выявленным ошибкам (искажениям), относящимся к прошлым налоговым периодам, приведшим к излишней уплате налога — всего 400 220 000
В том числе за
2014 год 401 100 000
2016 год 402 120 000

В нижеприведенных случаях ошибки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, можно исправить только путем подачи «уточненки» по налогу на прибыль:

— ошибка привела к занижению налога, исчисленного к уплате по первоначальной декларации;

— ошибка в расчете налоговой базы допущена в «нулевой» декларации или декларации, в которой заявлен убыток;

— ошибка привела к занижению расходов, а в текущем периоде был получен убыток;

— со дня уплаты налога за период, в котором была допущена ошибка, до даты подачи декларации за текущий период прошло более трех лет.
Статья: Если в налоговом учете обнаружена ошибка, относящаяся к прошлым периодам (Ермошина Е.Л.) («Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2017, N 11) {КонсультантПлюс}

Расходы прошлых налоговых периодов могут быть учтены в текущем только при наличии прибыли

nattanan726 / .com

Минфин России разъяснил, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном периоде, только в том случае, если в текущем отчетном периоде получена прибыль. Если же по итогам текущего отчетного периода получен убыток, то необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 24 марта 2017 г. № 03-03-06/1/17177).
Напомним, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены данные ошибки (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса).
Представители Минфина России подчеркнули, что это возможно в двух случаях: когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений) и когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.

В каком налоговом периоде необходимо отразить неучтенный доход прошлого налогового периода, узнайте из материала «Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите бесплатный доступ на 3 дня!
Получить доступ

Так, налогоплательщик, допустивший ошибки, которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый период, в котором выявлены ошибки.
Неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ.
В свою очередь налоговой базой при исчислении налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).
В случае, если в отчетном периоде налогоплательщик получил убыток, то в данном отчетном периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). В связи с этим перерасчет налоговой базы текущего отчетного периода невозможен.
Следовательно, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном периоде, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ с учетом положений ст. 78 НК РФ.

В качестве примера можно привести ситуацию, когда первичные документы по услугам связи, оказанным в октябре предыдущего года, получены организацией только в феврале текущего года, после того, как годовая бухгалтерская и налоговая отчетность за предыдущий год были сданы. Сумма выявленного неучтенного расхода привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем году. Соответственно, исправление в налоговом учете можно произвести в текущем налоговом периоде путем отражения неучтенного расхода в налоговой отчетности за I квартал текущего года.
Финансисты также обратили внимание на то, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).