Проценты по обязательствам

Налоговый учёт расходов в виде процентов по долговым обязательствам

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Пунктом 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. При прекращении действия договора (погашении долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, при методе начислений проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами (см. письма Минфина РФ от 26.02.2013 № 03-03-06/1/5481, от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9153). За последний месяц пользования заемными средствами проценты начисляются на дату возврата основного долга.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ при применении кассового метода исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются после их фактической оплаты.

Статьей 269 НК РФ установлен предельный размер расходов в виде процентов по долговым обязательствам, признаваемых в составе внереализационных расходов.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ предусмотрен основной метод определения предельного размера процентов – не выше 20% от среднего уровня процентов, который исчисляется по сопоставимым долговым обязательствам. При отсутствии сопоставимых долговых обязательств или по выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, предельный размер расходов в виде процентов в период с 01.01.2011 по 31.12.2013 г.г. не должен превышать (п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

— ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях);

— произведение ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8 (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов отдельно по каждому виду долгового обязательства:

1) в размере причитающихся к уплате в соответствии с условиями договоров кредита или займа (по облигациям — в соответствии с условиями эмиссии, по векселям — условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ;

2) сумма расхода определяется исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде:

— (при методе начислений) на последнюю дату каждого месяца отчетного (налогового) периода в период действия договора и на дату прекращения договора (погашения долгового обязательства);

— (при кассовом методе) после фактической оплаты процентов.

Налогоплательщик, применяющий метод начислений, в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).

В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик должен определить:

1) метод определения предельного размера процентов, признаваемых внереализационными расходами для целей налогообложения;

2) форму аналитического налогового регистра для учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам;

3) лицо, ответственное за ведение налогового учета расходов по долговым обязательствам.

Долговые обязательства

Актуально на: 6 июня 2019 г.

Долговые обязательства – это кредиты (в том числе товарные и коммерческие), займы, банковские вклады, банковские счета. Другие заимствования тоже могут признаваться долговыми обязательствами вне зависимости от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Доходом (расходом) по долговому обязательству любого вида является начисленные проценты. Особенности учета процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения определены в ст. 269 НК РФ.

Долговые обязательства: учет процентов

По общему правилу проценты по долговым обязательствам учитываются для целей налогообложения в полной сумме, исходя из фактической ставки. Исключением являются проценты по долговым обязательствам, которые возникли в результате контролируемой сделки. Такие проценты подлежат налоговому нормированию. При этом нормируются не только расходы в виде процентов у заемщика, но и процентные доходы у займодавца (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Контролируемыми сделками являются сделки между взаимозависимыми лицами, критерии отнесения к которым определены в ст. 105.14 НК РФ.

Проценты по контролируемым сделкам нормируются с учетом интервалов ставок. В налоговые расходы включаются проценты, рассчитанные по фактической ставке, если эта ставка меньше максимальной величины интервала предельных значений ставок. В налоговые доходы включаются проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, если эта ставка больше минимальной величины интервала (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Интервалы предельных значений процентных ставок

Интервалы предельных значений процентных ставок определены в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. В частности, в 2019 году предельное минимальное значение процентной ставки по рублевым долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемой сделки, составляет 75% ключевой ставки Центробанка России, максимальное значение процентной ставки – 125% ключевой ставки ЦБ РФ (п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

Данный интервал предельных значений распространяется на все контролируемые сделки вне зависимости от основания, по которому они признаны контролируемыми.

В случае если процентная ставка выходит за пределы интервала значений, то используются методы нормирования доходов (расходов) для взаимозависимых лиц, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Понятие о составе и формах долговых обязательств

Взаимоотношения между физическими лицами и организациями могут привести к ситуации, когда одна сторона берет у другой денежные суммы или материальные ценности с условием их возврата в будущем. Долговое обязательство – это гарантия того, что заем будет возвращен. Чтобы иметь юридическую силу, он всегда должен быть оформлен письменно с соблюдением правовых норм.

Общая характеристика

Предоставление денежных средств или материальных ценностей в качестве займа, которое сопровождается подписанием договора, приводит к образованию долговых обязательств.

ГК РФ характеризует любое обязательство, как правоотношение между физическими или юридическими лицами, когда одному следует совершить (либо наоборот не совершать) в пользу другого ряд действий. К таковым может относиться передача денег либо имущества, выполнение определенных работ и пр.

Можно выделить несколько причин, вследствие которых возникает обязательство:

  • Односторонняя личная инициатива, направленная на улучшение благосостояния иного лица.
  • Изменения законодательных и подзаконных актов.
  • Нанесение ущерба.

Т. е. можно сказать, что часть обязательств – это следствие волеизъявления сторон, а часть – результат действий третьих лиц, не участвующих в них.

Какие существуют классификации

Рассмотрим существующие виды долговых обязательств РФ. В публично-правовой системе можно выделить несколько вариантов систематизации, отталкиваясь от различных признаков.

Долговые обязательства формируются при появлении задолженности одной из сторон

По наличию субъективного признака

Обязательства делятся, исходя из объекта, которому организация задолжала денежную сумму:

  • Лицам, которые осуществляли денежные и материальные вложения в уставной капитал.
  • Персоналу предприятия (например, в виде долгов по заработной плате).
  • Третьим лицам (государственным структурам, внебюджетным фондам, контрагентам и пр.).

По принадлежности

Обязательства можно классифицировать, отталкиваясь от вида собственника, которому они принадлежат:

  • Уставной капитал, т. е. заемные средства, которые не нужно погашать в процессе деятельности предприятия.
  • Кредиты и займы, которые в процессе функционирования организации необходимо будет погасить.

По степени срочности

  • Краткосрочные. Максимальный период их исполнения составляет один год.
  • Долгосрочные. Рассчитаны на срок более 12 месяцев.
  • Среднесрочные. Их необходимо погасить в течение 3-6 месяцев.

По возможности определить размер обязательства

  • Обязательства с заранее оговоренным размером будущего погашения (например, кредитные платежи, оплата по договорам купли-продажи и пр.).
  • Обязательства, у которых заранее определить размер будущих платежей затруднительно, т. к. он зависит от действий иных лиц (например, от судебного решения и пр.).

Необходимость правильно классифицировать возникшее обязательство вызвано потребностью определения дальнейшей тактики для его прекращения.

Обязательства классифицируются по различным признакам

Формы обязательств

Анализируя современное законодательство Российской Федерации, можно определить несколько форм долговых обязательств, которые существуют на данный момент:

  • Кредитные соглашения и договоры, которые заключаются Федеральным Правительством от имени государства в качестве заемщика со всевозможными зарубежными коммерческими структурами и государственными образованиями.
  • Внутренние государственные займы, которые осуществляются, если от имени РФ выпускают ценные бумаги.
  • Договоры и соглашения, которые подразумевают получение от местных (например, муниципальных) субъектов РФ ссуд и кредитов в федеральный бюджет.
  • Договоры, которые подразумевают предоставление государственных гарантий от имени РФ.
  • Соглашения и договоры, которые подписываются от имени РФ о проведении реструктуризации или продлении долговых обязательств России, которые возникли в прошлом.

Особенности фиксирования

Когда возникает необходимость зафиксировать обязательства в отчетах, то для этого нужно вносить в документы именно те суммы, которые вытекают из отчетов фирмы и имеют признание в качестве верных. Но в этом правиле есть и исключение. При расчетах с бюджетными организациями и банками следует первоначально согласовать суммы с указанными структурами.

Долговые обязательства должны быть внесены в сумму основного долга. Для этого правила также действуют исключения. Если необходимо отобразить займы и кредиты, то делать это следует вместе с суммой процентов по имеющимся долгам.

Если заем оформлялся в иностранной валюте, то при составлении отчетности его следует перевести в российские рубли и вносить в документацию именно в рублях.

При расчете налога на прибыль необходимо отталкиваться от доходности обязательств. Все проценты, начисленные по кредитам, следует отнести к внереализационным доходам и учесть при налогообложении.

Договор является одной из форм обязательств

Как отражаются в бухгалтерском учете

Долговое обязательство обязательно должно быть отражено в бухучете. Чтобы осуществить это правильно, следует обратиться к ПБУ 15/2008.

Чтобы точнее определить способ отражения в балансе, необходимо обратиться к гражданскому российскому законодательству с целью выяснения видов привлечения заемных средств. Всего ГК РФ выделяет их несколько видов:

  • Договор займа. В данном случае заимодавец передает заемщику материальные ценности или денежную сумму и обратно должен получить их в том же самом объеме. При этом составляется письменное долговое обязательство, выдаваемое заемщиком кредитору.
  • Кредитный договор. Финансовое учреждение (например, банк) передает клиенту определенную сумму денег в долг согласно договору. По истечении определенного срока заемщик обязан ее вернуть, выплатив при этом начисленные проценты. Используется безусловное долговое обязательство.
  • Товарный кредит. Одно лицо предоставляет другому материальные предметы, которые имеют между собой общие признаки. Возврат осуществляется в пределах заключенного соглашения, который действует в рамках кредитного договора.
  • Коммерческий кредит. Одна сторона передает другой в собственность денежную сумму или материальные предметы, которые объединены общими признаками. Он может предусматривать выдачу кредита (в том числе и в виде аванса, отсрочки по оплате и пр.).

Основную сумму задолженности следует отразить в бухучете в качестве кредиторской:

  • На балансе счета 66 по краткосрочным кредитам.
  • На балансе счета 67 по долгосрочным кредитам.

Обязательства должны быть зафиксированы при ведении бухучета

Но кроме основной суммы следует указать и выплачиваемые по займу проценты и прочие дополнительные расходы. Для осуществления этих целей следует руководствоваться следующими правилами:

  • Проценты следует отразить на последнюю дату месяца.
  • Если процентные выплаты согласно условиям договора должны осуществляться равномерно (а не в последний день месяца), тогда в отчете их следует обозначать именно на эти даты согласно условиям договора.
  • Дополнительные расходы в бухучете разрешено зафиксировать одномоментно или равномерно распределить на весь срок действия договора займа. Отражаются по Дебету субсчета 91 – 2 (прочие расходы).
  • При наличии инвестиционных активов их надлежит включить в Дебет счета 08. Когда работы с активами завершаются, то с 1 числа того месяца, который идет следом за окончанием работ, их переносят в Дебет субсчета 91 – 2.
  • Если предприятие работает с векселем, то проценты по нему должны быть начислены отдельно от основной суммы и распределяться равномерно в течение всего срока, пока ценная бумага находится в обращении.
  • При работе с облигациями проценты по ним надлежит начислять отдельно от основной стоимости бумаги и отражать равномерно в течение всего времени, пока облигация имеет хождение.

При составлении отчета о прибылях и убытках проценты, которые должны быть начислены по займам, следует отразить по строке 2330 «проценты к уплате».

Сроки погашения государственных обязательств

Выплата займа сопровождается подписанием договора, в котором оговариваются временные рамки, в течение которых долг необходимо вернуть. То же самое касается кредитов, предоставляемых правительствами государств.

Существуют три стандартные разновидности государственных долговых обязательств, исходя из сроков их возврата:

  • Долгосрочные. Рассчитаны на срок, превышающий пять лет.
  • Среднесрочные. Расчет по ним следует произвести в период от одного года до пяти лет.
  • Краткосрочные. Срок возврата по ним не может превышать один год (календарный либо финансовый).

Обязательство должно быть исполненного в оговоренные сроки

Согласно международным стандартам срок возврата государственных обязательств не может превышать 30 лет. Исключение составляют случаи проведения его реструктуризации.

Долговые обязательства РФ могут возникать в отношении физических или юридических лиц, международных организаций и пр. Полученные кредиты должны быть использованы в качестве внутренних и внешних активов. Госдолг РФ обеспечивается всем имуществом, которое входит в государственную казну. Сроки возврата по нему подчиняются международным нормам.

Наличие долговых обязательств, особенно государственных, может привести к серьезным последствиям. Так, любой аналитик скажет, что возникновение серьезных вооруженных конфликтов последних десятилетий – это следствие растущего американского госдолга. Поэтому понимание основ данного вопроса столь важно для любого современного человека.

Речь в видео пойдет о долговых обязательствах:

Внимание! В связи с последними изменениями в законодательстве, юридическая информация в данной статьей могла устареть!

Наш юрист может бесплатно Вас проконсультировать — напишите вопрос в форме ниже:

Бесплатная консультация с юристом Заказать обратный звонок Все ещё остались вопросы? Позвоните по номеру +7 (499) 938 50 41 и наш юрист БЕСПЛАТНО ответит на все Ваши вопросы

а) при определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам учитывается информация только об этих кредитах. В практике возник вопрос: из каких источников можно получать такую информацию? К сожалению, законодатель не уточнил свою позицию. В связи с этим нужно исходить из общих правил п. 11 ст. 40 НК (о том, что при определении и признании рыночной цены товара, работы, услуги используются официальные источники информации (например, публикации в «Российской газете», в «Вестнике Банка России»). Тем не менее (в связи с тем, что в п. 1 ст. 269 налицо неясность в тексте закона) и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (любые сомнения, неясности в актах законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика), а суды должны помнить правила п. 12 ст. 40 НК (о том, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, значимые для определения результатов сделки, не ограничиваясь прямо указанными в ст. 40 НК);

б) когда в том же квартале (в котором, например, налогоплательщик получил кредит, возникло данное долговое обязательство) отсутствуют другие долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (для целей ст. 269), принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, если долговое обязательство выражено в рублях; или на 15% — по кредитам в иностранной валюте. В практике возникли вопросы:

если в течение квартала ставка рефинансирования изменялась (в сторону увеличения или уменьшения), то как определить упомянутую выше предельную величину процентов? В ст. 269, к сожалению, нет прямого ответа на этот вопрос: налицо пробел в законе. Впредь до его восполнения законодателем налогоплательщик самостоятельно выбирает ту или иную величину ставки рефинансирования (из действующих в пределах квартала) для определения предельной величины процента, а следовательно, и размера расходов, указанных в п. 1 ст. 269: иной вывод противоречил бы ст. 3, 108 НК;

относятся ли правила последнего абзаца п. 1 ст. 269 не только к случаям получения кредита в иностранной валюте, но и к другим обязательствам, выраженным в иностранной валюте (например, полученным от иностранных ЮЛ займам)? К сожалению, и в данном случае в законе пробел: в связи с этим налогоплательщик впредь до его восполнения должен исходить из буквального текста п. 1 ст. 269.

учитывая, что в последнем абзаце п. 1 ст. 269 речь идет об отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале, то применяются ли его правила и к случаям, когда долговое обязательство возникло в ином отчетном периоде (например, не в первом квартале, а в течение полугодия)? Нет ли противоречия между п. 1 ст. 269 и ст. 285 НК? Определенное противоречие налицо: дело в том, что в ст. 285 НК (см. коммент. к ней) отчетным периодом признаются только квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Тем не менее грамматическое толкование п. 1 ст. 269 показывает, что и долговые обязательства, возникшие в полугодии (т.е. после завершения квартала), подпадают под действие его правил. Законодателю с учетом того, что налог на прибыль организаций исчисляется нарастающим итогом (а не по кварталам, как, например, это допускается п. 6 ст. 174 НК применительно к налогу на добавленную стоимость, см. об этом также коммент. к ст. 286 НК), наверное, следует уточнить редакцию ст. 269 НК.

2. Специфика правил п. 2 ст. 269 состоит в том, что:

1) они подлежат применению лишь постольку, поскольку:

а) российская организация — налогоплательщик налога на прибыль организаций получила долговое обязательство (например, заем, товарный кредит) у иностранной организации (см. об этом понятии коммент. к ст. 246 НК);

б) сложилась ситуация, когда долговые обязательства (перед ее иностранным контрагентом) российской организацией не погашены;

в) сумма (размер) этих непогашенных обязательств:

— более чем в 3 раза (у российских ЮЛ, не относящихся к коммерческим банкам, иным кредитным организациям, а также к лизинговым организациям) превышает разницу между суммой его активов (отраженной в форме N 1 «Бухгалтерский баланс») и собственным капиталом российского ЮЛ (т.е. величиной обязательств этого ЮЛ);

— более чем в 12,5 раз (у российских банков, иных кредитных организаций и лизинговых организаций) превышает разницу между суммой активов и собственным капиталом.

Упомянутое выше превышение должно иметь место по состоянию на последний день каждого отчетного (налогового) периода (т.е. по состоянию на 31 марта, на 30 июня, на 30 сентября, на 31 декабря);

2) они устанавливают следующий порядок определения предельного размера процентов, включаемых в состав расходов налогоплательщика налога на прибыль организаций (указанных в ст. 269):

а) при определении собственного капитала налогоплательщика налога на прибыль организаций не принимаются во внимание суммы его задолженности по налогам и сборам (в абз. 2 п. 2 ст. 269, к сожалению, юридически некорректно применен термин «долговые обязательства» к ситуации, когда налицо именно задолженность по налогам и сборам, образовавшаяся в связи с несвоевременным исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов: дело в том, что термин «долговое обязательство» относится к институтам гражданского (частного) права, а словосочетание «исполнение обязанности по уплате налогов и сборов» — это институт публичного права, а именно налогового законодательства), в т.ч.:

— суммы текущей задолженности по налогам и сборам. Например, налогоплательщик не уплатил налоги и сборы за январь, февраль, март, апрель 2002 г.;

— суммы отсрочек и рассрочек. В соответствии с п. 1 — 3 ст. 64 НК:

«1. ОТСРОЧКА или РАССРОЧКА по уплате налога представляет собой ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА ПРИ НАЛИЧИИ ОСНОВАНИЙ, предусмотренных настоящей статьей, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или ПОЭТАПНОЙ уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

2. Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при НАЛИЧИИ ХОТЯ БЫ ОДНОГО ИЗ СЛЕДУЮЩИХ ОСНОВАНИЙ:

1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством Российской Федерации;

6) иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

3. Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по ОДНОМУ или НЕСКОЛЬКИМ налогам» (выделено мной. — А.Г.);

— суммы налогового кредита. В соответствии с п. 1 — 3 ст. 65 НК:

«1. НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года ПРИ НАЛИЧИИ хотя бы одного из оснований, указанных в подпунктах 1 — 3 пункта 2 статьи 64 настоящего Кодекса.

2. Налоговый кредит может быть предоставлен по ОДНОМУ или НЕСКОЛЬКИМ налогам.

3. Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его ЗАЯВЛЕНИЮ и оформляется ДОГОВОРОМ установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом» (выделено мной. — А.Г.);

— суммы инвестиционного налогового кредита. При этом нужно учитывать правила ст. 66 НК о том, что:

«1. ИНВЕСТИЦИОННЫЙ НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации ПРИ НАЛИЧИИ оснований, указанных в статье 67 настоящего Кодекса, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах УМЕНЬШАТЬ свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ (доход) организации, а также по региональным и местным налогам.

Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль (доход) организации в части, поступающей в бюджет субъекта Российской Федерации, принимается финансовым органом субъекта Российской Федерации.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.

2. Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, ВПРАВЕ УМЕНЬШАТЬ свои платежи по СООТВЕТСТВУЮЩЕМУ НАЛОГУ в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.

Уменьшение производится ПО КАЖДОМУ ПЛАТЕЖУ соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. КОНКРЕТНЫЙ ПОРЯДОК УМЕНЬШЕНИЯ налоговых платежей определяется заключенным ДОГОВОРОМ об инвестиционном налоговом кредите.

Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, НАКОПЛЕННАЯ СУММА КРЕДИТА определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита ПО СЛЕДУЮЩЕМУ ДОГОВОРУ.

3. В каждом ОТЧЕТНОМ ПЕРИОДЕ (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, НЕ МОГУТ ПРЕВЫШАТЬ 50 процентов размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 процентов размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита ПРЕВЫШАЕТ предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период.

Если организация ИМЕЛА УБЫТКИ по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по ИТОГАМ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА сумма кредита ПЕРЕНОСИТСЯ на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода» (выделено мной. — А.Г.),

и также правила п. 1 ст. 67 НК о том, что:

«1. ИНВЕСТИЦИОННЫЙ НАЛОГОВЫЙ кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из СЛЕДУЮЩИХ ОСНОВАНИЙ:

1) проведение этой организацией научно — исследовательских или опытно — конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного НА СОЗДАНИЕ РАБОЧИХ МЕСТ для инвалидов или ЗАЩИТУ ОКРУЖАЮЩЕЙ СРЕДЫ от загрязнения промышленными отходами;

2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе СОЗДАНИЕ новых или совершенствование применяемых ТЕХНОЛОГИЙ, создание новых видов СЫРЬЯ или МАТЕРИАЛОВ;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально — экономическому развитию региона или предоставление ею ОСОБО ВАЖНЫХ услуг населению» (выделено мной. — А.Г.).

б) если российская организация, в уставном (складочном) капитале (фонде) которой доля иностранной организации превышает 20%, имеет непогашенную задолженность перед этой иностранной организацией, то налицо контролируемая задолженность.

В практике возникли вопросы:

как иностранная организация косвенно может владеть более 20% уставного (складочного) капитала российского ЮЛ? Никак: тут налицо явное противоречие норм НК нормам ГК (и в данном случае нормы ГК имеют приоритет);

каким образом в уставном фонде (а он создается и в таких коммерческих организациях, как муниципальные унитарные предприятия, государственные унитарные предприятия, ст. 113 — 115 ГК) может иметь место доля иностранной организации? Нет, не может, это противоречило бы ст. 113 — 115 ГК;

можно ли распространить правила абз. 3 п. 2 ст. 269 на производственные кооперативы? Нет: дело в том, что в указанных коммерческих организациях создается паевой фонд (а не уставный, складочный капитал или фонд). Кроме того, производственный кооператив — это организация, членами которой, в основном, являются только граждане Российской Федерации (ст. 108 ГК, ст. 7 Закона о производственных кооперативах).

С учетом изложенного законодателю, видимо, необходимо будет уточнить редакцию абз. 3 п. 2 ст. 269;

в) при наличии контролируемой задолженности (упомянутой выше) налогоплательщик обязан:

— исчислять предельную величину процентов (признаваемых расходом для целей ст. 269) по состоянию на 31 марта (или на 30 июня, 30 октября, 31 декабря);

— исчислять эту величину путем деления величины процентов по контролируемой задолженности, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном периоде (т.е. в течение квартала, полугодия, 9 месяцев) или налоговом периоде (т.е. календарном году), на величину коэффициента капитализации (см. об этом понятии ниже), также рассчитанного по состоянию на 31 марта (30 июня, 30 октября, 31 декабря). Условно это можно было бы показать в виде формулы:

ВП в отчетном (налоговом) периоде

ПВР = ———————————, где

КК в отчетном (налоговом) периоде

ПВР — предельная величина процентов по контролируемой задолженности, признаваемых расходом для целей ст. 269;

ВП — величина процентов, начисленных налогоплательщиком по состоянию на последнее число каждого отчетного (налогового) периода;

КК — коэффициент капитализации по состоянию на 31 марта (или соответственно по состоянию на 30 июня, 30 октября, 31 декабря);

г) коэффициент капитализации, упомянутый выше, определяется

по следующей (условной) формуле:

НПЗ

КК = —— : 3;

ВСК

НПЗ

КК б, л = —— : 12,5, где:

ВСК

КК — коэффициент капитализации для российских организаций, являющихся ЮЛ и не относящихся к коммерческим банкам (иным кредитным организациям), а также к ЮЛ, осуществляющим лизинговую деятельность (т.е. являющимися арендодателями в договоре финансовой аренды);

КК б, л — коэффициент капитализации для российских банков и иных кредитных организаций, а также для российских ЮЛ, осуществляющих деятельность лизингодателя;

НПЗ — не погашенная российским налогоплательщиком (перед иностранной организацией, упомянутой в абз. 3 п. 2 ст. 269) контролируемая задолженность;

ВСК — величина собственного капитала российского налогоплательщика (определенная в соответствии с правилами абз. 1 и 2 п. 2 ст. 269, см. об этом выше).

3. Характеризуя нормы п. 3 ст. 269, нужно обратить внимание на следующее:

а) по общему правилу в состав расходов, упомянутых в ст. 269, включаются и проценты по контролируемой задолженности. Однако эти проценты включаются в состав расходов только в сумме фактически начисленных процентов (но может еще и не перечисленных иностранной организации, главное, что они уже начислены к моменту определения расходов);

б) они уточняют, что правила, изложенные в п. 2 ст. 269, не следует применять в отношении процентов:

— по заемным средствам (даже если эти заемные средства получены от иностранной организации). В практике возник вопрос: распространяются ли правила абз. 2 п. 3 ст. 269 только на случаи займов или также и на случаи получения кредитов, коммерческих кредитов, товарных кредитов? Речь идет только о заемных средствах (т.е. полученных именно в рамках договора займа, ст. 807 ГК): дело в том, что законодатель в данном случае употребил словосочетание «заемные средства», а не словосочетание «долговые обязательства», которые охватывают как собственно займы, так и кредиты, товарные кредиты, коммерческие кредиты (вывод сделан на основе систематического и грамматического толкования п. 1 и 3 ст. 269, а также ст. 807 — 823 ГК);

— по таким заемным средствам, непогашенная задолженность по которым не является контролируемой (т.е. не обладает признаками, указанными в п. 2 ст. 269).

4. Специфика правил п. 4 ст. 269 состоит в том, что они посвящены суммам:

а) приравниваемым к дивидендам. Однако это своеобразные дивиденды. В практике возник вопрос: в связи с тем, что правила ст. 43 НК (о дивидендах) не совпадают с признаками дивиденда, указанными в п. 4 ст. 269, нормами какой статьи НК следует руководствоваться? Безусловно, в данном случае необходимо исходить из правил ст. 269 — они имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими);

б) дивидендов, которые упомянуты в п. 4 ст. 269 (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций):

— возникшим в виде положительной разницы между начисленными налогоплательщиком процентами (входящими в состав расходов, указанных в ст. 269) и предельными процентами (исчисленными в соответствии с п. 2 ст. 269, см. о формулах исчисления выше);

Долговые обязательства: налог на прибыль по долговым обязательствам

В современных экономических условиях многие субъекты гражданско-правовых отношений испытывают недостаток оборотных средств и для исправления ситуации привлекают кредитные и заемные средства, обращаясь для этого как в банки, так и к своим партнерам.

От таких операций обе стороны извлекают выгоду — заемщик получает необходимые ему денежные средства или вещи, а кредитор, их предоставляющий, получает доход.

В статье мы расскажем об учете доходов и расходов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли организаций.

Под долговыми обязательствами в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные формы заимствования независимо от формы их оформления.

Учет доходов по долговым обязательствам

Кредитор, предоставляя различные виды заимствований, делает это, как правило, на возмездной основе. Платой за предоставление в пользование денежных средств или вещей являются проценты, начисляемые на сумму денежных средств или стоимость вещей, предоставленных в пользование.

Процентом в целях налогообложения, согласно п. 3 ст. 43 части первой НК РФ, признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в т.ч. в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Как учесть полученный в виде процента доход в целях налогообложения прибыли?

Как вы знаете, все доходы делятся на доходы от реализации продукции (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Существуют также доходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ).

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам налогоплательщика на основании п. 6 ст. 250 НК РФ признаются его внереализационными доходами.

Проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов независимо от форм собственности и видов деятельности заимодавца, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/4/41.

То есть основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В случае изменения условий обязательства, оформленного надлежащим образом, проценты подлежат начислению в доходах налогоплательщика с учетом таких изменений. При этом согласно Письму Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/30, если в соответствии с условиями долгового обязательства проценты в течение определенного периода времени на сумму обязательства не начисляются, в составе доходов для целей налогообложения прибыли такие суммы в течение указанного периода также могут не учитываться. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2008 г. по делу N А56-11589/2007.

При расторжении, в частности, кредитного договора или прекращении долгового обязательства по нему иным способом начисление процентов в налоговом учете прекращается. Такое мнение Минфина России содержится в Письме от 14 мая 2008 г. N 03-03-06/2/54.

Если кредитором выступает банк, то учет доходов в виде процентов по долговым обязательствам следует вести с учетом ст. 290 НК РФ, устанавливающей особенности определения доходов банков.

Признание доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств в налоговом учете осуществляется в зависимости от того, какой метод признания доходов и расходов в целях налогообложения применяет организация-кредитор.

Методов признания доходов и расходов, как вы знаете, два — метод начисления и кассовый метод.

Напоминаем, что кассовый метод может применяться налогоплательщиком при выполнении следующих условий:

  • налогоплательщик не является банком, участником договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества;
  • выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превышает одного миллиона рублей за каждый квартал (в случае превышения предельного размера выручки налогоплательщик обязан перейти на метод начисления и пересчитать доходы и расходы с начала налогового периода, в котором было допущено превышение).

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ соответственно.

Доходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, что следует из п. 1 ст. 271 НК РФ.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Таково правило п. 6 ст. 271 НК РФ.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств, в том числе по государственным и муниципальным ценным бумагам, установлен ст. 328 НК РФ. Причем установленный порядок признания доходов по долговым обязательствам любого вида, установленный названной статьей, применяется всеми организациями без исключения, в том числе и теми, для которых операции с долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью (п. 4 ст. 328 НК РФ). Такими организациями, как вы знаете, являются банки и иные кредитные организации.

Как установлено п. 1 ст. 328 НК РФ, налогоплательщик обязан вести аналитический учет внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся к получению процентов отдельно по каждому виду долговых обязательств. Причем проценты, причитающиеся к получению, отражаются налогоплательщиком:

  • по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада в соответствии с условиями указанных договоров;
  • по ценным бумагам — в соответствии с условиями эмиссии;
  • по векселям — в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи).

Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде на дату признания доходов. Дата признания дохода определяется, как мы уже говорили, в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов — метода начисления или кассового метода.

Пунктом 2 ст. 328 НК РФ установлено специальное правило, касающееся порядка признания процентов, уплачиваемых налогоплательщикам банками по договору банковского счета. Уплачиваемые банком проценты включаются в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Если договор обслуживания банковского счета не предусматривает осуществления расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, датой получения дохода при методе начисления признается последнее число отчетного месяца.

Иными словами, доходы в виде процентов, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика:

  • либо на дату получения выписки по начисленным процентам;
  • либо на конец соответствующего отчетного периода на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика за отчетный месяц.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги), согласно п. 3 ст. 328 НК РФ, учитываются на дату признания дохода в соответствии с гл. 25 НК РФ. То есть если договором займа предусмотрена выплата процентов вместе с возвратом суммы займа, то в налоговом учете доходы все равно будут определяться в соответствии с гл. 25 НК РФ, т.е. признаваться доходом на последнее число месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца, что установлено п. 4 ст. 328 НК РФ. Сумма дохода, полученного или подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, определяется исходя из доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде.

Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, в т.ч. его условия, предусматривающие уплату процентов.

Порядок определения доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определен п. 5 ст. 328 НК РФ.

Под государственными ценными бумагами в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг» понимаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации, а также от имени ее субъектов. Муниципальными ценными бумагами признаются, соответственно, ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования.

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определяется в соответствии с правилами ст. ст. 271 и 273 НК РФ и может быть признан:

  • на дату их реализации на основании договора купли-продажи;
  • на дату выплаты процентов на основании выписки банка;
  • на последнюю дату отчетного периода в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При использовании налогоплательщиком метода начисления сумма процентов, полученная или причитающаяся к получению, признается в качестве дохода на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты по ней процентов (погашения купона), либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

При кассовом методе проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам признаются доходом на дату поступления денежных средств. Основанием для отражения доходов в виде процентов в налоговом учете, является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.

Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н утвержден Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода. Такими государственными и муниципальными ценными бумагами являются:

  1. Облигации федеральных займов.
  2. Государственные краткосрочные бескупонные облигации.
  3. Облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации.
  4. Облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа.
  5. Государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 — 4.
  6. Муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 — 4.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход (далее — НКД), то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений п. п. 6 и 7 ст. 328 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы и расходы кассовым методом при осуществлении операций с государственными и муниципальными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается НКД, доход в виде процентов определяет как разницу между суммой НКД, полученной от покупателя, и суммой НКД, уплаченной продавцу. Если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения эмитентом осуществлялись выплаты, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу.

При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее на балансе организации был получен процентный доход от эмитента, учтенный налогоплательщиком в составе доходов, процентным доходом налогоплательщика признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Если налогоплательщик использует метод начисления, то процентный доход по таким государственным и муниципальным ценным бумагам определяется им в соответствии с п. 7 ст. 328 НК РФ.

Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то сумма процентного дохода, причитающегося к начислению за этот период, определяется налогоплательщиком на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты эмитентом не выплачивались, то доходом в виде процентов признается разница между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты эмитентом выплачивались, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абз. 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, доход в виде процентов принимается равным сумме НКД, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов.

Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абз. 1 — 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, где сумма НКД, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями абз. 1 — 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, где сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, исчисленную на дату реализации.

Напоминаем, что в силу п. 4 ст. 284 НК РФ налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам производится по ставкам, отличным от общепринятой ставки налога на прибыль (20%), а именно по ставкам 15%, 9% и 0%.

Завершая этот раздел, необходимо сказать о том, что не является редкостью и предоставление беспроцентных займов. Следует заметить, что ст. ст. 40 и 250 НК РФ не предусмотрен порядок оценки дохода в виде экономической выгоды при получении беспроцентного займа исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Учитывая, что гл. 25 НК РФ не установлен порядок определения дохода в виде экономической выгоды и ее оценки, экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/246.

Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Федеральный закон N 227-ФЗ). Этот Закон добавил в часть первую НК РФ новые положения, в частности ст. 105.3, определяющую общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

Начиная с 1 января 2012 г. доходы от реализации и внереализационные доходы будут учитываться при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Положения ст. 40 НК РФ со дня вступления в силу Федерального закона N 227-ФЗ будут применяться исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу названного Закона (п. 6 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ).

Учет расходов по долговым обязательствам

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены ст. 269 НК РФ.

Расходом согласно п. 1 ст. 269 НК РФ признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида.

В Письме Минфина России от 12 марта 2010 г. N 03-03-06/1/125 финансовое ведомство разъясняет, что проценты по кредитным договорам и договорам займа, направленным на погашение долговых обязательств, учитываются в расходах.

Как сказано в Письме Минфина России от 22 января 2007 г. N 03-03-06/1/19, расходом признаются суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов.

Расходы в виде процентов признаются при условии, что размер процентов, начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству, существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству признается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Минфин России в Письме от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154 уточнил, что порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи денег и кредитная линия с лимитом задолженности. Если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.

Определяя средний уровень процентов по межбанковским кредитам, следует принимать во внимание информацию только о межбанковских кредитах.

Перечисленные выше положения применяются также к процентам в виде дисконта, образующегося у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Как сказано в Письмах Минфина России от 25 марта 2011 г. N 03-03-06/1/175, от 17 февраля 2011 г. N 03-03-06/2/35, от 6 марта 2008 г. N 03-03-06/2/21, при начислении дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). Также в Письмах отмечено, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Учитывая особенности обращения дисконтных векселей, при определении их расчетной цены Минфин России (Письмо от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/2/154) полагает возможным продолжать использовать метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя. С учетом этого при погашении векселя досрочно расчетная цена векселя не определяется.

Абзацем 4 п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что, если у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется следующим образом:

  • при оформлении долгового обязательства в рублях — принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее — ЦБ РФ), увеличенной в 1,1 раза;
  • по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ, — принимается равной 15%.

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ в целях ст. 269 НК РФ понимается:

  • ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств, — в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства;
  • ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно признается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В Письме Минфина России от 27 мая 2009 г. N 03-03-06/1/348 рассмотрен вопрос учета отрицательных разниц, возникающих по договорам займа, при условии что займы выражены в иностранной валюте, но подлежат оплате в рублях. Специалисты Минфина считают, что, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в данной ситуации отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Обратите внимание! Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются.

Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца. Такой порядок установлен п. 4 ст. 328 НК РФ.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Пункт 2 ст. 269 НК РФ устанавливает правила определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли, для случая, когда налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность:

  • по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
  • по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, указанной в предыдущем абзаце;
  • по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо, указанное выше, или непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее — контролируемая задолженность перед иностранной организацией) и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

В Письме Минфина России от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480 указано, что для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать определение аффилированных лиц, закрепленное в Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Долговое обязательство по договору займа одной российской компании перед другой российской компанией при условии, что последняя является аффилированным лицом иностранной организации, но не имеет перед ней непогашенных долговых обязательств, признается контролируемой задолженностью. Об этом сказано в Письме Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/212.

Предельный размер процентов определяется следующим образом.

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчисляется предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Для этого сумму процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, следует разделить на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Для определения коэффициента капитализации величину соответствующей непогашенной контролируемой задолженности следует разделить на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и полученный результат разделить на 3 (банки и организации, занимающиеся лизинговой деятельностью, делят полученный результат на 12,5).

В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с рассмотренным выше порядком, может возникнуть разница. Положительная разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Если российская организация — заемщик заключила договор займа с российской организацией — заимодавцем, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой организации-заимодавца, то в случае возникновения положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, на организацию-заемщика возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации-заимодавца и перечислению в бюджет налога с вышеуказанной разницы. Такое мнение Минфина России высказано в Письме от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/393.

Пунктом 3 ст. 269 НК РФ определено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила п. 2 не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

В.В.Авдеев