Получены безвозмездно основные средства

в) прав, возникающих из патентов на изобретения и промышленные образцы. В практике возник вопрос: относятся ли к внереализационным доходы, полученные от предоставления в пользование авторских свидетельств, дипломов на открытия, патентов на полезные модели, на рационализаторские предложения? Да, относятся. Законодатель в данном случае совершенно справедливо оставил перечень видов интеллектуальной собственности и охранных документов на них открытым. Поэтому и доходы, полученные, например, от предоставления в пользование патента на полезную модель, относятся к внереализационным доходам. Возник и другой вопрос: относятся ли доходы от предоставления в пользование «ноу — хау» к внереализационным доходам? Да, относятся. См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 — 227;

6) доходы в виде процентов, полученных по:

а) договору займа (например, если одна небанковская организация предоставила заем другой организации);

б) договору кредита (кредит может быть предоставлен только банками и иными кредитными организациями, ст. 819 ГК). См. коммент. к ст. 290 НК;

в) договору банковского счета (например, в виде процентов, начисленных банком в пользу организаций по суммам среднедневных остатков);

д) ценным бумагам (т.е. государственным облигациям, облигациям, векселям, чекам, депозитным и сберегательным сертификатам, сберкнижкам на предъявителя, коносаментам, акциям, ст. 143 ГК) и другим долговым обязательствам (т.е. прямо не отнесенным ст. 143 ГК и Законом о ценных бумагах к числу ценных бумаг). В практике возникли вопросы:

распространяются ли правила п. 6 ст. 250 на проценты, присужденные судом (в соответствии со ст. 395 ГК) в пользу организации за пользование чужими денежными средствами? Нет, не распространяются: дело в том, что правовая природа процентов, упомянутых в п. 6 ст. 250 (они, по существу, представляют собой плату за кредит, заем и т.п.), и процентов, присуждаемых в соответствии со ст. 395 ГК (они, по существу, представляют собой меру ответственности, применяемую к неисправной стороне), различна (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 129 — 169);

относятся ли к внереализационным доходам суммы, присужденные в пользу организации в соответствии со ст. 395 ГК? Да, относятся. Дело в том, что в ст. 250 законодатель оставил открытым перечень видов доходов, которые относятся к внереализационным (не случайно в ст. 250 сказано, что «внереализационными доходами признаются, в частности, доходы …». Кроме того, к внереализационным относятся все доходы, которые не относятся к доходам от реализации (см. об этом коммент. к ст. 249 НК). Очевидно, например, что проценты, присужденные в соответствии со ст. 395 ГК, не относятся к доходам от реализации;

относятся ли к внереализационным доходам проценты, полученные организацией по коммерческому и (или) товарному кредиту? К сожалению, в п. 6 ст. 250 налицо пробел: видимо, законодателю его нужно устранить. Систематический анализ ст. 250 НК и ст. 807, 819, 822, 823 ГК показывает, что проценты, полученные организацией по коммерческому и (или) товарному кредиту, относятся к внереализационным доходам;

7) доходы в виде сумм восстановленных резервов по:

а) расходам на формирование резервов по сомнительным долгам (см. коммент. к ст. 266 НК);

б) расходам на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (см. об этом коммент. к ст. 267 НК);

в) расходам страховщиков, а также при формировании резервов банков (см. коммент. к ст. 292, 294 НК);

г) расходам на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (см. коммент. к ст. 300 НК);

8) доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав. При этом следует иметь в виду, что:

а) в соответствии со ст. 575 ГК дарение в отношениях между коммерческими организациями не допускается (если стоимость дарения превышает 5 МРОТ). Если же такая безвозмездная передача будет иметь место, то, во-первых, для целей налогообложения образуется внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль организаций, а во-вторых, сама сделка может быть признана недействительной (по существу, налицо ничтожная сделка — ст. 168 ГК);

б) для правильного применения п. 8 ст. 250 нужно также учитывать, что если безвозмездно переданные имущество (работы, услуги), имущественные права отнесены ст. 251 НК к «доходам, не учитываемым при определении налоговой базы» по налогу на прибыль организаций, то нет оснований относить такую передачу к внереализационным доходам;

в) если безвозмездно передано имущество (работы, услуги), то оценка полученного организацией внереализационного дохода осуществляется исходя из рыночных цен (а не цен, указанных в договоре о безвозмездной передаче). При этом:

— рыночные цены определяются с учетом следующих положений ст. 40 НК:

«1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается ЦЕНА ТОВАРОВ, работ или услуг, УКАЗАННАЯ сторонами СДЕЛКИ. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена СООТВЕТСТВУЕТ УРОВНЮ РЫНОЧНЫХ ЦЕН.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе ПРОВЕРЯТЬ ПРАВИЛЬНОСТЬ применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ лицами;

2) по ТОВАРООБМЕННЫМ (бартерным) операциям;

3) при совершении ВНЕШНЕТОРГОВЫХ сделок;

4) при ОТКЛОНЕНИИ более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, ОТКЛОНЯЮТСЯ в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести МОТИВИРОВАННОЕ РЕШЕНИЕ о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 — 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами НАДБАВКИ к цене или скидки. В частности, учитываются СКИДКИ, вызванные:

СЕЗОННЫМИ и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ свойств;

истечением (приближением даты истечения) СРОКОВ ГОДНОСТИ или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, СЛОЖИВШАЯСЯ при взаимодействии СПРОСА и ПРЕДЛОЖЕНИЯ на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

5. РЫНКОМ ТОВАРОВ (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

6. ИДЕНТИЧНЫМИ признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, НЕ ЯВЛЯЮЩИМИСЯ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается ИНФОРМАЦИЯ о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются СОПОСТАВИМЫМИ, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

10. ПРИ ОТСУТСТВИИ на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при НЕВОЗМОЖНОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется МЕТОД ЦЕНЫ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется ЗАТРАТНЫЙ МЕТОД, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются ОФИЦИАЛЬНЫЕ ИСТОЧНИКИ ИНФОРМАЦИИ о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 — 11 настоящей статьи.

13. При реализации товаров (работ, услуг) по ГОСУДАРСТВЕННЫМ РЕГУЛИРУЕМЫМ ЦЕНАМ (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются С УЧЕТОМ ОСОБЕННОСТЕЙ, предусмотренных главой настоящего Кодекса «Налог на прибыль (доход) организаций» (выделено мной. — А.Г.).

— определяемая рыночная цена не может быть (для целей п. 8 ст. 250) ниже остаточной стоимости имущества, которое подлежит амортизации (см. об этом подробный коммент. к ст. 256 — 259 НК);

— если безвозмездно передаются товары, а также работы и услуги, то в любом случае определяемая рыночная цена не может быть ниже, чем стоимость затрат на производство (приобретение) товаров (работ, услуг) (см. об этом подробный коммент. к ст. 252 — 255, 260 — 272, 318 — 333 НК);

г) информация о ценах должна быть подтверждена организацией, покупающей имущество (работы, услуги):

— либо документально (например, организация получает от своего контрагента документы о стоимости приобретения имущества, о балансовой стоимости имущества);

— либо путем представления в налоговый орган актов оценки (экспертного заключения, ведомости) от независимого оценщика (например, специализирующейся в оценке недвижимости коммерческой организации, если безвозмездно получено строение).

Налицо существенное изъятие из общих правил ст. 40 НК (об источниках информации о рыночных ценах). В связи с этим приоритет имеют правила п. 8 ст. 250 (как правила специальные перед правилами общими);

9) доход, получаемый организацией в виде дохода от участия в простом товариществе (договоре о совместной деятельности) в соответствии со ст. 1041 — 1054 ГК. При этом нужно иметь в виду, что:

а) по общему правилу прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК). Такой внереализационный доход учитывается в соответствии со ст. 278 НК (см. коммент. к ней);

б) когда товарищ выходит из договора, то ему возвращается внесенное им (в качестве вклада в простое товарищество) имущество, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 252, 1050 ГК). Однако наряду с этим ему может быть передано и другое имущество. В том случае, когда возвращаемое товарищу имущество превышает (по стоимости) переданное им имущество, возникает (на данную разницу) внереализационный доход. Аналогично решается вопрос и в случае выхода из товарищества правопреемника участника. Причины выхода товарища из состава участников совместной деятельности для целей п. 9 ст. 250 значения не имеют;

10) доходы, выявленные (например, в ходе внутреннего аудита, ревизии, при передаче дел новому главному бухгалтеру) в виде доходов за прошлые годы. В этом случае внереализационные доходы включаются в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде (см. об этих понятиях коммент. к ст. 285 НК), в котором они выявлены;

11) доход в виде положительной курсовой разницы, полученной организацией от переоценки (проводимой в связи с изменением официального курса валют ЦБР):

а) имущества и требований (обязательств), стоимость которых была выражена в любой иной валюте, чем рубли Российской Федерации;

б) денежных средств на валютных счетах организации, открытых в банках (как в российских, так и иностранных, но осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации. Это не относится к денежным средствам на счетах в зарубежных банках, в т.ч. и российских банках, открытых в иностранных государствах);

12) доходы в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества, проводимой в установленном законодательством порядке с целью довести стоимость имущества до текущей рыночной цены (она определяется с учетом положений ст. 40 НК и публикуемого Госкомстатом России индекса ИРИП). При этом нужно учесть, что:

б) положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней, относится не к внереализационным доходам, а к «доходам, не учитываемым при определении налоговой базы» (см. коммент. к ст. 251 НК);

13) доход, полученный при демонтаже или разборке при ликвидации основных средств (см. о них коммент. к ст. 319, 322 — 325 НК), выводимых из эксплуатации (независимо от причины), в виде:

— материалов (например, кирпича, черепицы, иного строительного материала, пригодного для дальнейшего использования);

— иного имущества (например, в виде сырья, энергии).

Однако доходы, полученные от реализации материалов и иного имущества при демонтаже, разборке и т.п., осуществляемой в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и его уничтожении от 13.01.93, не относятся к внереализационным (см. об этом подробный коммент. к подп. 19. п. 1 ст. 251 НК);

14) доходы, полученные организацией в рамках:

а) благотворительной деятельности. При этом нужно учитывать, что в соответствии со ст. 1 Закона о благотворительности:

«Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по БЕСКОРЫСТНОЙ (БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки» (выделено мной. — А.Г.).

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и компаний — благотворительной деятельностью не являются (ст. 2 Закона о благотворительности).

Чаще всего благотворительная деятельность осуществляется в форме оказания благотворительной помощи и пожертвований. В практике возник вопрос: в связи с тем, что пожертвование — разновидность дарения (ст. 582 ГК), допускается ли пожертвование в пользу коммерческой организации, а если оно имело место, образуется ли объект налогообложения налогом на прибыль организаций? Безусловно, пожертвование в пользу коммерческой организации (если стоимость дарения превышает 5 МРОТ) не допускается (ст. 575 ГК): налицо ничтожная сделка. Однако для целей налогообложения тем не менее возникает объект для налогообложения налогом на прибыль организаций. Вывод сделан на основе систематического толкования ст. 2, 575, 582 ГК и ст. 11, 250 НК;

б) всякого рода целевых поступлений (например, на строительство квартир для инвалидов, дошкольных учреждений), а также целевого финансирования из внебюджетных источников.

Указанные выше доходы превращаются во внереализационные:

— только в том случае, если нарушены условия их получения (обычно они оговариваются либо жертвователем, либо благотворительной организацией, либо в источниках целевых поступлений и финансирования, однако в ряде случаев эти условия предусматриваются непосредственно законом или иными нормативными правовыми актами);

— с момента, когда получатель средств фактически допустил нецелевое их использование. Этот момент может быть выявлен, например, в ходе налоговой проверки. Безусловно, наряду с включением таких доходов в состав внереализационных, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 120, 122 НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 477, 482).

Если организация получила (в качестве целевого финансирования) бюджетные средства и нарушила условия такого финансирования, то применению подлежат нормы не налогового, а бюджетного законодательства. В практике возникли вопросы:

имеются ли в виду в п. 14 ст. 250 и случаи целевого финансирования из бюджетов субъекта Российской Федерации и местных бюджетов? Да, законодатель имеет в виду бюджеты всех уровней;

может ли налогоплательщик быть привлечен к ответственности по ст. 120, 122 НК, если в результате нарушения условий целевого бюджетного финансирования имела место неуплата или неполная неуплата суммы налога? Да, такая ответственность налогоплательщика наступает: она не зависит от мер, предусмотренных нормами бюджетного законодательства (ст. 108 НК). Нужно учитывать, что предусмотренная абз. 14 п. 6. ст. 6 Закона о налоге на прибыль льгота действует до окончания осуществления целевых социально — экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профпереподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов, безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых иностранными ЮЛ, гражданами, правительствами, международными организациями. Предусмотренные п. 9 ст. 6 Закона о налоге на прибыль льготы (для налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты), установленные субъектами Российской Федерации и органами местного самоуправления по состоянию на 01.07.2001, действуют до окончания срока их предоставления. Если срок действия таких льгот не установлен, — то до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более 3 лет с момента их предоставления (ст. 2 Закона N 110);

Правила п. 14 ст. 250 обязывают налогоплательщиков:

— представлять в налоговые органы (по месту их налогового учета) отчет об использовании средств, упомянутых выше. Такой отчет должен быть представлен в письменном виде по форме, утверждаемой МНС России (а если налогоплательщик получил бюджетные средства, — по форме, утвержденной Минфином России). Впредь до утверждения этих форм налогоплательщики представляют отчет в произвольной форме, но содержащий все необходимые сведения; кроме того, продолжают действовать (в части, не противоречащей гл. 25 НК) ранее утвержденные формы;

— представлять упомянутый отчет по окончании налогового периода (т.е. календарного года, в котором имели место указанные выше поступления);

15) доходы, полученные АЭС в виде целевых средств и направленные на формирование резервов по обеспечению функционирования АЭС и их безопасности. Однако в состав внереализационных доходов эти доходы включаются лишь постольку, поскольку использованы налогоплательщиком на иные цели. В любом случае налоговый орган обязан доказать нецелевое использование упомянутых средств;

а) уставного капитала (он формируется в таких коммерческих организациях, как хозяйственные общества, например, в ЗАО, ООО);

б) складочного капитала (он создается в полных и коммандитных товариществах);

в) уставного фонда (он формируется в государственных и муниципальных унитарных предприятиях и ряде некоммерческих организаций). К сожалению, в п. 16 ст. 250 допущен пробел: не учтено, что в производственных кооперативах (а это одна из разновидностей коммерческих организаций) создается паевой фонд (а не уставный фонд и не уставный капитал). Видимо, законодателю необходимо восполнить данный пробел. Впредь до этого нет оснований распространять правила п. 16 ст. 250 на производственные кооперативы. Упомянутые выше доходы включаются в состав внереализационных доходов лишь постольку, поскольку указанное уменьшение:

— осуществлено одновременно (т.е. и отказ, и уменьшение должны иметь место в пределах одного и того же отчетного (налогового) периода) с отказом организации вернуть своим участникам части взносов (вкладов), ранее внесенных ими в уставный (складочный) капитал (фонд). Увы, в п. 16 ст. 250 допущена серьезная ошибка: в акционерных обществах не происходит возврата «соответствующей части взносов (вкладов)». Во-первых, тут нет взносов, во-вторых, применительно к акционерам речь можно вести лишь о выкупе их акций (в т.ч. и самим АО). Видимо, законодателю нужно уточнить редакцию п. 16 ст. 250: в противном случае (с учетом ст. 3, 108 НК) его применение на практике будет весьма затруднительным;

— не связано с необходимостью выполнения требований законодательства (см. об этом коммент. к подп. 18 п. 1 ст. 251 НК);

17) доходы в виде сумм возврата от некоммерческой организации (например, фондов, ассоциаций, автономных партнерств) ранее уплаченных организацией в виде взносов (вкладов). К сожалению, и в п. 17 ст. 250 не учтены особенности некоторых некоммерческих организаций (например, фондов), в которых не предусматривается возврат ранее выплаченных взносов (ст. 119 ГК). Упомянутые доходы включаются в состав внереализационных лишь при условии, что возвращенные взносы (вклады) ранее были включены в состав налоговой базы (см. об этом коммент. к ст. 274 — 282 НК);

18) доходы в виде сумм кредиторской задолженности (т.е. задолженности организации перед ее кредиторами, например, если она не оплатила поставку товаров), списанных:

— в связи с истечением срока исковой давности (напомним, что общий срок исковой давности — 3 года, если только для отдельных видов требований законом не установлены специальные (т.е. сокращенные или более продолжительные) сроки исковой давности, ст. 196, 197 ГК);

— по другим основаниям (например, при прощении долга (ст. 415 ГК), ввиду прекращения обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК)). Однако в состав внереализационных доходов не включаются суммы кредиторской задолженности перед бюджетами, списанные в установленном порядке (см. об этом коммент. к подп. 22 п. 1 ст. 251 НК);

19) доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок и не упомянутые в ст. 249, 251 НК (см. об этом подробнее коммент. к ст. 301 — 305 НК);

20) доходы в виде стоимости излишков товарно — материальных ценностей, выявленных организацией в результате инвентаризации. При этом необходимо руководствоваться Положением об инвентаризации, Метод. указ. по инвентаризации, нормами действующего Закона о бухучете, Положения о бухучете, иных правовых актов по бухучету и инвентаризации (с учетом норм ст. 319, 322 — 333 НК, см. коммент. к ним).

Статья 250 НК РФ. Внереализационные доходы

Новая редакция Ст. 250 НК РФ

В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Для целей настоящей главы к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемых в виде дивидендов, также относится доход в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками) в размере, превышающем фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим акционером (участником) стоимость акций (долей, паев) такой организации;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса);

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса);

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 настоящего Кодекса;

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

11) в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно;

11.1) утратил силу;

12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса);

14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу.

Абзац третий исключен.

15) в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса);

17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1 и 21.3 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также на списание специализированным обществом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами выпущенных им облигаций;

19) в виде доходов, полученных от операций с производными финансовыми инструментами с учетом положений статей 301 — 305 настоящего Кодекса;

20) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса;

22) в виде сумм корректировки прибыли налогоплательщика вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным статьями 105.12 и 105.13 настоящего Кодекса;

23) в виде возвращенного жертвователю или его правопреемникам денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», за вычетом следующих сумм:

стоимость (остаточная стоимость) недвижимого имущества, по которой оно было учтено в налоговом учете жертвователя на дату передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», — при возврате денежного эквивалента недвижимого имущества;

стоимость, по которой ценные бумаги были учтены в налоговом учете жертвователя на дату их передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», — при возврате денежного эквивалента ценных бумаг;

24) в виде разницы между суммой налоговых вычетов из сумм акциза, начисленных при совершении операций, указанных в подпунктах 21, 23 — 37 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, и указанных сумм акциза;

25) в виде прибыли контролируемой иностранной компании, определяемой в соответствии с настоящим Кодексом, — для организаций, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролирующими лицами этой иностранной компании.

Если стоимость указанных в пункте 23 части второй настоящей статьи недвижимого имущества или ценных бумаг превышает денежный эквивалент такого имущества, возвращенный жертвователю или его правопреемникам, разница между этими величинами признается убытком и учитывается в целях налогообложения в соответствии со статьями 268 и 280 настоящего Кодекса.

Комментарий к Статье 250 НК РФ

Остальные поступления, которые нельзя отнести к доходам от реализации, считаются внереализационными. В ст. 250 НК РФ приведен открытый перечень таких доходов. Всего тут 21 пункт. Последний раз в указанную статью были внесены изменения Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

Остановимся подробно на том, что же изменилось, а также на тех внереализационных доходах, которые вызывают много споров.

Безвозмездное пользование имуществом

Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права включаются в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). При безвозмездном пользовании имуществом (договор ссуды) по идее этот пункт неприменим. Так как право собственности при безвозмездном пользовании к организации не переходит, то имущество не может считаться полученным. Однако судьи считают по-другому. В Информационном письме Президиум ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 настаивает: при безвозмездном пользовании имуществом у организации возникает база по налогу на прибыль.

Судьи рассуждали так. Пользуясь безвозмездно чужим имуществом, организация получает имущественное право. А получение такого права уже является внереализационным доходом организации. Теперь нужно определиться, определять величину дохода, полученного от безвозмездного пользования? Фискалы считают, что выгода от безвозмездного получения имущественных прав определяется по тем же правилам, что и стоимость товаров (работ, услуг). То есть в соответствии со ст. 40 НК РФ. Так же считает и ВАС РФ.

Однако эта точка зрения не бесспорна. Во-первых, для оценки имущественных прав п. 8 ст. 250 Кодекса ст. 40 пользоваться не требует. Да и в самой ст. 40 Кодекса упоминаний об имущественных правах нет. Во-вторых, для определения рыночной цены налоговики наверняка примут за основу стоимость аренды однородного имущества. Однако это неверно. Так как арендатор получает более широкие права, чем ссудополучатель. Поэтому цена аренды выше, чем выгода от права безвозмездного пользования. И сравнивать их неуместно.

Однако доказать это в суде будет сложно. Ведь налоговики заручились в этом вопросе поддержкой ВАС РФ.

Стоимость материалов, полученных при демонтаже

Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ). Об этом сказано в п. 13 ст. 250 НК РФ.

Если организация ликвидировала устаревшее основное средство, но некоторые его составляющие еще пригодны для использования, их приходуют. В налоговом учете фирмы в таком случае образуется внереализационный доход. Об этом говорится в п. 13 ст. 250 НК РФ. А размер этого дохода следует определять по правилам ст. 40 Кодекса, то есть по рыночной стоимости. Первичным документом и для налогового, и для бухгалтерского учета является акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35). Как раз в этом документе указывается рыночная цена полученных материалов.

С 1 января 2006 г. при передаче оставшихся от демонтажа материалов в производство их стоимость включается в расходы при расчете налога на прибыль в следующей сумме, равной рыночной стоимости материалов, по которой они были оприходованы после ликвидации, умноженной на ставку налога на прибыль (п. 2 ст. 254 НК РФ). Другими словами, в момент списания этих материалов в производство, организация вправе включить ранее начисленный налог в расходы.

Причем эта норма «работает», и если ликвидация состоялась в 2005 г., а оставшиеся материалы использованы уже в 2006 г., то фирма все равно вправе учесть этот расход при расчете налога на прибыль.

Если полученные при демонтаже материалы проданы, то тут действует обычный порядок, прописанный в ст. 268 НК РФ.

Целевые поступления и финансирование,

если они использованы не по целевому назначению

В п. 14 ст. 250 НК РФ поименованы целевые поступления и целевое финансирование, если они использованы не по целевому назначению. Целевыми, например, считаются поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Организация обязана самостоятельно выявлять доходы от нецелевого использования целевых поступлений и целевого финансирования. При этом их надо включать в состав внереализационных доходов в тот момент, когда они были использованы не по назначению. По окончании каждого года налогоплательщик должен представлять в налоговые органы специальный отчет о целевом использовании полученных средств. Форму этого отчета утверждает Минфин России. Все сказанное в равной мере распространяется и на имущество (работы, услуги), которое организация получила в рамках своей благотворительной деятельности и использовала не по целевому назначению.

Другой комментарий к Ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации

Условиями договора может быть не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков при нарушении контрагентами налогоплательщика договорных обязательств. На практике могут возникнуть споры о том, возникает ли у налогоплательщика внереализационный доход в таком случае, если отсутствуют доказательства признания контрагентами этих сумм, а также судебное решение об их взыскании.

В соответствии с письмом МНС России от 27.09.2002 N 02-4-10/318-АЖ194 если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту. Если подобные обстоятельства не могут классифицироваться однозначно, то подобные доходы признаются по мере признания их должником, либо по мере вступления в законную силу решения суда.

По мнению арбитражных судов, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход не с момента нарушения контрагентом налогоплательщика договорных обязательств, а с момента их признания контрагентами либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании.

Согласно решению ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03 дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. ВАС РФ указал, что содержавшееся во втором предложении абзаца второго пункта 1 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, положение, принуждавшее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника, не соответствует НК, незаконно возлагает на них обязанности, не предусмотренные НК.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-7697/2005(24094-А27-26) арбитражным судом сделан вывод, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате налога с предполагаемых, но фактически не причитающихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение его контрагентами договорных обязательств, поскольку отсутствуют доходы в виде признанных заемщиками или подлежащих уплате заемщиками на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договоров займа. При отсутствии доказательств признания контрагентами сумм штрафных санкций или возмещения убытков за нарушение договорных обязательств либо судебного решения об их взыскании, данные суммы не подлежат включению в состав внереализационных доходов.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 28.11.2005 N КА-А40/11772-05, признав неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль на сумму договорной неустойки, поскольку налогоплательщиком не было реализовано право требования уплаты вышеназванных санкций к должнику, а должником не совершались действия, свидетельствующие о признании суммы штрафа и готовности уплатить их. Кроме того, отсутствовало вступившее в законную силу решение суда о взыскании суммы штрафа. Суд отклонил довод налогового органа о том, что фактом признания долга и нарушения обязательств должен служить договор, и пришел к выводу об отсутствии основания для признания названных сумм договорной неустойки внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли.

Учет прочих доходов

Доходы, которые получает организация, согласно действующему законодательству по бухгалтерскому учету, делятся на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

Организации имеют право самостоятельно провести квалификацию своих доходов с учетом направления деятельности организации, а также характера и условий получения дохода.

Коммерческие предприятия при формировании информации о доходах должны пользоваться Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, которое утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее по тексту — ПБУ 9/99).

В пункте 4 ПБУ 9/99 указана классификация доходов, в соответствии с которой весь полученный организацией доход делится на доходы от обычных видов деятельности и на прочие доходы.

Отметим, что выбранный порядок признания полученных доходов организация обязана прописать в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Также в составе прочих доходов включаются чрезвычайные доходы, которые были получены в результате чрезвычайных ситуаций.

Прочие доходы в бухгалтерском учете

Перечень прочих доходов является открытым и приведен он в пункте 7 ПБУ 9/99.

Так прочими доходами являются:

  • поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

  • поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

  • прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

  • поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

  • проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

  • поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

  • активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

  • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

  • прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

  • поступления в возмещение причиненных организации убытков;

  • курсовые разницы;

  • сумма дооценки активов;

  • суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

  • прочие доходы.

Порядок отражения прочих доходов в бухгалтерском учете

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее — План счетов бухгалтерского учета), для учета информации о прочих доходах и расходах отчетного периода необходимо использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» целесообразно открыть субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Поступления прочих доходов отражается по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы».

Условия признания прочих доходов в бухгалтерском учете

Порядок признания прочих доходов в бухгалтерском учете прописан в пункте 16 ПБУ 9/99.

Прочие доходы признаются в порядке, который аналогичен предусмотренному пунктом 12 ПБУ 9/99, то есть при выполнении всех пяти условий, которые установлены пунктом 12 ПБУ 9/99 для признания выручки.

Итак, прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

  • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков — в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

  • поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) — в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

  • суммы дооценки активов — в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

  • суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, — в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

  • иные поступления — по мере образования (выявления).

Рассмотрим на примерах некоторые виды доходов, которые ПБУ 9/99 относит к прочим доходам.

Пример 1

Организация-заимодавец предоставила организации-заемщику 1 июля текущего года заем в денежной форме в сумме 326 000 руб. сроком на 1 месяц.

Процентная ставка по договору займа составляет 14% годовых. Условиями договора займа определено, что проценты по договору уплачиваются одновременно с возвратом суммы займа.

В бухгалтерском учете организации-заимодавца операции по предоставлению займа и начислению процентов будут отражены следующим образом:

В июле.

Дебет счета 58-3 «Предоставленные займы» Кредит счета 51 «Расчетные счета»

— 326 000 — отражены в составе финансовых вложений денежные средства, предоставленные по договору займа;

Дебет счета 76, субсчет «Расчеты по причитающимся процентам», Кредит счета 91-1 «Прочие доходы»

— 3876,27 руб. — начислены проценты, причитающиеся к получению за июль 2018 г. ((326 000 руб. x 14%) / 365 дней x 31 день).

В августе.

Дебет счета 51 «Расчеты счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»,

— 3876,27 руб. — получены проценты по договору займа;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 58-3 «Предоставленные займы»

— 326 000 руб. — возвращена сумма займа.

Пример 2

Организация — плательщик НДС в ноябре продает автомобиль. Договорная стоимость автомобиля — 180 000 руб., в том числе НДС по ставке 20% — 30 000 руб.

Первоначальная стоимость автомобиля — 336 960 руб.

Срок полезного использования, установленный организацией при принятии автомобиля к учету, — 5 лет, фактический срок эксплуатации до момента продажи — 3 года.

Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации — 202 176 руб. Остаточная стоимость автомобиля — 134 784 руб.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы»

— 180 000 руб. — учтена задолженность покупателя за проданный автомобиль;

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

— 30 000 руб. — начислен НДС с суммы реализации;

Дебет счета 01-2 «Выбытие основных средств» Кредит счета 01-1 «Основные средства в организации»

— 336 960 руб. — отражено выбытие автомобиля в результате продажи;

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 01-2 «Выбытие основных средств»

— 202 176 руб. — списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации автомобиля;

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 01-2 «Выбытие основных средств»

— 134 784 руб. — списана остаточная стоимость проданного автомобиля;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»)

— 180 000 руб. — поступили денежные средства от покупателя;

Дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

— 15 216 руб. (180 000 руб. – 30 000 руб.- 134 784 руб.)- отражена прибыль от продажи автомобиля.

Пример 3

Организация заключила договор аренды, по условиям которого она передает в аренду принадлежащее ей оборудование сроком на 1 месяц.

Предоставление имущества в аренду не является для организации основным видом деятельности.

Стоимость аренды — 36 000 руб., в том числе НДС по ставке 20% — 6 000 руб. Указанная сумма перечислена на расчетный счет организации по окончании срока аренды. Расчеты с арендатором организация ведет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 «Прочие доходы»

— 36 000 руб. — начислена арендная плата;

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,

— 6 000 руб. — начислена сумма НДС по арендной плате;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76

— 36 000 руб. — поступила на расчетный счет сумма арендной платы.

Безвозмездное поступление основных средств

Безвозмездно получить основные средства организация может лишь в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее ГК РФ).

В первом случае организация получает основное средство по договору дарения. В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

В том случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме. Эта норма установлена пунктом 2 статьи 574 ГК РФ.

Договор дарения недвижимого имущества на основании пункта 3 статьи 574 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

Другим случаем безвозмездного получения основного средства является пожертвование. На основании статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, предназначенное для производственного процесса, принимается к учету в качестве объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 10 ПБУ 6/01 признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

На основании пункта 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, являются внереализационными доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств». По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98, субсчет 98-2 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов, указанных в пункте 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 «Износ основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В целях налогового учета в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Независимая оценка рыночной цены основного средства, получаемого безвозмездно, может быть произведена оценщиком, имеющим лицензию на осуществление оценочной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 28 июля 1998 года №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода. В целях же бухгалтерского учета внереализационный доход будет признаваться по мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в целях бухгалтерского и налогового учета, а, следовательно, между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Согласно пункту 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

Отложенный налоговый актив согласно пункту 17 ПБУ 18/02 должен отражаться в бухгалтерском учете записью:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенного налогового обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налога и сборам, то есть:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы».

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы согласно пункту 23 ПБУ 18/02 следует отражать в активе баланса в 1 разделе как внеоборотные активы.

При безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Начисление амортизации производится одним из способов, предусмотренных пунктом 1 статьи 259 НК РФ, либо линейным, либо нелинейным. Сумма амортизации определяется налогоплательщиком ежемесячно. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств выбыл из состава амортизируемого имущества либо когда произошло полное списание его стоимости.

Обратите внимание!

Федеральным законом №58-ФЗ в статью 259 НК РФ введено новое положение, с 1 января 2006 года налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 %:

· первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

· расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Суммы указанных расходов определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

Налогоплательщиком при расчете суммы амортизации не учитываются вышеприведенные расходы на капитальные вложения.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, у арендатора — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

В состав расходов ежемесячно будет включаться та же сумма, что и в бухгалтерском учете.

Пример.

Организация получила безвозмездно (в качестве пожертвования) объект основных средств, требующий ремонта. Рыночная стоимость объекта составляет 18 000 рублей. Полученное основное средство предполагается использовать в основном производстве. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом. Ремонт объекта основных средств выполнен сторонней организацией, стоимость ремонта составила 4 012 рублей (в том числе НДС 612 рублей).

Корреспонденция счетов Сумма, рублей

С 2015 года стоимость безвозмездно полученных материалов можно учесть в расходах?

Добрый день! До 2015 года стоимость безвозмездно полученных материалов не учитывалась в расходах в налоговом учете. Сейчас читаю НК, ст.254, пункт 2 » Статья 254. Материальные расходы
Статья 254. Материальные расходы
2. Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.
Есть еще Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения:
16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой;
Так учитывать или нет?
Сомнения зародились в результате прочтения информации на сайте Главбух:
«Как при расчете налога на прибыль отразить поступление и использование материалов, полученных безвозмездно
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
При расчете налога на прибыль стоимость материалов, полученных безвозмездно, включите в состав внереализационных доходов по документально подтвержденной рыночной стоимости (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Из этого правила есть исключения. При определении налоговой базы можно не учитывать имущество, перечисленное в статье 251 Налогового кодекса РФ. Например, не включайте в состав доходов материалы, безвозмездно полученные:
от учредителя, доля которого в уставном капитале организации превышает 50 процентов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);на ведение уставной деятельности – льгота действует для негосударственных образовательных организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).Главбух советует: есть способ не учитывать в доходах стоимость материалов, безвозмездно полученных от любого учредителя.
При дальнейшем использовании безвозмездно полученных материалов в деятельности организации их рыночную стоимость включите в расходы. Такая возможность предусмотрена положениями абзаца 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Запрет на уменьшение налоговой базы, который действовал из-за отсутствия в законодательстве правил определения стоимости безвозмездно полученных материалов, с 2015 года снят.
Из рекомендации «Как учесть при расчете налога на прибыль материальные расходы»
Материал из БСС «Система Главбух»