Пресекательный срок в налоговом праве

Российская правовая газета «эж-ЮРИСТ», N 42, 2006 г.

Сергей Шаповалов партнер юридической компании «Налоговая помощь»

Изменения в НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2007 г., привлекают пристальное внимание практиков. Автор данного материала рассказывает о наиболее актуальных новеллах, связанных с изменением отдельных сроков в НК РФ.

Сроки контрольных мероприятий

Одним из основных является вопрос о предельных сроках осуществления налоговым органом мероприятий налогового контроля: первые редакции НК РФ недостаточно детально регулировали вопросы сроков, и это породило на практике целый ряд проблем, основные из которых:

может ли налоговый орган без негативных для себя последствий нарушать сроки, установленные в НК РФ (например, срок проведения проверки)?

Суды разграничили все сроки, установленные НК РФ, на пресекательные и организационные. Истечение первых прекращает (пресекает) правоотношение, а значит, и возможность для налогового органа реализовывать свои полномочия. Пресекательными были названы четыре срока:

  • срок на вынесение решения о взыскании налога (ст. 46 НК РФ);
  • два срока на обращение налоговых органов в суд (ст. 115 и 48 НК РФ);
  • срок давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ).

С нового года срок на подачу налоговым органом заявления в суд о взыскании недоимки из списка пресекательных сроков исчезнет (на наш взгляд, заслуженно) и перейдет в разряд исковых. Следовательно, не совсем понятно, почему в свое время ВАС РФ решил признать 6-месячный срок из этой статьи не исковым, а пресекательным.

Прочие сроки являются организационными, и их нарушение само по себе не влечет для налоговых органов негативных последствий (признание результатов налоговой проверки недействительными или невозможность взыскания выявленной недоимки).

может ли налоговый орган искусственно увеличивать сроки налогового контроля, в том числе сроки на взыскание недоимки?

Ответ на данный вопрос позволяет понять, для чего нужны организационные сроки. Судами была выработана следующая позиция: сроки, регламентирующие различные этапы налогового контроля, образуют единое целое и их течение непрерывно, вне зависимости от того, укладывается ли налоговый орган в эти сроки или нет.

Иными словами, срок проведения выездной налоговой проверки истекает по общему правилу через два месяца после начала проверки и тем самым дает начало течения срока на написание акта налоговой проверки, даже если де-факто налоговый орган проверку не закончил.

В свою очередь, истечение срока на составление акта дает начало течению сроков на составление возражения и вынесение решения по результатам проверки. Далее следуют:

  • срок на вынесение требования;
  • срок на его добровольное исполнение;
  • срок на вынесение решения о взыскании и его исполнение.

Поскольку последний из названных сроков является пресекательным, только его истечение влечет для налогового органа неблагоприятные последствия: невозможность бесконечно затягивать налоговую проверку и невозможность взыскать в бесспорном порядке начисленную по результатам проверки недоимку и пеню.

Если сложить все перечисленные выше сроки, то в самом общем случае (срок выездной проверки не приостанавливался и не продлевался) право налогового органа взыскать недоимку по результатам проверки может быть им бесспорно реализовано только в пределах примерно 8-месячного срока, начиная с момента начала проверки. Далее начинается 6-месячный срок на взыскание недоимки через суд. По его истечении налоговый орган утрачивает юридическую возможность взыскать недоимку.

Ситуации с камеральными и выездными проверками похожи. Разница только в отсутствии при проведении камеральной проверки такого этапа, как составление акта (отметим, что это вопрос спорный). Поэтому общие сроки здесь несколько короче — около 6,5 месяца для бесспорного взыскания недоимки и чуть больше года с момента представления декларации для судебного взыскания недоимки.

Главное достоинство описанного подхода состоит в том, что налоговому органу стало затруднительно искусственно затягивать сроки взыскания недоимки. Он может маневрировать только в рамках выведенного выше предельного срока, который, впрочем, тоже не мал.

Анализ положений новой редакции НК РФ показывает: несмотря на некоторые изменения, концепция предельных сроков остается работоспособной.

Изменения длительности сроков

С нового года срок на подачу налоговым органом заявления в суд о взыскании недоимки из списка пресекательных сроков исчезнет (на наш взгляд, заслуженно) и перейдет в разряд исковых. В какой-то степени это минус для налогоплательщиков, но данный срок изначально задумывался как исковой (ст. 48 НК РФ, установившей этот срок).

Следовательно, не совсем понятно, почему в свое время ВАС РФ решил признать 6-месячный срок из этой статьи не исковым, а пресекательным. Можно сказать, что сейчас восстановлена справедливость. Большого урона налогоплательщикам от этого не будет, поскольку на практике налоговые органы смогут восстанавливать только очень незначительные пропуски сроков: им будет сложно найти уважительную причину.

Остальные пресекательные сроки, в том числе самый главный — срок на вынесение решения о взыскании налога (ст. 46 НК РФ), — сохранены. Более того, в ст. 46 НК РФ добавлен новый пресекательный срок — месячный срок направления налоговым органом в банк поручения на перечисление налога.

Значит, по-прежнему налоговый орган, проводящий налоговую проверку под страхом утраты права реализовать результаты своей проверки, должен уложиться в сроки, из которых складывается так называемый предельный срок. Осталось разобраться, как изменилась длительность предельного срока. Для этого нам надо рассмотреть все этапы налогового контроля, чтобы установить, какие сроки для осуществления этих этапов установил законодатель.

Начнем с выездных налоговых проверок. Хотя ст. 89 НК РФ, посвященная этому виду проверок, очень существенно переработана, но, как и раньше, по общему правилу срок выездной налоговой проверки составляет 2 месяца. Конечно, теперь у налоговых органов появилась законная возможность удлинять этот срок до 4, а в исключительных случаях — до 6 месяцев. Кроме того, проверка может быть приостановлена на срок до 6 месяцев. Как и в настоящее время, с будущего года у налогового органа будет два месяца на составление акта, далее идет новый срок — 15 рабочих дней — на написание возражений. После чего у налогового органа есть еще от 10 рабочих дней до месяца и 10 рабочих дней на то, чтобы вынести свое решение по результатам проверки.

Истечение срока на вынесение решения о взыскании и его исполнение влечет для налогового органа неблагоприятные последствия: невозможность бесконечно затягивать налоговую проверку и невозможность взыскать в бесспорном порядке начисленную по результатам проверки недоимку и пеню.

Еще через 10 рабочих дней решение вступает в силу, и налоговый орган получает право направить налогоплательщику требование об уплате налога, на что НК РФ отводит 10 рабочих дней. По истечении данного срока налоговому органу следует в течение 2 месяцев вынести решение о взыскании.

Напомним, этот срок является пресекательным. Следовательно, если сложить все перечисленные ранее сроки процедур, то получится общий срок, в течение которого налоговый орган должен завершить проверку и вынести решение о взыскании.

Сроки, регламентирующие различные этапы налогового контроля, образуют единое целое и их течение непрерывно, вне зависимости от того, укладывается ли налоговый орган в эти сроки или нет.

Данный срок составляет примерно 9 месяцев (6 месяцев + 55 рабочих дней + 10 дней), то есть срок немного удлинился. На практике он может быть еще длиннее, так как сроки осуществления ряда процедур налогового контроля могут быть удлинены. Наш срок надо удлинять на то же время, на которое были удлинены эти процедуры, максимально — на год и месяц.

В случае с камеральной проверкой сроки, как и сейчас, существенно короче. Время проверки — три месяца со дня представления в налоговый орган декларации. На составление акта отводится 10 рабочих дней — это новая норма по отношению к действующему порядку. Далее все, как и при выездной налоговой проверке. Если сложить все сроки, получится примерно 8,5 месяца. Это минимум, а максимум составит 9,5 месяца (на месяц может быть затянуто принятие решение по результатам проверки).

1 2 3 4 5 6

Что касается срока, исчисляемого месяцами, то в силу п. 5 ст. 6.1 НК РФ такой срок истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Поскольку в силу общей нормы п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало, представляет практический интерес определить: в какую дату истечет месячный срок, исчисляемый, например, со 2 июня 2014 г.? Данный вопрос разрешен, в частности, в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за второй квартал 2004 года (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 6 октября 2004 г., вопрос 4), в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. N 99 «О процессуальных сроках», в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 5 марта 1996 г. N 7816/95 и от 3 июня 2014 г. N 1487/14. В приведенном примере месячный срок начнет исчисляться с 3 июня 2014 г., истечет 2 июля 2014 г., а 3 июля 2014 г. срок уже будет считаться пропущенным.

Специфическим для налогового права (в частности, не упомянут в ст. 2 Федерального закона от 3 июня 2011 г. N 107-ФЗ «Об исчислении времени») является срок, исчисляемый кварталами (истекает в последний день последнего месяца срока — п. 4 ст. 6.1 НК РФ). При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года. Данный срок введен в НК РФ, поскольку ряд налогов исчисляется по итогам кварталов (налоговые периоды по НДС — ст. 163 НК РФ, по водному налогу — ст. 333.11 НК РФ, по ЕНВД — ст. 346.30 НК РФ).

Могут иметь место и иные варианты сроков, установленные применительно к конкретным налогам (процедурам). Так, в силу п. 2 ст. 346.7 НК РФ отчетным периодом по ЕСХН признается полугодие. Исходя из п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Следует отметить, что среди сроков на совершение некоторых действий, установленных в НК РФ, выделяются так называемые пресекательные сроки, по истечении которых право на совершение данного действия прекращается, срок не может быть продлен или восстановлен. М.А. Гурвич писал, что пресекательный срок твердо и неизменно определяет крайнюю черту существования субъективного права (обязанности) во времени <494>. Непосредственно в НК РФ термин «пресекательный срок» не используется, но в качестве такового обычно рассматривается срок, если непосредственно в НК РФ по отношению к нему использованы термины «не может превышать», «запрещено» и т.п. Изначально наличие таких сроков в налоговом законодательстве (в ранних редакциях п. 3 ст. 48 и в п. 1 ст. 115 НК РФ) было выявлено в актах высших судебных органов (п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу)). Впоследствии законодатель с 1 января 2007 г. специально урегулировал эти сроки как непресекательные, то есть возможные к восстановлению судом по ходатайству налогового органа. Тем не менее акты ВС РФ и ВАС РФ сыграли свою роль: профессиональное сообщество склонилось к тому, что некоторые сроки, установленные в НК РФ, являются пресекательными.

———————————

<494> Гурвич М.А. Пресекательные сроки в советском гражданском праве. М., 1961. С. 24.

Необходимость наличия в налоговом праве пресекательных сроков прямо следует из Постановлений КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П и от 20 июля 2011 г. N 20-П: никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Общая позиция следует и из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 июля 2006 г. N 11366/05: если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства (как судебные, так и внесудебные) ограничены по меньшей мере сроком исковой давности. Суд отметил, что неприменение срока допускает возможность бессрочного взыскания в бесспорном порядке суммы долга независимо от момента возникновения права требования к должнику, поскольку какой-либо срок, в течение которого может быть вынесено постановление о бесспорном списании задолженности, бюджетным законодательством не предусмотрен.

В качестве примеров современных пресекательных сроков можно привести установленные для налоговых органов в п. 3 ст. 46 НК РФ (двухмесячный) и в п. 1 ст. 47 НК РФ (годичный) сроки на внесудебное взыскание налогов (пени, санкций); а также установленные для налогоплательщиков в п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139.1, п. 4 ст. 139.3 НК РФ месячный срок на подачу административной апелляционной жалобы и трехлетний срок на подачу административного заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Поскольку не все сроки в налоговом праве в настоящее время квалифицированы в качестве пресекательных, а некоторые действия налоговых органов возможны только после совершения ими предшествующих действий (например, принудительное взыскание налога — только после направления требования об уплате налога и истечения срока на его добровольное исполнение), представляет интерес общая позиция, следующая из п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71, п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98, п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 и впоследствии закрепленная в п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: пропуск налоговым органом срока, не являющегося пресекательным, установленного для совершения некоторого действия, не влечет изменения порядка исчисления срока, установленного для совершения последующего действия (как являющегося, так и не являющегося пресекательным).

Один из примеров применения данной позиции на практике — Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 15592/08. Суд посчитал, что направление налоговым органом требования об уплате налога за пределами совокупности сроков на принудительное взыскание налога является незаконным. В данном Постановлении определенно прослеживается позиция высших судебных органов, квалифицирующих требование об уплате налога как меру принуждения (нельзя применить принуждение по истечении совокупности сроков на данное действие).

Еще один возможный вариант применения такого правила совокупного расчета сроков: если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу на решение по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки, существенно превысит месячный срок на ее рассмотрение, то, как представляется, налогоплательщик будет вправе исчислить сроки на принудительную реализацию обжалуемого решения так, как если бы оно было рассмотрено в надлежащий месячный срок. Возможность такого расчета предопределена единством системы налоговых органов (п. 1 ст. 30 НК РФ, п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 16109/07, от 22 апреля 2008 г. N 17520/07, от 12 мая 2009 г. N 17440/08). Не исключено, что при длительном рассмотрении жалобы вышестоящим органом проводивший проверку налоговый орган утратит право не только на внесудебное, но и на судебное взыскание доначисленных налогов.

Оценочные сроки в налоговом праве присутствуют, хотя и в незначительном объеме. Такие сроки не являются неопределенными, так как они обычно входят в интервал однозначно определенного срока (сроков). Например, в п. 7 ст. 101.4 НК РФ предусмотрено, что о времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. При этом срок рассмотрения акта не является бесконечным — он определяется в п. п. 5, 6 указанной статьи и составляет 10 рабочих дней по истечении одного месяца со дня получения акта проверенным лицом (его представителем). Тем не менее заблаговременность извещения лица означает, что оно должно получить соответствующее извещение за разумный период до даты рассмотрения акта, с тем чтобы иметь возможность надлежащим образом подготовиться. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 2823/11 разъяснено, что отсутствие в законе определенных и четко выраженных критериев оценки достаточности срока не освобождает правоприменителей, в том числе суды, от такой оценки, если это необходимо для квалификации правоотношений.

Решение о взыскании налога за счет денежных средств организации

Взыскание налога (недоимки) за счет денежных средств организации или ИП — регулируется статьей 46 налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В случае выявления суммы налога, не уплаченной в срок (недоимки), налоговый орган направляет налогоплательщику Требование об уплате налога и сбора.

Срок выставления требования об уплате налога налоговым органом

Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

В других случаях требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ).

Срок исполнения требования об уплате налога

Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Порядок взыскания налога за счет денежных средств организации или ИП

Порядок взыскания налога за счет денежных средств организации или индивидуального предпринимателя регулируется статьей 46 НК РФ («Взыскание налога, сбора, страховых взносов, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов) — организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента — организации, индивидуального предпринимателя в банках, а также за счет его электронных денежных средств»).

Так, установлен следующий порядок:

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства (за исключением средств на специальных избирательных счетах, специальных счетах фондов референдума).

Взыскание налога производится по решению налогового органа (решение о взыскании) путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджет необходимых денежных средств (п. 2 ст. 46 НК РФ).

Форма решения о взыскании утверждена Приказом ФНС России от 13.02.2017 N ММВ-7-8/179@.

Порядок направления в банк поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента), а также поручения налогового органа на перевод электронных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) в электронной форме устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов — утверждено Банком России 06.11.2014 N 440-П.

Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента), и подлежит безусловному исполнению банком в очередности*, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (п. 4 ст. 46 НК РФ).

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента). Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в течение шести дней после вынесения указанного решения. В случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику (налоговому агенту) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах — с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) — п. 5 ст. 46 НК РФ.

Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа одновременно с поручением налогового органа на перечисление налога направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика (налогового агента). Расходы, связанные с продажей иностранной валюты, осуществляются за счет налогоплательщика (налогового агента) — п. 5 ст. 46 НК РФ.

Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента), если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога — п. 5 ст. 46 НК РФ.

При недостаточности или отсутствии денежных средств налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента), в порядке ст. 47 НК РФ (п. 7 ст. 46 НК РФ).

Дополнительно

Требование об уплате налога и сбора — извещение налоговым органом налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Приостановление налоговым органом операций по счетам в банках — регулируется статьей 76 «Приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей» налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Последствия неуплаты налога в срок — установленные законодательством последствия, которые могут быть применены к налогоплатетельщику, который не уплатил налог в срок.

Взыскание налога (недоимки) за счет имущества организации или ИП — регулируется статьей 47 налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Взыскание налога с физического лица — регулируется статьей 48 налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Недоимка — сумма налога (сбора), не уплаченная в установленный срок.

Взыскание недоимки — установленный законодательством порядок взыскания просроченной задолженности по налогам (недоимки).

UrDela.ru

ч. 1. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках.

ч. 2. Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее в настоящей статье — решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя.

ч. 3. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения.
В случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику (налоговому агенту) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма.

ч. 4. Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

ч. 5. Поручение налогового органа на перечисление налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению.

Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах — с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя.
Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа одновременно с поручением налогового органа на перечисление налога направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя. Расходы, связанные с продажей иностранной валюты, осуществляются за счет налогоплательщика (налогового агента).
Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента), если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога.

ч. 6. Поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.

ч. 7. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса.

ч. 8. При взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены статьей 76 настоящего Кодекса, приостановление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках.

ч. 9. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога.

Налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 года, взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

ч. 10. Положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Взыскание налога, сбора, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика-организации, ИП или налогового агента-организации

Не выполняя обязательства, плательщики нарушают нормы.

Решение о взыскании недоимки

Обязанность уплаты сборов и налогов полностью ложится на плечи начальника организации, индивидуального предпринимателя или же налогового агента, представляющего интересы организации.

Под недоимкой в налоговом законодательстве понимается определенная задолженность физических или юридических лиц, ИП перед государственным бюджетом. Образовывается такая задолженность в том случае, если плательщик (следует понимать в этом случае и физических, и юридических лиц, а так же ИП) вовремя не оплачивает установленные к нему налоги, сборы и платежи. В том числе и стразовые отчисления.

В случаях, если юридическое лицо или ИП, а также налоговый агент не уплачивают вовремя или уплачивают не в полной мере (не в полном объёме) налоги или сборы (с том числе и страховые сборы, возложенные на плательщика), то согласно статье 46 Налогового кодекса к ним могут быть применены принудительные меры по взысканию недоимок, числящимися за плательщиком.

При этом налоговому органу, который обнаружил недоимку, дается ровно три месяца на то, чтобы направить должнику уведомление с требованием выплаты. В случаях, когда размер недоимки составляет менее 500 рублей, то срок об отправке требования устанавливается на один календарный год.

Взыскание с банковских счетов производится исключительно на основе решения налогового органа, который обнаружил недоимку.

Данное решение направляется в банк, через который осуществляет финансовые операции плательщик. Форма направления может быть и электронной, и письменной. Как показывает практика, для взыскания недоимки с физических лиц чаще всего отправляются обе формы решения, а с юридических лиц и ИП – преимущественно в электронной.

Налоговый орган выносит решение о взыскании недоимки в том случае, если после отправки требования об уплате задолженности плательщик на него не отреагировал и не уплатил в указанный срок долг. Срок на вынесение решения установлен в размере двух месяцев после истечения срока, указанного в требовании. О решении юридическое лицо, ИП или налоговый агент уведомляются в течение 6 дней после вынесения.

Приостановка действия решения о списании средств со счетов должников

Существует несколько оснований для приостановки списания средств плательщика-должника в пользу государственного бюджета. Все они прописаны в статье 46 Налогового кодекса. К ним относятся:

  • решение налогового органа, в который заинтересованным лицом (следует понимать, как налогоплательщика) было направлено заявление о приостановке;
  • решение вышестоящего налогового органа, которое уполномочено на контроль за работой подведомственных ему налоговых органов (например, областное Управление федеральной налоговой службы решает приостановить исполнение решения районной Федеральной налоговой службы);
  • постановление об аресте счетов, которое направляется судебными приставами, исполняющими решение суда.

Для того чтобы решение о взыскании средств со счетов плательщиков-должников перестало действовать, в банки, осуществляющие операции по счетам таких клиентов, должно быть направлено одно из вышеперечисленных решений.

В противном случае в рамках налогового законодательства со счетов плательщиков будут удержаны те суммы, которые полностью или частично покрывают задолженности, а затем переданы в государственный бюджет в качестве оплаты по недоимке.

Решение об отзыве средств со счетов плательщиков-должников

В рамках действия статьи 46 Налогового Кодекса налоговый орган может вынести решение об отзыве ранее отправленных решений в банк, которое подразумевает остановку списания средств в счет государственного бюджета со счетов налогоплательщиков. Для этого существует несколько оснований:

  • информация от банков о том, что на других счетах плательщиков-должников имеются суммы, которые покрывают или частично покрывают задолженности;
  • невозможность списания средств в счет бюджета по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством;
  • срок уплаты сборов или налогов, а так же пени и штрафов был изменен в рамках действия налогового законодательства;
  • уплата налогов и сборов за счет средств, которые ранее были излишне уплачены (следует понимать, как переплата по налогам и сборам, в том числе и страховым, со стороны плательщика, совершенная до образования недоимки);
  • уменьшение налоговой ставки и ставки по сборам, которые были изменены после отправки плательщиком-должником уточненной налоговой декларации.

Очередность при ликвидации юридического лица и очередность списания средств с банковского счета

Невозможность списания средств в счет бюджета со счетов юридических лиц может быть связана с процедурой ликвидации этого юридического лица или уже полученным статусом ликвидированной организации. При этом при ликвидации всегда действует определенный порядок списания средств со счетов организации.

Так, прежде всего списываются те суммы, которые необходимы для выплаты юридическим лицом компенсаций по причинению вреда здоровью или жизни гражданам, перед которыми ликвидируемое лицо несет ответственность.

Во вторую очередь всегда списываются суммы, которые необходимы для выплаты пособий, заработных плат и прочих выплат по трудовому договору сотрудникам юридического лица.

И только в третью очередь – суммы, необходимые для выплаты задолженности по налогам и сборам, в том числе и по страховым сборам.

Если при ликвидации и выплате первоочередных задолженностей, остатка средств не хватает для уплаты недоимок, такие задолженности называются безнадежными.

Процедуры взыскания недоимок с должников

При неуплате должником средств, указанных в направленном ему требовании, процедура по принудительному взысканию недоимок состоит из нескольких этапов:

  • вынесение решения налоговым органом, которое в дальнейшем направляется в банк-держатель лицевых счетов должника (в том числе и электронных средств плательщика);
  • перечисление банком достаточной для уплаты задолженности средств (в том числе с валютных счетов плательщика) в государственный бюджет;
  • вынесение решения о взыскании задолженности путем продажи имущества должника, в случаях, если средств на всех его счетах недостаточно для уплаты недоимки.

В случаях если на рублевых счетах плательщика средств для уплаты недостаточно, налоговый орган вправе направить в банк поручение о списании валютных средств с обменом по курсу банка. При этом уплачивает все расходы, с которым связана конвертация валюты, именно налогоплательщик. В случаях наличия электронных средств у должника, списание производится с электронных счетов на основании направленного в банк поручения от налогового лица.

Если средств у плательщика-должника на счетах недостаточно или нет вообще для оплаты задолженностей, налоговый орган вправе вынести решение о погашении недоимки в имущественной форме.

В случаях недостатка имущества для погашения задолженности, такая недоимка приобретает статус безнадежной. ИП вправе признать себя банкротом, а при недостаточности имущества для уплаты задолженности по налогам, сборам, страховым сборам, недоимка так же приобретает статус безнадежной для уплаты.

В случаях недостатка средств на лицевых счетах юридического лица, ИП, налогового агента налоговый орган вправе направить в банк поручение о списании средств при их поступлении сроком не позднее одного рабочего дня.

Депозитные счета не могут быть подвержены процедуре взыскания средств, однако налоговый орган вправе вынести и передать банку решение о списании необходимых для уплаты недоимок средств при закрытии депозитного счета или истечение срока его действия.

Все формы решений, постановлений и обращений налоговыми органами к плательщикам и банкам утверждены налоговым законодательством, не могут быть составлены с нарушением норм, направляются в строго установленный законом срок, если таковой присутствует.

Особенности применения законодательства в отношении должников-участников консолидированной группы плательщиков

В случаях если должником по уплате налогов, сборов, страховых сборов является консолидированная группа участников, то налоговый орган вправе, при недостатке средств на счетах участников, вынести решение об уплате недоимки за счет имущества одного или нескольких участников группы.

При этом приоритетным для взыскания будет имущество ответственного и уполномоченного за ведение налоговой отчетности лица, равно как и в случаях списания средств в пользу государственного бюджета. То есть налоговый орган при вынесении решения о принудительном взыскании задолженности по сборам и налогам с консолидированной группы плательщиков подразумевает, что счет уполномоченной организации является приоритетным для списания недоимки.

Последствия несоблюдения налоговым органом сроков принудительного взыскания недоимки

Сереброва Д.А., юрист Санкт-Петербургского адвокатского бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры».

Статья имеет практическую направленность: анализируются проблемы несоблюдения налоговыми органами сроков совершения отдельных действий в рамках процедуры принудительного взыскания налоговых недоимок, представлен обзор судебной практики по теме, даются рекомендации по применению соответствующих правовых норм, обосновываются предложения по внесению изменений в действующий НК РФ.

Ключевые слова: срок принудительного взыскания налоговой недоимки, требование об уплате налога, добровольная уплата налога, срок давности привлечения к налоговой ответственности, взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика, пресекательный срок, лицевой счет налогоплательщика, «голое право».

<*> Serebrova D.A. The consequences of incompliance with the terms of the enforced recovery of tax arrears by tax bodies.

Нормы, устанавливающие сроки совершения уполномоченными органами юридических действий и не предусматривающие права сторон на их изменение, императивны. Даже при отсутствии прямого указания закона на то, что несоблюдение таких норм влечет прекращение соответствующего права публичного органа (например, на взыскание налога в бесспорном порядке), в соответствии с общей теорией права необходимо презюмировать пресекательный характер таких сроков. Обратное влекло бы явное преимущество публичного интереса перед частным: государство, имеющее непосредственную возможность влиять на содержание законодательных норм и безнаказанно их же нарушать, ущемляет права частных лиц, полагающихся на обязательность и публичную достоверность правовых норм.

Приведенные выше рассуждения являются универсальными стандартами толкования и применения норм об ответственности частных лиц перед государством. Тем не менее на практике установилось особое отношение налоговых органов к нормативным срокам совершения юридических действий по взысканию налоговых недоимок: большинство из них заведомо рассматриваются налоговыми службами как рекомендательные.

Поскольку процедура взыскания налога состоит из нескольких последовательных этапов, целесообразно рассмотреть нормативные сроки каждого из этапов и определить последствия их несоблюдения.

Предъявление требования об уплате налога. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым (таможенным) органом налогоплательщику требования об уплате налога. Действовавшая до 1 января 2007 г. редакция п. 1 ст. 70 НК РФ ограничивала срок предъявления данного требования 3 месяцами с момента наступления срока уплаты налога. Таким образом, точка отсчета срока на предъявление требования об уплате налога устанавливалась объективно, что обеспечивало определенность правового положения налогоплательщика. Действующая редакция п. 1 ст. 70 НК РФ устанавливает, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее 3 месяцев со дня выявления недоимки. При таком правовом регулировании требование о взыскании налога может быть направлено налогоплательщику по истечении любого периода времени после наступления срока уплаты налога. Следовательно, сейчас бесспорное взыскание налога (в порядке ст. 46, 48 НК РФ), по сути, не ограничивается какими-либо сроками <1>.

<1> См.: Гусева Т.А., Чуряев А.В. Срок давности взыскания налога // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 12.

В связи с этим логичным видится придание абсолютного верховенства трехлетнему сроку давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ). По истечении данного срока независимо от времени выявления налоговым органом недоимки налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности. Большинство судов придерживаются именно такого вывода, полагая, что предъявление требования об уплате налога является частью процедуры его принудительного взыскания, поэтому окончательный срок для взыскания недоимки (пеней) составляет три года <2>.

<2> См., например: решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.09.2008 N А40-29632/08-20-74; Постановления Семнадцатого ААС от 12.09.2007 N 17АП-5665/07-АК и от 30.10.2008 N 17АП-7880/2008-АК; Постановление Девятого ААС от 29.09.2008 N 09АП-11810/2008-АК.

НК РФ не определяет последствия пропуска налоговым органом трехмесячного срока для направления требования об уплате налога. Однако еще в информационном письме от 17 марта 2003 г. ВАС РФ разъяснил, что пропуск данного срока не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней (п. 6) <3>. В начале 2009 г. ВАС РФ в очередной раз четко указал, что нарушение срока направления требования по итогам налоговой проверки (п. 2 ст. 70 НК РФ) не является самостоятельным основанием для признания его недействительным <4>. Следовательно, указанный срок не является пресекательным, а выполняет исключительно организационную функцию.

<3> См.: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
<4> См.: Определение ВАС РФ от 03.02.2009 N ВАС-718/09.

Добровольное исполнение требования об уплате налога. В требовании об уплате налога указывается срок на добровольное исполнение налоговой обязанности, составляющий по общему правилу 10 дней (абз. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ). На практике налоговые органы нередко игнорируют значение этого срока, начиная процедуру бесспорного взыскания до его истечения, что обоснованно признается нарушением права налогоплательщика и влечет признание незаконным всех последующих решений налогового органа, принятых в порядке ст. 46, 47 НК РФ <5>.

<5> См.: решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.07.2008 N А40-8704/08-114-37; Постановление ФАС СКО от 31.07.2008 N Ф08-4387/2008.

Другим распространенным нарушением со стороны налоговых органов является указание в требованиях об уплате налога минимального срока их исполнения (10 дней) без учета времени на почтовое отправление налогоплательщикам. По требованию последних суды исправляют несправедливость, указывая, что срок на исполнение требования должен исчисляться именно с момента его получения налогоплательщиком. Поэтому, если налогоплательщик получил требование менее чем за 10 дней, оно является незаконным, равно как и решение о взыскании недоимки, принятое на основании такого требования <6>.

<6> См., например: решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.09.2008 N А40-32127/08-75-74; Постановление Девятого ААС от 24.11.2008 N 09АП-14286/2008-АК.

Вынесение решения о взыскании недоимки за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика. В случае неуплаты налога в добровольном порядке он взыскивается принудительно за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, на основании соответствующего решения налогового органа, которое должно быть принято не позднее 2 месяцев после истечения срока на добровольное исполнение требования (п. 3 ст. 46 НК РФ). Судебной практикой определено, что срок на принятие данного решения является пресекательным — в случае его пропуска налоговый орган лишается права взыскивать недоимку в бесспорном порядке. У него остается последняя возможность — обратиться в суд с иском о взыскании не уплаченной в установленный срок суммы налога.

Направление в банк налогоплательщика инкассового поручения на перечисление недоимки в бюджет. Поручение налогового органа на перечисление суммы налога в бюджет направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, в течение 1 месяца со дня принятия решения в порядке ст. 46 НК РФ. При этом закон не указывает на последствия пропуска налоговым органом данного срока. Суды также не дают однозначного ответа. Так, в ряде решений справедливо указывается, что процедура внесудебного принудительного взыскания представляет собой систему мер государственного принуждения, состоящую из ряда последовательных взаимосвязанных этапов. Для каждого этапа установлены порядок и конкретные сроки его реализации, по истечении или нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие действия. Поэтому ненаправление поручения в установленный срок влечет невозможность внесудебного взыскания <7>. Нет никаких оснований полагать, что указанный срок направления поручения является факультативным, следовательно, инкассовые поручения, направленные банку с нарушением месячного срока, недействительны <8>.

<7> См., например: Постановления ФАС ВСО от 15.01.2009 N А74-1498/08-Ф02-6956/08 и от 13.11.2007 N А33-8100/07-Ф02-8470/07; Постановление ФАС ЗСО от 14.01.2009 N Ф04-8140/2008(18774-А81-34).
<8> См.: Постановление Семнадцатого ААС от 04.02.2009 N А50-3450/2008.

Вместе с тем некоторые суды по-прежнему считают наличие законно установленных санкций за пропуск срока единственным признаком его пресекательности. А поскольку НК РФ не предусматривает ответственность за несоблюдение срока направления инкассового поручения, его пропуск самостоятельных юридических последствий не влечет <9>.

<9> См., например: Постановления ФАС ВСО от 06.10.2008 N А33-1679/08-Ф02-4914/08 и от 06.10.2008 N А33-1678/08-Ф02-4913/08.

Но в праве не существует презумпции факультативности сроков. При отсутствии должного уровня правосознания правоприменителей необходимо установить обязательность сроков каждого из этапов бесспорного взыскания недоимки и единое последствие их нарушения в виде невозможности продолжения данной процедуры.

Исполнение банком налогоплательщика инкассового поручения на перечисление недоимки в бюджет. НК РФ дает очередной повод для нарушения права налогоплательщика на справедливое налогообложение, обходя молчанием судьбу инкассовых поручений, остающихся в банке налогоплательщика (в картотеке по счету) после пропуска налоговым органом шестимесячного срока на обращение в суд в порядке п. 3 ст. 46 НК РФ или трехлетнего срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Суды, в том числе ВАС РФ, считают, что, поскольку пропуск налоговым органом шестимесячного срока на подачу иска о взыскании недоимки влечет утрату права на принудительное взыскание, постольку направление нового инкассового поручения в банк после истечения данного срока является недопустимым <10>.

<10> См.: Определение ВАС РФ от 19.02.2009 N ВАС-1085/09; Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2007 N 8661/07; Постановление ФАС ВСО от 20.05.2008 N А33-15154/07-Ф02-2033/08; Постановление ФАС ПО от 13.03.2008 N А57-6687/07; Постановление ФАС СКО от 03.06.2008 N Ф08-2959/2008; Постановление Девятого ААС от 29.04.2008 N 09АП-4187/2008-АК.

Иная точка зрения сформировалась относительно действительности инкассовых поручений, полученных банком до истечения указанных сроков. Они признаются законными и подлежащими исполнению, так как НК РФ, с одной стороны, не обязывает банк приостановить или прекратить исполнение инкассовых поручений ввиду истечения каких-либо сроков, а с другой — не содержит требования об отзыве этих поручений налоговым органом <11>.

<11> См., например: Постановление ФАС ЦО от 17.03.2006 N А64-7605/05-22.

Таким образом, по мнению судов, если инкассовое поручение было направлено налоговым органом в банк до истечения срока исковой давности или срока привлечения к налоговой ответственности, то его исполнение даже после истечения данных сроков является правомерным (незаконно лишь направление в банк новых инкассовых поручений).

Полагаем, исполнение инкассовых поручений незаконно в обоих указанных случаях. Бесспорное взыскание денежных средств со счетов является принудительным исполнением. А поскольку по истечении сроков, установленных в п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 113 НК РФ, налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание, исполнение инкассовых поручений должно быть прекращено.

Взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества. С 1 января 2007 г. решения об этом должны приниматься в течение 1 года после истечения срока на добровольное исполнение налогоплательщиком требования об уплате налога. В этот срок включается время нахождения инкассового поручения в банке <12>.

<12> См.: письмо Минфина РФ от 09.04.2008 N 03-02-07/1-144.

НК РФ не устанавливает последствий пропуска данного годичного срока. Судебная практика невелика ввиду небольшой продолжительности действия новой редакции п. 1 ст. 47 НК РФ. Однако тенденция уже является положительной для налогоплательщиков, поскольку суды считают, что при пропуске годичного срока налоговый орган вообще утрачивает право на бесспорное взыскание недоимки <13>. Следовательно, данный срок является пресекательным.

<13> См., например: Постановление ФАС ПО от 30.04.2008 N А06-5782/2007; Постановление ФАС СКО от 10.06.2008 N Ф08-3149/2008.

Постановление о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика направляется судебному приставу-исполнителю. После истечения срока на его добровольное исполнение налогоплательщиком данное постановление исполняется принудительно в двухмесячный срок со дня его поступления к налогоплательщику (п. 2 ст. 36 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»).

Налоговое законодательство не устанавливает последствий пропуска двухмесячного срока на совершение исполнительных действий. Согласно же п. 8 ст. 36 Закона об исполнительном производстве истечение сроков совершения исполнительных действий само по себе не является основанием прекращения исполнительного производства. Исполнительные действия должны совершаться до фактического выполнения требований исполнительного документа. Более того, если отсутствуют доказательства бездействия судебного пристава и установлен факт принятия им всех предусмотренных законом мер, а также постоянного снижения размера задолженности, — нет оснований для оспаривания налогоплательщиком исполнительных действий <14>, а также для отмены решения налогового органа об аресте имущества по основанию пропуска двухмесячного срока <15>.

<14> См.: Постановление ФАС МО от 16.02.2009 N КА-А40/371-09; Постановление ФАС СЗО от 13.02.2009 N А56-4995/2008; Постановление ФАС ДО от 18.12.2008 N Ф03-5858/2008; Постановление ФАС ПО от 11.11.2008 N А12-5773/08.
<15> См.: Определение ВАС РФ от 21.05.2007 N 5383/07; Постановление Семнадцатого ААС от 19.01.2009 N А50-16507/2008; Постановление ФАС ПО от 28.08.2008 N А72-1298/08; Постановление ФАС ВВО от 28.02.2007 N А17-1515/5-2006.

Исполнение налоговой обязанности за пределами сроков принудительного взыскания налогов. В соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается в связи с уплатой налога, ликвидацией организации или смертью физического лица, возникновением иных предусмотренных законом обстоятельств. Как видно, истечение сроков давности принудительного взыскания недоимки отсутствует среди данных оснований. Такую недоимку нельзя признать безнадежной и списать в установленном Правительством РФ порядке.

ВАС РФ подтвердил, что должностные лица налоговых органов не могут произвольно, без ссылки на норму закона, признавать долги по налогам безнадежными к взысканию и исключать из лицевого счета налогоплательщика соответствующие суммы <16>. Истечение сроков на взыскание налоговой недоимки в порядке ст. 46, 47 НК РФ не может служить основанием для прекращения обязанности по уплате законно установленных налогов и не освобождает налогоплательщика от ее исполнения <17>. Истечение срока давности, предусмотренного п. 1 ст. 113 НК РФ, также не устраняет налоговой обязанности лица <18>.

<16> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16504/04.
<17> См., например: Постановление ФАС МО от 21.08.2007 N КА-А40/8365-07; Постановление ФАС ЦО от 19.05.2005 N А36-317/12-04; Постановление ФАС УО от 25.04.2005 N Ф09-1604/05-АК.
<18> См.: письмо ФНС РФ от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ «О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)»; Постановление ФАС ЗСО от 27.03.2006 N Ф04-2296/2006(20634-А46-25).

Следовательно, на практике утвердилось мнение, что, если налоговая ответственность не может быть реализована в силу истечения сроков давности, налог и пени все равно должны быть уплачены (очевидно, по доброй воле самого налогоплательщика!), так как существует конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ).

В гражданском праве схожим образом считается, что право кредитора требовать от должника исполнения по истечении сроков исковой давности лишается судебной защиты, превращаясь в jus nudum («голое право»). Впоследствии исполнение может происходить только по доброй воле должника. Однако если неисполнение частноправовой обязанности после истечения сроков исковой давности не влечет для лица негативных последствий, то неисполнение публичной обязанности по уплате налогов продолжает отражаться в лицевом счете налогоплательщика и влечет ограничение его прав (например, права на возврат налога из бюджета). Это не соответствует принципу соразмерности юридической ответственности. Исправить ситуацию можно посредством дополнения п. 3 ст. 44 НК РФ еще одним основанием прекращения налоговой обязанности — истечение сроков давности, установленных п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 113 НК РФ (по аналогии с тем, как в уголовном праве основанием для освобождения от уголовной ответственности является истечение соответствующих сроков давности).