Расчет контролируемой задолженности

Содержание

Контролируемая задолженность

Актуально на: 15 мая 2019 г.

В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.

Что такое контролируемая задолженность перед иностранным лицом?

Контролируемая задолженность — это непогашенная задолженность российской организации по ее долговому обязательству (п. 2 ст. 269 НК РФ):
1) перед иностранным лицом, взаимозависимым с ней согласно пп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
2) перед лицом, которое согласно пп. 1 — 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ является взаимозависимым по отношению к иностранцу, указанному в п.1 (исключение предусмотрено п. 8 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ);
3) перед иными лицами, но по этому обязательству любое из лиц, указанных в п.1 и (или) п.2 выступает поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают его исполнение (исключение предусмотрено п. 9 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ).

Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число отчетного (налогового периода) сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами по данным бухучета) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (Письмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1)).

Если величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе «прибыльных» расходов, а приравниваются к дивидендам (Письма Минфина от 26.06.2017 N 03-08-05/40069, от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720). При их выплате надо удержать налог на прибыль и перечислить его в бюджет в качестве налогового агента (п. 3 ст. 284, п. 2 ст. 310 НК РФ).

Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний – не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) – в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.

Особый порядок: 3 шага к учету процентов

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.

Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СКд):

Шаг 2: Определить коэффициент капитализации (КК):

Шаг 3: Определить предельную величину процентов (ПП), учитываемых при налогообложении прибыли (п. 4 ст. 269 НК РФ):

Анализ финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Регионстрой»

Слабая собираемость налогов и узкая база налогообложения.

Усложненность налоговой системы. На сегодня в России насчитывается вместе с местными более 100 видов налогов. Громоздкость налоговой системы выражается в том, что при отнесении тех или иных налогов к соответствующей группе, имеет значение не то, в какой бюджет зачислится платеж, а органом какого уровня государственного управления введен и регистрируется порядок уплаты данного налога.

Система не способствует эффективному функционированию налоговой системы и нецивилизованные действия государства, постоянно меняющего правила экономической игры. В условиях, когда ставки налогообложения меняются постоянно, никакая долгосрочная предпринимательская деятельность невозможна, так как государство выступает ненадежным экономическим партнером.

Налогоплательщик и налоговые органы поставлены в неравноправное положение.Григорьев М.Ю. Проблемы налогового контроля в Российской Федерации / М.Ю. Григорьев // Совершенствование налоговых отношений и эффективность деятельности налоговых органов. — Чебоксары, 2003.- С. 137-139

Главным путем решения проблемы налоговой системы является дальнейшее совершенствование правового регулирования сферы налогообложения.

В заключении можно сказать, что только при комплексном подходе к проблеме совершенствования финансовой системы России можно добиться желаемых результатов, т.е. сформировать современную социально ориентированную финансовую систему, исправно функционирующую в условиях рыночных отношений Аналитический вестник «Проблемы развития финансовой системы России». №27(220). 2003 г.

2.2 Автоматизация анализа финансово-хозяйственной деятельности

Управление предприятием в современных условиях требует оперативного и полного анализа результатов хозяйственной деятельности, финансового планирования и контроля за бюджетом. Поэтому комплексная автоматизация управленческой деятельности непременно должна включать поддержку технологии решения соответствующих задач. При этом автоматизация нередко в состоянии привносить новые, передовые технологии управления финансами и всей системой бизнес-процессов.

Каждый экономист — пользователь системы, имеет в своем распоряжении отдельную таблицу, в которую только он может вносить данные, а всем остальным таблицам приложение должно иметь ограниченный доступ (обычно это чтение данных) для проведения таких финансовых операций, где требуется работа нескольких экономистов. Например, для регистрации векселя необходимо знать, по какому договору выполняется индексирование, а эту информацию вводит другой экономист.

1. системы финансового анализа внешней отчетности;

2. локальные системы хозяйственного анализа;

3. интегрированные (встроенные) системы анализа хозяйственной деятельности;

4. интеллектуальные аналитические системы.

Наиболее распространенными и востребуемыми являются первые три группы программных систем. К четвертому классу относятся, прежде всего, дорогие нейросетевые западные аналитические системы, которые пока используются только небольшим числом крупных финансовых и производственных структур. Предоставляемые ими возможности требуют отдельного рассмотрения и потому их анализ в данной статье опущен.

В применении данного типа аналитических систем заинтересованы, прежде всего, внешние по отношению к предприятию пользователи экономической информации — инвесторы, банки, налоговые службы и т.д. Здесь основой анализа являются показатели, тем или иным способом выводимые из данных стандартной бухгалтерской отчетности, а также других открытых источников информации. Сюда можно отнести программы фирм «ИнЭк», «Альт», «РуфАудит» и некоторые другие.

Для их использования в расчете аналитических показателей в базу данных должны введены данные отчетности. Как правило, ввод должен осуществляться вручную. Ограниченность информационной базы этих программ не позволяет решать задачи внутрихозяйстенного анализа и он ограничивается только тем перечнем показателей, которые могут быть выведены из данных отчетности. Имеющиеся здесь средства прогнозирования и планирования требуют ввода дополнительной информации, которая не может быть непосредственно извлечена из баз данных автоматизированных систем оперативного и бухгалтерского контуров управления.

Данная группа аналитических систем названа нами локальными потому, что здесь фирма-разработчик поставляет системы автоматизации решения отдельных аналитических задач управления предназначенные для автономного функционирования. Такие системы имеют свою базу данных, которая должна специально наполняться необходимой информацией. Использование последней обычно возможно только в рамках этой программы хотя иногда и предоставляются функции конвертирования данных от систем сторонних производителей, если те поддерживают экспорт информации в том формате, который требуется для ее импорта средствами локальной аналитической системы.

В качестве примера систем данного класса сошлемся на разработки фирмы «ИнЭк», которая поставляет специальные версии аналитических систем для различных типов предприятий (промышленность, торговля, страхование, инвестиционные фонды), включающие возможность применения прогнозных и оценочных функций. При этом здесь имеется универсальный интерфейс, позволяющий принимать данные от бухгалтерских программ других производителей.

Наиболее полно аналитические функции представлены в комплексных системах автоматизации управления. Здесь они являются встроенными компонентами единой целостной системы, интегрированными по данным и правилам функционирования с другими подсистемами программного комплекса. Это подразумевают обеспечение оперативного потока данных из бухгалтерии, от коммерческих служб, от центров финансового учета, сопоставление и взаимоувязку этих данных.

В качестве примера обратим внимание на систему «Бизнес-Анализ», являющуюся составной частью программного комплекса «Галактика» одноименной корпорации. «Бизнес-Анализ» предназначен для информационной поддержки процесса управления в части решения задач анализа структуры и движения потоков финансовых и материальных средств предприятия.

Поскольку «Бизнес-Анализ» является составной частью программного комплекса «Галактика», то он может выбрать из интегрированной базы данных системы все, что требуется для решения нужной задачи. Данные могут быть отобраны за любой указанный период, а основной информационной базой анализа являются сальдо и обороты как синтетических, так и аналитических счетов. Последнее обстоятельство особенно важно, поскольку локально функционирующие системы финансового анализа внешней отчетности используют в расчетах только агрегированные синтетические данные. Здесь же можно использовать любую аналитическую информацию, имеющуюся в базе данных контура бухгалтерского учета.

Анализ данных может быть проведен по любому синтетическому счету, субсчету, коду аналитического учета или заданным пользователем их спискам. Последнее особенно ценно тем, что позволяет объединять учетные данные в однородные по тем или иным критериям группы. В этой связи следует отметить возможность произвольно группировать аналитические данные, получать их самые разнообразные статические срезы, а также исследовать динамику их изменения. Практика использования системы «Бизнес-Анализ» показывает, что эта возможность является очень полезной для внутреннего анализа эффективности работы предприятия.

Помимо анализа финансовых потоков в национальных денежных единицах, «Бизнес-Анализ» дает возможность построения аналитических отчетов и диаграмм в инвалютном исчислении. Последнее обеспечивается за счет пересчета сумм в соответствии с курсом валют на момент проведения конкретных хозяйственных операций.

По сравнению с большинством других представленных на рынке аналитических систем, «Бизнес-Анализ», как составная часть программного комплекса «Галактика», предоставляет пользователю возможность провести анализ не только движения финансовых потоков, но и получить оценку эффективности торгово-закупочных операций, вплоть до натуральных показателей. Таким образом, здесь базой анализа может быть не только суммовой, но и количественно-суммовой учет. К примеру, имеется возможность получить специальные отчеты, позволяющие проследить динамику движения товарно-материальных ценностей в разрезе поставщиков, покупателей и номенклатуры, которые позволяют выявить наиболее активных (пассивных) партнеров, а также оценить оборачиваемость тех или иных материальных запасов и рентабельность отдельных групп и видов товаров и готовой продукции. Этого практически невозможно сделать без использования специализированной компьютерной системы.

2.3 Экономическая характеристика и анализ экономических показателей ОАО «Регионстрой»

Приведем показатели бухгалтерского баланса крупной строительной компании ОАО «Регионстрой» на табл. 2

Таблица 2

Показатели бухгалтерского баланса

По нашему мнению, признаками «положительного» бухгалтерского баланса являются следующие:

1) имущество по итогам отчетного года увеличилось по сравнению с предыдущим годом;

2) темпы роста оборотных активов выше, чем темпы роста внеоборотных активов;

3) денежные средства и их эквиваленты по итогам отчетного года увеличились по сравнению с предыдущим годом,

4) темпы роста денежных средств и их эквивалентов по итогам отчетного года увеличились по сравнению с предыдущим годом;

5) собственный капитал организации превышает заемный капитал;

6) темпы роста собственного капитала выше, чем темпы роста заемного капитала;

7) доля собственных средств в оборотных активах должна быть более 10%;

8) темпы роста дебиторской и кредиторской задолженности примерно одинаковые;

9) доля задолженности фискальным органам незначительна и снижается в динамике;

10) кредиторская задолженность перед персоналом организации равна нулю (или незначительна);

11) деятельность прибыльна, и величина прибыли растет.

Анализ имущественного потенциала ОАО «Регионстрой» позволяет выделить показатели, по которым баланс общества может быть признан «положительным» в плане успешности развития компании на перспективу (табл. 2).

Из 11 признаков «положительного» бухгалтерского баланса выполняются условия по 8 признакам, что свидетельствует о том, что общество в течение отчетного года развивалось успешно и стабильно, у руководства фирмы отсутствуют какие-либо объективные причины сократить масштабы основного бизнеса или прекратить деятельность.

Из данных табл. 1 следует, что уставный капитал организации не изменился и составил 125 тыс. руб., в то время как величина чистых активов является положительной и, более того, выросла на 20,7%.

В течение всего периода чистые активы превышали уставный капитал, что свидетельствует о соблюдении требований законодательства.

Для подтверждения выводов о непрерывности деятельности рекомендуется рассчитывать и анализировать коэффициенты, характеризующие финансовое положение, а также оценивать существенное отклонение значений полученных коэффициентов от нормальных (обычных) значений.

Таблица 3

Сравнительная характеристика чистых активов и уставного капитала ОАО «Регионстрой» за отчетный год

По
состоянию
на конец
года

Уставный капитал

Чистые активы

Совокупный
капитал

Сумма
превышения
чистых активов
над уставным
капиталом,
тыс. руб.

сумма,
тыс. руб.

базисные
темпы
роста, %

сумма,
тыс. руб.

базисные
темпы
роста, %

сумма,
тыс. руб.

базисные
темпы
роста, %

2010 г.

873 482

2403 481

+873 337

2011 г.

1 054 082

120,7

2155 208

89,7

+1 053 957

В процессе коэффициентного анализа можно комплексно оценить стабильность финансового состояния организаций любой сферы деятельности. Экономическая интерпретация основных финансовых коэффициентов, исходя из новых форматов бухгалтерской отчетности, приведена в табл. 2.

Таблица 4

Порядок расчета и экономическая характеристика основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение организации

Наименование
показателя

Расчетная
формула

Экономическое содержание показателя

Коэффициент
автономии
(финансовой
независимости)

Капитал и резервы/
( Долгосрочные
обязательства +
+ Краткосрочные
обязательства )

Показывает, в какой степени используемые организацией активы сформированы за счет собственного капитала. Характеризует независимость предприятия от заемных источников. Его рост в динамике свидетельствует об увеличении финансовой независимости, снижении риска финансовых затруднений, что с позиции кредиторов
повышает гарантии погашения предприятием своих обязательств. Нормативное значение коэффициента — более 1,0

Коэффициент общей
платежеспособности

Капитал и резервы/ Валюта баланса

Характеризует долю собственных средств в общем составе совокупного капитала, степень зависимости организации от внешних источников финансирования. Нормативное значение должно быть больше 0,5

Коэффициент
маневренности

Собственные
оборотные средства/
Капитал и резервы

Показывает, какую долю занимает собственный капитал,
инвестированный в оборотные средства, в общей сумме собственного капитала организации или какая часть собственных средств предприятия находится в мобильной форме, позволяющей относительно свободно маневрировать этими средствами. Оптимальная величина -0,5

Доля собственных
источников
финансирования
оборотных активов

Собственные
оборотные средства/
Оборотные активы

Характеризует наличие собственных оборотных средств, необходимых для финансовой устойчивости организации; показывает, какая часть оборотных активов финансируется за счет собственных источников.
Рост е динамике считается положительным. Нормативное значение коэффициента — 0,1

Коэффициент
обеспеченности
запасов
собственными
источниками
финансирования

Собственные
оборотные средства/
Запасы

Показывает, в какой мере материальные запасы покрыты
собственными оборотными средствами и не нуждаются в привлечении заемных источников. Нормативное значение составляет 0,6 — 0,8

Коэффициент
иммобилизации

Внеоборотные активы/
Оборотные активы

Показывает, в какой степени мобильные активы превышают иммобилизованные; значение этого коэффициента в большой мере зависит от отраслевых особенностей предприятия

Коэффициент
обеспеченности
долгосрочных активов
собственными
средствами

(Капитал и резервы +
+ Долгосрочные
обязательства) /
Внеоборотные активы

Характеризует отношение собственных источников формирования имущества и долгосрочных обязательств к внеоборотным активам. Изменение коэффициента зависит от отраслевых особенностей
организации

Результаты анализа коэффициентов, характеризующих финансовое положение ОАО «Регионстрой», приведены в табл. 5.

Таблица 5

Рекомендуемые и фактические значения коэффициентов финансового положения ОАО «Регионстрой»

Наименование показателя

Единица
измерения

Рекомендуемое
значение

На
31.12.10

На
31.12.11

Отклонение,
+, —

Коэффициент автономии

разы

>= 1,0

0,569

0,955

0,386

Коэффициент общей платежеспособности

разы

>= 0,5

0,363

0,488

0,125

Коэффициент маневренности

разы

= 0,5

0,559

0,604

0,045

Доля собственных источников
финансирования оборотных активов

%

=10

24,1

36,6

12,5

Коэффициент обеспеченности запасов собственными источниками
финансирования

разы

0,6-0,8

0,393

0,667

0,274

Коэффициент иммобилизации

разы

0,190

0,240

0,05

Коэффициент обеспеченности
долгосрочных активов собственными средствами

разы

5,056

4,286

-0,77

Данные анализа свидетельствуют, что на конец 2011 г. значения всех коэффициентов, характеризующих устойчивость финансового положения организации, соответствуют рекомендуемым значениям, что является подтверждением соблюдения принципа непрерывности деятельности. Причем организация активно финансирует строительную деятельность, пополняя запасы и осуществляя финансовые вложения долгосрочного и краткосрочного характера. Угроза для прекращения деятельности такой фирмы отсутствует.

Приведем методику расчета коэффициентов платежеспособности применительно к отчетности ОАО «Регионстрой» за 2011 г. (табл. 4).

Выручка ОАО «Регионстрой» на 31 декабря 2011 г. характеризует объем доходов организации за рассматриваемый период и определяет основной финансовый ресурс строительной организации, который используется для осуществления хозяйственной деятельности, в т.ч. для исполнения обязательств перед перед фискальной системой, другими организациями, своими работниками.

Таблица 6

Коэффициенты платежеспособности ОАО «Регионстрой»

Наименование
показателя

Единица
измерения

Формула расчета

На
31.12.10

На
31.12.11

Абсолютное
отклонение,
+, —

Среднемесячная
выручка

тыс. руб.

Среднемесячная выручка /
Количество месяцев в отчетном периоде

89 848

122 001

32 153

Денежные средства

тыс. руб.

Показатель по строке 1250 баланса
«Денежные средства и денежные эквиваленты»

39 361

26 639

-12 722

Степень
платежеспособности
по текущим
обязательствам

мес.

Краткосрочные обязательства /
Срвднемесячная выручка

5,115

3,01 9

-2,096

Степень
платежеспособности
общая

мес.

(Долгосрочные обязательства+
+ Краткосрочные обязательства) /
Срвднемесячная выручка

17,053

9,037

-8,016

Коэффициент
задолженности
по кредитам банков
и займам

мес.

/Долгосрочные обязательства+
+ Краткосрочные заемные
средства) /Среднемесячная

14,119

7,792

-6,327

Коэффициент
задолженности
другим организациям

мес.

Обязательства по строкам
«Поставщики и подрядчики
и «Прочие кредиторы /
Среднемесячная выручка

2,250

0,956

-1,294

Коэффициент
задолженности
фискальной системе

мес.

Обязательства по строкам
«Задолженность перед
государственными внебюджетными
фондами» и «Задолженность
по налогам н сборам» /
Среднемесячная выручка

0,564

0,226

-0,338

Коэффициент
внутреннего долга

мес.

Обязательства по строкам
«Задолженность перед персоналом организации». «Задолженность
участникам(учредителям)
по выплате доходов».прочие
краткосрочные «обязательства» /
Среднемесячная выручка

0,093

0,035

-0,058

Степень платежеспособности общая характеризует общую ситуацию с платежеспособностью организации, объемами ее заемных средств и сроками возможного погашения задолженности организации перед ее кредиторами. Показатель на 31 декабря 2011 г. уменьшился примерно в 2 раза, что свидетельствует о наметившихся тенденциях решения проблем со всеми текущими долгами.

Структура долгов и способы кредитования организации характеризуются выделением в составе общего показателя «степень платежеспособности общая» коэффициентов задолженности по кредитам банков и займам, другим организациям, фискальной системе, внутреннему долгу. Показатели платежеспособности по видам обязательств определяют в какие (в среднем) сроки ОАО «Регионстрой» может рассчитаться со своими кредиторами при условии сохранения среднемесячной выручки, полученной в отчетном периоде, если сократит текущие расходы, а всю выручку направит на расчеты с кредиторами. Данные табл. 4 наглядно демонстрируют снижение сроков погашения платежей ОАО «Регионстрой» в 2011 г. по всем текущим долгам. Причем по текущим денежным обязательствам и по исполнению обязанностей по уплате обязательных платежей по налогам и сборам сроки погашения долгов не превышают одного месяца. Таким образом, коэффициенты платежеспособности позволяют аудитору сделать вывод о том, что организация способна в установленные сроки погашать кредиторскую задолженность, долги фирмы рациональны и экономически обеспечены.

Таблица 7

Оценка неудовлетворительной структуры баланса ОАО «Регионстрой»

Показатель

Значение показателя

Изменение
+, —

Нормативное
значение

Соответствие
фактического
значения
нормативному
на конец периода

на начало
периода
(31.12.10)

на конец
периода
(31.12.11)

Коэффициент текущей
ликвидности

4,393

4,720

0,327

Не менее 2

Соответствует

Коэффициент обеспеченности
собственными средствами

0,241

0,366

0,125

Не менее 0,1

Соответствует

Коэффициент утраты
платежеспособности

х

2,40

х

Не менее 1

соответствует

Таким образом, за счет роста выручки и снижения кредиторской задолженности ОАО «Регионстрой» добилось уменьшения сроков погашения платежей по текущим долгам в целом и перед налоговыми органами и внебюджетными фондами в частности. При выполнении аналитических процедур это наглядно видно.

В целях определения признаков банкротства и неудовлетворительной структуры баланса «Методическими положениями по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса», утвержденными распоряжением Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) от 12.08.94 № 31-р, рекомендовано рассчитывать и анализировать:

— коэффициент текущей ликвидности;

— коэффициент обеспеченности собственными средствами;

— коэффициент утраты (восстановления) платежеспособности (табл. 5).

Поскольку оба коэффициента на 31 декабря 2011 г. оказались в пределах установленных нормативных значений, в качестве третьего показателя рассчитан коэффициент утраты платежеспособности. Данный коэффициент служит для оценки перспективы утраты организацией нормальной структуры баланса (платежеспособности) в течение трех месяцев при сохранении имевшей место в анализируемом периоде тенденции изменения текущей ликвидности и обеспеченности собственными средствами. Значение коэффициента утраты платежеспособности (2,40) указывает на низкую вероятность значительного ухудшения показателей платежеспособности ОАО «Регионстрой» в ближайшие три месяца, а следовательно, на низкую вероятность банкротства и ликвидации общества.

Заключение

В данной курсовой работе проведен анализ финансовой деятельности ОАО «Регионстрой».

Основной целью работы ОАО «Регионстрой» в условиях рыночной экономики является повышение эффективности деятельности и получение прибыли, обеспечивающей стабильную работу организации. Одним из направлений в достижении этой цели является анализ ликвидности, платежеспособности и финансовой устойчивости. В условиях, когда хозяйствующий субъект полностью отвечает по своим обязательствам его анализ финансовой деятельности позволяет определить его реальное состояние и предложить новые пути развития.

В первой главе рассмотрены теоретические основы анализа финансово-хозяйственной деятельности.

Во второй главе проведен анализ финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Регионстрой» и внесены предложения по повышению эффективности в финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Уставный капитал организации не изменился и составил 125 тыс. руб., в то время как величина чистых активов является положительной и, более того, выросла на 20,7%.В течение всего периода чистые активы превышали уставный капитал, что свидетельствует о соблюдении требований законодательства. Таким образом на основании сравнительного анализа можно сделать вывод о том, что на данном предприятии произошел значительный рост запасов и затрат за счет краткосрочных обязательств и кредитов, что способствует в дальнейшем расширению производства.

Степень платежеспособности общая характеризует общую ситуацию с платежеспособностью организации, объемами ее заемных средств и сроками возможного погашения задолженности организации перед ее кредиторами. Показатель на 31 декабря 2011 г. уменьшился примерно в 2 раза, что свидетельствует о наметившихся тенденциях решения проблем со всеми текущими долгами. По данным табл. 4 мы видим значительное снижение сроков погашения платежей ОАО «Регионстрой» в 2011 г. по всем текущим долгам. Таким образом, за счет роста выручки и снижения кредиторской задолженности ОАО «Регионстрой» добилось уменьшения сроков погашения платежей по текущим долгам в целом и перед налоговыми органами и внебюджетными фондами в частности.

Анализ финансово-хозяйственной деятельности фирмы в условиях рыночной экономики приобретает все большее значение.

Анализ представляет собой функцию управления имеющую целью выяснение реального состояния функционирования фирмы. В зависимости от поставленных целей упор может быть сделан на различные аспекты деятельности организации.

В основе анализа финансово-хозяйственной деятельности лежит методика анализа, которая определяет форму аналитического исследования и аналитических процедур. Детализация процедурной стороны анализа ФХД зависит от информационного обеспечения и выбранных направлений анализа.

Данные анализа свидетельствуют, что на конец 2011 г. значения всех коэффициентов, характеризующих устойчивость финансового положения организации, соответствуют рекомендуемым значениям, что является подтверждением соблюдения принципа непрерывности деятельности. Причем организация активно финансирует строительную деятельность, пополняя запасы и осуществляя финансовые вложения долгосрочного и краткосрочного характера. Угроза для прекращения деятельности такой фирмы отсутствует.

Таким образом, сравнительный и коэффициентный экономический анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности организации позволяют дать актуальную оценку финансово-хозяйственной деятельности предприятия и наметить пути совершенствования своей деятельности для получения максимальной прибыли.

Анализ финансово-хозяйственной деятельности позволяет:

— оценить финансово-экономическое состояние фирмы и его соответствие поставленным целям;

— выявить экономический потенциал хозяйствующего субъекта;

— определить результативность финансово-хозяйственной деятельности;

— выработать мероприятия по повышению эффективности производства и управления и многое другое.

Таким образом, анализ финансово-хозяйственной деятельности является неотъемлемой частью управления предприятием. Он является эффективным инструментом воздействия на экономическую жизнь фирмы, позволяет контролировать текущую ситуацию, определять перспективы развития и многое другое.

Анализ финансово-хозяйственной деятельности начинает занимать все большее место в управлении российскими предприятиями и очевидно, что более широкое его применение позволит существенно повысить эффективность производства и обеспечить экономический рост.

Список использованных источников

2. Анискин Ю.П. Организация и управление малым бизнесом: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2008.- 160 с.: ил.

3. Богатко А.Н. Система управления развитием предприятия (СУРП). М.: Финансы и статистика, 2010. 240 с.: ил.

4. Бочаров В.В. Комплексный финансовый анализ. Питер, 2011. 341 с.

7. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 2011г. 621.: ил.

11. Михайлушкин А.И. Экономика. Практикум: Учеб. пособие / А.И. Михайлушкин, П.Д. Шимко. М.: Высш. Шк., 2011. 125 с.

12. Моляков Д.С., Шохин Е.И. Теория финансов предприятия: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2012. 112 с.

15. Кузнецов Б.Т. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. М.: Юнити-Дана, 2012 г. 415 с.

16.Официальный сайт ООО «Регионстрой». Электрон.дан. Режим доступа: http://regionstroy69.ru.

Размещено на Allbest.ru

Что входит в понятие «долговые обязательства» для целей применения ст. 269 НК РФ? Входят ли проценты по займам в расчет контролируемой задолженности для целей применения ст. 269 НК РФ?

11 октября 2019

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Под долговыми обязательствами для целей ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
В общем случае размер контролируемой задолженности для целей применения ст. 269 НК РФ рассчитывается исходя из суммы полученного российской организацией займа (без учета начисленных на сумму займа процентов). Исключения составляют случаи, когда по условиям договора сумма займа включает начисленные и неуплаченные проценты.

Обоснование позиции:
Статьей 269 НК РФ установлены особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
Основания для признания контролируемой задолженностью непогашенной задолженности налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам этого налогоплательщика приведены в п. 2 ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные п.п. 4-6 ст. 269 НК РФ. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях ст. 269 НК РФ учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.
Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 269 НК РФ).
Коэффициент капитализации в целях ст. 269 НК РФ определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5) (п. 4 ст. 269 НК РФ).
Положения НК РФ не устанавливают, включаются ли в состав непогашенной контролируемой задолженности помимо суммы заемных средств и проценты.
В соответствии с положениями ГК РФ (п. 1 ст. 807 ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа).
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 НК РФ).
Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 НК РФ).
Специалисты налоговых органов с учетом приведенных норм разъясняли, что задолженностью по договору займа является сумма займа, полученная заемщиком, и, следовательно, размер контролируемой задолженности для целей применения ст. 269 НК РФ нужно рассчитывать исходя из суммы полученного российской организацией займа (без учета начисленных на сумму займа процентов) (смотрите письма УФНС по г. Москве от 06.07.2005 N 20-12/47829, УМНС России по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/35083).
В письме Минфина России от 28.04.2014 N 03-08-05/19764 (далее — Письмо Минфина) рассмотрен вопрос об учете процентов, признаваемых частью долга на основании договора процентного займа, при расчете коэффициента капитализации. В нем специалисты указали: Учитывая, что согласно условиям договора сумма займа включает начисленные и неуплаченные проценты, при расчете коэффициента капитализации непогашенная контролируемая задолженность включает не только сумму займа, но и такие проценты, признаваемые частью долга на основании договора процентного займа. Полагаем, из текста письма следует, что условиями договора было предусмотрено начисление сложных процентов (так называемая «капитализация процентов»).
По нашему мнению, из логики Письма Минфина вытекает, что если условиями договора в сумму займа не включаются начисленные и неуплаченные проценты, признаваемые частью долга, то при расчете коэффициента капитализации непогашенная контролируемая задолженность не включает такие проценты (это подтверждает мнение, выраженное в письмах налоговиков, приведенных нами выше). В противном случае специалистам в Письме Минфина целесообразнее было бы указать, что проценты в любом случае включаются в расчет контролируемой задолженности (независимо от того, капитализируются проценты по договору или нет).
Материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено.
Рекомендуем обратиться также в Минфин России за получением персональных письменных разъяснений по данному вопросу (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

Порядок применения положений учета в условиях контролируемости

Российские предприятия в процессе своей операционной деятельности до наступления кризиса динамично пользовались кредитами и займами иностранных заимодавцев. Случалось, что кредиторами выступали не только иностранные основатели самой организации, в том числе и владеющие 20% уставного капитала, но и неаффилированные заимодавцы.

В кризисное время большая часть заемщиков была не в состоянии соблюдать условия кредитного договора, поэтому, защищая свои интересы, кредиторы покупали бизнес заемщиков. Для предотвращения таких действий был изменен налоговый статус задолженности: она переставала существовать, что обязательно должно было быть отражено в бухгалтерском учете при помощи корректировок, либо становилась контролируемой.

Признание контролируемой задолженности

Под понятие “контролируемая задолженность” попадают нижеперечисленные факты:

  • любое долговое обязательство перед зарубежной компанией, которая владеет 20% уставного капитала российской компании;
  • обязательство по займу перед российской организацией, которая признана законодательством Российской Федерации аффилированным лицом в отношении данной зарубежной компании;
  • задолженность по долговому обязательству, если в качестве гаранта выступает аффилированное лицо либо иностранная организация, которая обязуется исполнить все долговые обязательства российской компании;
  • задолженность по долговым обязательствам, предоставленным аффилированными иностранными организациями, которая превышает собственный капитал организации более чем в 3 раза, а что касается лизинговых организаций и банков – более чем в 12,5 раза.

Считается, что схема учета расходов по контролируемой задолженности позволяет российским организациям уклоняться от налогов, в связи с этим при проверке налоговой отчетности налоговые органы уделяют особо пристальное внимание при проверке организациям, учредителями которых являются иностранные компании.

Расчет процентов контролируемой задолженности

При расчете процентов контролируемой задолженности применяют определенные правила налогового учета.

Согласно п.2, ст.2, 269 НК Российской Федерации, расчет предельной величины процентов, которые признаются расходом, – это отношение начисленной суммы процентов на коэффициент капитализации.

Расчет суммы процентов и коэффициента капитализации производится на последнее число отчетной даты соответствующего отчетного (налогового) периода. Формула расчета:

Sпред = Sфакт% х Ккап

  • Sпред – предельная величина процентов, которые признаются расходами и уменьшают базу налогообложения;
  • Sфакт% – начисленная сумма процентов;
  • Ккап – коэффициент капитализации.

Расчет коэффициента капитализации:

Ккап = 3 х (Скап / Дафф) / Нкз

  • Нкз – сумма непогашенной контролируемой задолженности;
  • Скап – размер собственного капитала организации-заемщика;
  • Дафф – пай иностранного лица в уставном капитале организации-заемщика.

Учитывая разъяснение Министерства финансов Российской Федерации, производя расчет контролируемых обязательств, необходимо брать во внимание задолженность по долговому обязательству без учета начисленных процентов. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, не предусматривается консолидация задолженности по разным контрактам в отношении одной организации-заимодавца – задолженность должна суммироваться, включая задолженности по беспроцентным займам.

Администрирование контролируемой задолженности

При признании контролируемой задолженности начисленные проценты, в соответствии с налогообложением, считаются дивидендами. Контроль за начислением и своевременной уплатой налогов с процентов-дивидендов отличается от правил налогообложения обычных дивидендов тем, что для обычных дивидендов необходимо заполнить лист 03 декларации по налогу на прибыль, в случае процентов-дивидендов – форму отчетности КНД 1151056. При налогообложении процентов-дивидендов условно выделяют 3 группы трудностей:

  1. Согласно 25 гл. Налогового кодекса РФ, формирование налоговой базы производится методом начисления (исключением являются предприятия, выручка которых меньше 1 миллиона рублей). Одновременно, признание контролируемой задолженности и уплата налогов с процентов-дивидендов должны быть произведены на последний день налогового периода, берется во внимание вся сумма непогашенной задолженности. Что касается отчетной формы, ее заполняют, учитывая выплаченные суммы иностранным компаниям.
  2. Ко второй группе трудностей можно отнести применение соглашений во избежание двойного налогообложения. В рамках налогообложения проценты-дивиденды, которые выплачиваются иностранной компанией, перед которой присутствует контролируемая задолженность, облагаются налогом по указанной ставке с учетом положений международных соглашений. Существует ряд случаев, когда налоговые органы считают, что положение о контролируемой задолженности применимо и в тех случаях, когда, согласно международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, определен абсолютный вычет из налоговой базы процентов займам (это можно понять из писем Министерства финансов от 20.12.2006 г. № 03-08-05, от 11.03.2003 г. № 04-06-05/1/14).
  3. В случае когда контролируемая задолженность возникает при непрямой аффилированности (когда российская компания является заемщиком аффилированной к ней российской компании и эта компания аффилирована к иностранному заимодавцу). В таких случаях заемщик не обязан исчислять и удерживать налог. Исходя из мнения Минфина России, которое отражается в соответствующих письмах, кредитор обязан учитывать процентный доход и отнести его в состав внереализационных доходов. Заемщик обязан отнести проценты по займу на расходы. Положительная разница, которая образовалась между начисленными процентами и максимальными процентами, приравнивается к дивидендам и не учитывается заемщиком в составе расходов.
  4. Последняя группа трудностей – это перечисление и сдача отчетности по начисленным, но неоплаченным процентам. Анализируя сданный отчет, контролирующий орган может переквалифицировать платеж в проценты-дивиденды, либо наоборот. Исходя из писем Министерства финансов (от 28.06.2007 г. № 03-03-06/1/434), производя выплату и исчисление налога у источника выплаты дохода от процентов зарубежной организации российской компанией, применяют норму п. 4 ст. 269 НК РФ, отталкиваясь от величины контролируемой задолженности перед зарубежной организацией и от предельной величины процентов, признанных расходами и исчисленных на последнее число предыдущего отчетного периода. По окончании его, сумму налога не пересчитывать.

Отражение финансового кризиса

В условиях мирового финансового кризиса многие российские компании утратили свою платежеспособность. Первые ряды неплатежеспособных заняли компании, осуществлявшие долгосрочные вложения средств, полученных путем кредитования у иностранных заимодавцев, в строительство, производство. Из-за того что компании не могли в срок рассчитаться с кредиторами, кредитно-финансовые операции превратились в операции с капиталом. Политика кредиторов заключается в следующем: если заемщик не в состоянии вернуть долг, можно:

  • реструктурировать задолженность путем усиления контроля за деятельностью должника, войдя в состав его акционеров;
  • уступить сомнительный долг.

Каждый из этих случаев может способствовать тому, что обычная задолженность может превратиться в контролируемую, или наоборот. В обоих случаях меняется налоговый статус начисленных процентов.

Контролируемое обязательство

Приведем пример: организация – резидент Российской Федерации – имеет непогашенное долговое обязательство, а также начисленные по нему, но невыплаченные проценты перед иностранным кредитором. Организации не являются аффилированными. Российская организация на денежные средства, взятые в кредит, построила прибыльный объект. В силу стечения обстоятельств заемщик не в состоянии погасить кредит. Иностранный кредитор принял решение реструктурировать долг, то есть продлить кредитный договор, но подстраховавшись, он становится акционером данной компании, с пакетом акций, превышающий 20% (обычно в таких случаях кредиторы владеют контрольным пакетом акций).

Таким образом, задолженность стала контролируемой. В связи с данным фактом возникает ряд вопросов:

  1. Исключаются ли из состава расходов начисленные ранее, но неоплаченные проценты по займу, которые были признаны для налоговых целей?
  2. Нужно ли в таком случае еще раз сдать декларацию по налогу на прибыль?

Ответы на эти вопросы прописаны в п. 8 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно данной статье, договоры займов, а также подобные долговые обязательства, в том числе и ценные бумаги, срок действия которых больше одного отчетного периода, в целях обложения налогами признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов на конец отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 274 НК РФ, прибыль, которая облагается налогом, определяется путем нарастающего итога с начала отчетного периода. Согласно статье 285 Налогового кодекса, отчетным периодом считают 3 месяца, 6 месяцев и 9 месяцев, а налоговым периодом – год.

П. 8 ст. 272 и п. 3 ст. 328 НК РФ гласят о том, что у налогоплательщиков, которые определяют свои доходы и расходы при помощи метода начислений, расходы в виде процентов по займам, срок действия которых более одного отчетного периода, признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль на конец отчетного периода.

Отсюда следует, что, в случае отсутствия контролируемой задолженности у российской компании на конец отчетного периода, согласно статье 269 Налогового кодекса, начисленные проценты за данный отчетный период не берутся во внимание. Таким образом, проценты, которые были начислены за период до вхождения кредитора в состав акционеров, подлежат налоговому учету.

Если на протяжении отчетных периодов, которые предшествуют вхождению кредитора в состав акционеров, задолженность по долговым обязательствам не была признана контролируемой, но была признана в последующих отчетных периодах, то пересчет расходов по начисленным процентам за предыдущие периоды не производится. Что касается предельных процентов, они определяются лишь в объемах, начисленных в последующих периодах.

Неконтролируемое обязательство

Ориентируясь на ставку налога и на налогооблагаемую прибыль, которая была рассчитана путем нарастающего итога, налогоплательщиками исчисляется сумма авансового платежа. Поэтому, если задолженность по займу была признана в конце отчетного периода, в котором задолженность была признана контролируемой, а в итоге следующего отчетного периода перестала быть контролируемой, то расходы в виде процентов за предыдущие отчетные периоды не пересчитываются.

Учет контролируемой задолженности

Согласно положению по бухгалтерскому учету 15/2008, начисленные проценты признаются расходами, но при этом нет определенных норм по признанию задолженности по займу контролируемой. Независимо от статуса долгового обязательства, в бухгалтерском учете порядок начисления процентов не будет изменен. В случае если признание расходов по начисленным процентам будет зависеть от величины капитализации, возможна разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Например, после покупки 100% доли капитала организации, уставный фонд которой намного ниже, чем сумма контролируемой задолженности, все начисленные проценты по займу в целях налогообложения больше не могут быть признаны расходами. Допустим, что величина суммы начисленных процентов составляет 100 ед. Учитывая пункт 7 ПБУ 15/2008 и раздел III IПБУ18/02, такие операции необходимо отразить следующими проводками:

Начисление процентов по контролируемой задолженности:

Дебет 91.2………………………………………………….100

Кредит 66…………………………………………………………..100

Начисление ПНО:

Дебет 99……………………………………………………..20

Кредит 68…………………………………………………………20

Начисление ПНА (в случае когда задолженность перестала быть контролируемой):

Дебет 68……………………………………………..20

Кредит 99………………………………………………………20

Начисление процентов по контролируемой задолженности в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:

Дебет 08……………………………………………………………..100

Кредит 66………………………………………………….100

Начисление ОНА по начисленным процентам в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:

Дебет 09……………………………………………………….20

Кредит 68……………………………………………………………20

Начисление ПНА по начисленным процентам в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:

Дебет 68……………………………………………………20

Кредит 99………………………………………………………….20

Выводы и рекомендации

Для того чтобы снизить налоговые риски компании, необходимо четко определить свою позицию и свою интерпретацию норм законодательства. Целесообразно закрепить ее положениями учетной политики предприятия, налоговыми регистрами. Сдавая отчет в налоговый орган, одновременно можно сдать пояснение к отчету, где подробно описывается ситуация со ссылками на нормативные документы.

Исходя из рассмотренной ситуации, налогоплательщики не должны корректировать налоговый учет за предыдущие годы, то есть до того, как возникла контролируемая задолженность. Учитывая, что требования стандартов ПБУ 15/2008 и НК РФ по отдельным вопросам различаются, это значительно затрудняет ведение бухгалтерского учета.

Контролируемая задолженность по долговому обязательству с 2017 года

Е. Л. Ермошина

Журнал «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера» № 3/2016

Комментарий к Федеральному закону от 15.02.2016 № 25-ФЗ.

Комментируемый закон (далее – Федеральный закон № 25-ФЗ) включает в себя три статьи. Статья 2 вносит небольшие дополнения в условия, при которых в 2016 году задолженность не признается контролируемой. Эти изменения невелики и в наших комментариях не нуждаются.

Поговорим о ст. 1 Федерального закона № 25-ФЗ, которая будет действовать с 01.01.2017. Она посвящена правилам «тонкой капитализации». Для читателей, которым в новинку этот термин, поясним его значение. Согласно Современному экономическому словарю это такая форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из небольшого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций.

Иными словами, это очень распространенный во всем мире способ налоговой оптимизации. Как он действует в нашей стране? Иностранная компания, прямо или косвенно владеющая значительной долей в уставном капитале российской организации, выдает последней заем (обычно очень внушительных размеров по сравнению с размером уставного капитала). Выгода для обеих сторон очевидна. Заемщик отражает проценты по долговым обязательствам в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Займодавец получает проценты в течение года в зависимости от условий договора (а если бы он вкладывался в акции, то с получаемых дивидендов ему бы пришлось платить налоги).

Во всем мире законодатели пытаются какими-то мерами удержать в рамках подобную оптимизацию. В российском Налоговом кодексе также предусмотрены определенные ограничения. Так, в ст. 269 НК РФ, регулирующей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, дано понятие «контролируемая задолженность». Проценты по такой задолженности учитываются по особым правилам. В действующей редакции они содержатся в п. 2 – 4, а с 2017 года будут изложены в п. 2 – 13 указанной статьи.

Забегая вперед, отметим, что сам порядок расчета величины контролируемой задолженности, а также предельного размера процентов по ней, включаемых в расходы, остался прежним. Поправки коснулись определения самого понятия, которое стало гораздо шире, что значительно увеличит круг налогоплательщиков, у которых долговые обязательства примут характер контролируемой задолженности. Подготовиться к этим изменениям и поможет наш комментарий.

Итак, с 2017 года задолженность будет признаваться контролируемой по долговому обязательству:

  1. перед иностранным лицом (ИЛ), являющимся взаимозависимым лицом по отношению к российской организации – налогоплательщику (РОН);
  2. перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом по отношению к иностранному лицу;
  3. по которому вышеуказанные лица предоставляют обеспечение исполнения обязательства.

Если задолженность возникла перед ИЛ

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью РОН будет признаваться непогашенная задолженность по долговому обязательству перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом по отношению к РОН в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое ИЛ прямо или косвенно участвует в указанной РОН.

Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности:

  • организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1);
  • физическое лицо и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2).

Порядок определения доли участия одной организации в другой изложен в ст. 105.2 НК РФ. Как следует из п. 2 данной нормы, долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций (доля в уставном капитале) этой организации. Например, если организации «А» принадлежит 30% уставного капитала организации «Б», то «А» прямо участвует в «Б». В связи с тем, что размер доли превышает 25%, эти лица признаются взаимозависимыми.

Порядок расчета доли косвенного участия лица в организации приведен в п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Его суть рассмотрим на примере.

Пример 1

Иностранная организация Grand Ltd заключила договор займа с ООО «Стройсервис».

При этом Grand Ltd принадлежат:

  • 60% уставного капитала ООО «Альфа», которое владеет 25% уставного капитала ООО «Стройсервис»;
  • 55% уставного капитала ООО «Бета», которое владеет 20% уставного капитала ООО «Стройсервис».

Доля косвенного участия Grand Ltd в ООО «Стройсервис» составит:

  • через ООО «Альфа» – 15% (0,6 x 0,25 x 100%);
  • через ООО «Бета» – 11% (0,55 x 0,2 x 100%).

Суммарное произведение долей равно 26% (15 + 11).

Таким образом, Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис», следовательно, они в целях применения Налогового кодекса признаются взаимозависимыми лицами в силу пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Непогашенная задолженность по долговому обязательству ООО «Стройсервис» перед Grand Ltd будет считаться контролируемой в целях применения ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 105.2 НК РФ правила определения прямого и косвенного участия компании применяются также при расчете доли участия физического лица в организации. Если Grand Ltd заменить на иностранного гражданина мистера Смита, он и ООО «Стройсервис» будут являться взаимозависимыми в силу пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ и при наличии долгового обязательства указанного РОН перед этим ИЛ непогашенная задолженность будет обладать признаками контролируемой.

На практике возможны самые разнообразные последовательности, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. Описание различных вариантов прямого и косвенного участия организации в собственном капитале дано, к примеру, в Письме Минфина России от 21.06.2013 № 03-01-18/23476. В этом документе можно найти различные примеры владения капиталом («кольцевое», «перекрестное») с использованием всевозможных математических приемов (геометрической прогрессии, матрицы). Это говорит о том, что при желании налоговикам под силу разобраться с разнообразными хитроумными схемами.

Рассмотрим еще один пример взаимозависимости, указанный в пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этой норме взаимозависимыми лицами признаются организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Пример 2

RNF Ltd принадлежит 55% доли в ООО «Гамма», которое владеет 60% уставного капитала ООО «Дельта». Последнему принадлежит 80% уставного капитала ООО «Омега».

Каждое лицо будет являться взаимозависимым по отношению к любому другому лицу из цепочки на основании пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Если заемные средства будут предоставлены RNF Ltd (или мистером Смитом) любому из трех РОН в цепочке (ООО «Гамма» – ООО «Дельта» – ООО «Омега»), непогашенная задолженность по долговому обязательству у перечисленных РОН будет считаться контролируемой.

Если задолженность возникла перед лицом, признаваемым взаимозависимым по отношению к ИЛ

РОН может выступать заемщиком у лица, которое на первый взгляд является ему посторонним, но совсем не посторонним для «иностранца» из предыдущего раздела. Иными словами, как следует из пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, если займодавец (назовем его «Х») является взаимозависимым лицом по отношению к ИЛ, указанному в пп. 1 данной нормы, и эта взаимозависимость определяется в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, задолженность РОН будет признаваться контролируемой.

В роли «Х» могут выступать российские и иностранные организации и физические лица (ИО, ИФЛ, РО, РФЛ). При этом «Х» и РОН между собой взаимозависимыми не являются.

Отметим, что взаимозависимость между лицом «Х» и ИЛ определяется не только по правилам пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (как между РОН и ИЛ), но и согласно пп. 3 указанной нормы. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что компания Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис» и эти лица являются взаимозависимыми.

30% уставного капитала Grand Ltd принадлежит компании «XYZ», которая также владеет 40% уставного капитала компании «WWW».

Компания «WWW» выдала заем ООО «Стройсервис».

В данном случае Grand Ltd и компания «WWW» будут признаваться взаимозависимыми по причине того, что одно и то же лицо (компания «XYZ») прямо участвует в этих организациях с долей участия более 25%.

Несмотря на то, что компания «WWW» не участвует в капитале ООО «Стройсервис», непогашенная задолженность последнего по долговому обязательству будет считаться контролируемой.

Из правила, прописанного в пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение, указанное в п. 8 этой статьи. Непогашенная задолженность перед лицом «Х» не будет квалифицироваться для РОН в качестве контролируемой при одновременном выполнении следующих двух условий:

  • в роли лица «Х» выступают российская организация или физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода;
  • РО или ФЛ, которые выступают в роли «Х» и перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеют непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Если последнее из условий не будет выполняться, в силу п. 12 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность перед лицом «Х» будет признаваться для РОН контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству. При этом определение сопоставимости долговых обязательств (в целях применения пп. 2 п. 8) производится с учетом особенностей, изложенных в п. 11 ст. 269 НК РФ.

Если ИЛ или взаимозависимое по отношению к нему лицо предоставляет обеспечение исполнения обязательства

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться непогашенная задолженность РОН по долговому обязательству, по которому ИЛ, указанное в пп. 1, и (или) взаимозависимое по отношению к нему лицо, названное в пп. 2 данного пункта, выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства РОН.

Из приведенного правила есть исключение, предусмотренное п. 9 ст. 269 НК РФ. В нем указаны два условия, при одновременном выполнении которых задолженность не будет расцениваться для РОН в качестве контролируемой.

В силу п. 10 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность не признается контролируемой при наличии письменного подтверждения выполнения условий, установленных п. 8 и 9, предоставленного кредитором по долговому обязательству РОН.

Другие нововведения

Помимо всего перечисленного со следующего года в ст. 269 НК РФ появятся две нормы, которых нет в действующей редакции. Во-первых, это п. 13, согласно которому задолженность может быть признана контролируемой по решению суда, если будет доказано, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Во-вторых, это п. 7, где говорится, что задолженность РОН не будет признаваться контролируемой, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов ИО, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

Подведем итог вышесказанному.

Случаи, когда непогашенная задолженность РОН считается контролируемой по правилам ст. 269 НК РФ

…действующим до 01.01.2017

…действующим с 01.01.2017

По долговому обязательству:

– перед ИО, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала РОН

По долговому обязательству:

– перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом* РОН, если ИЛ прямо или косвенно участвует в РОН

– перед РО, признаваемой аффилированным лицом вышеназванной ИО

– перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом** вышеназванного ИЛ

– в отношении которого вышеперечисленные лица выступают поручителем, гарантом

– в отношении которого вышеперечисленные лица выступают поручителем, гарантом

* В соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

** В соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Как видно из таблицы, с 2017 года круг лиц, перед которыми имеющееся у РОН долговое обязательство будет носить признаки контролируемой задолженности, значительно расширится. Сейчас о появлении контролируемой задолженности можно говорить при возникновении долговых обязательств лишь перед иностранной организацией, по новым правилам это будет касаться и долговых обязательств перед иностранными лицами, то есть не только перед организациями, но и перед физическими лицами, что значительно расширит сферу применения п. 2 ст. 269 НК РФ.

В действующей редакции задолженность признается перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом, под которым, как разъясняет Минфин (Письмо от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480), понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Согласитесь, довольно расплывчатое определение.

Со следующего года о возникновении контролируемой задолженности можно будет говорить и в случаях, если кредитор (как российское, так и иностранное лицо) выступает взаимозависимым по отношению к иностранному лицу, которое прямо или косвенно участвует в капитале РОН и является взаимозависимым по отношению к нему, то есть и в случае, когда сам кредитор не участвует в капитале РОН.

Правила расчета предельных процентов по контролируемой задолженности

Кардинальные изменения здесь не произошли, уточнены только некоторые положения, которые на практике вызывали разногласия.

Правила расчета процентов в действующей редакции закреплены в п. 2 – 4 ст. 269 НК РФ, с 01.01.2017 они будут прописаны в п. 3 – 6 этой статьи. Они по-прежнему будут применяться в случае, если размер контролируемой задолженности (КЗ) налогоплательщика более чем в три раза на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал (СК):

  • если КЗ > СК x 3, применяются положения п. 3 – 6 ст. 269 НК РФ;
  • если КЗ < СК x 3, применяются положения п. 1 обозначенной статьи.

Обратите внимание

Согласно новой редакции при определении размера КЗ будут учитываться суммы КЗ, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, названным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.

В действующей редакции этой нормы нет. Минфин разъяснял, что коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым юридическим лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность (письма от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2538, от 27.08.2012 № 03-03-06/1/433).

Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ предельный размер процентов (ПП) по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, исчисляется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов (ФП), начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации (КК), рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации (КК) определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности (КЗ) на величину собственного капитала (СК), соответствующую доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации (Д), и деления полученного результата на 3.

Представим формулы для расчета:

В соответствии с п. 5, 6 ст. 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по КЗ в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, но не более фактически начисленных процентов.

Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается:

  • у физического лица – НДФЛ в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%;
  • у организации – налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 15%.

Пример 4

Иностранная компания Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис». Таким образом, эти лица признаются взаимозависимыми.

31 августа 2017 года компания Grand Ltd предоставила ООО «Стройсервис» заем в размере 365 000 000 руб. сроком на один год с ежеквартальной выплатой процентов по ставке 10% годовых.

Отчетными периодами для ООО «Стройсервис» являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Величина собственного капитала ООО в течение года составила:

  • на 30 сентября 2017 года – 91 250 000 руб.;
  • на 31 декабря 2017 года – 125 862 000 руб.

Задолженность по договору займа является контролируемой.

Рассчитаем сумму фактических процентов за каждый квартал 2017 года:

Определим отношение величины непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала организации в течение года. Оно составит:

На 30.09.2017 контролируемая задолженность более чем в три раза превышает величину собственного капитала. Таким образом, размер процентов для целей налогообложения прибыли за III квартал должен определяться по правилам п. 3 – 6 ст. 269 НК РФ.

Коэффициент капитализации на 30 сентября 2017 года равен 5,128 ((365 000 000 руб. / (91 250 000 руб. x 0,26)) / 3).

Предельная величина процентов, учитываемых в расходах за III квартал, – 585 023 руб. (3 000 000 руб. / 5,128).

Разница в размере 2 414 977 руб. (3 000 000 — 585 023) признается дивидендами иностранной организации. С данной суммы российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15%.

На 31.12.2017 размер контролируемой задолженности превышает собственный капитал менее чем в три раза. Таким образом, размер процентов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, за IV квартал определяется по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ.

Обратите внимание

С 2017 года в п. 4 ст. 269 НК РФ будет введено положение, согласно которому в случае изменения КК в следующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами ПП по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

В действующей редакции такого положения нет, что в свое время служило причиной дебатов между налоговиками и налогоплательщиками, до тех пор пока свое мнение (аналогичное вышеназванной норме) не высказал Президиум ВАС в Постановлении от 17.09.2013 № 3715/13. Со следующего года это положение будет закреплено законодательно.

Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. – М.: ИНФРА-М, 2006.

В тексте будут встречаться некоторые сокращения: РОН – российская организация – налогоплательщик, которая получает займы от иностранцев либо взаимозависимых лиц и которая должна проанализировать, подпадают ли эти займы под определение контролируемой задолженности, РО – российская организация, которая выступает в качестве займодавца, ИО – иностранная организация, ИФЛ – иностранное физлицо, РФЛ – российское физлицо.

С 15.03.2016 эта статья действует в новой редакции. Изменения внесены Федеральным законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ.

Направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 02.07.2013 № ОА-4-13/11912.

Российская организация по умолчанию является налоговым резидентом РФ в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 246.1 НК РФ. Физическое лицо по смыслу п. 2 ст. 207 НК РФ признается налоговым резидентом при условии фактического нахождения в РФ не менее 183 календарных дней в течение года.

Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза. При этом уточняется, какая организация будет считаться лизинговой в целях применения ст. 269 НК РФ.

Для банков и лизинговых компаний – на 12,5.