Оценочные резервы

Планирование портфеля услуг некредитного характера

Осуществляя свою деятельность, коммерческий банк несет общие или накладные расходы. Данные расходы покрываются банком из двух источников: во-первых, часть расходов покрывается за счет процентного дохода, генерируемого портфелем активов и, во-вторых, за счет услуг и продуктов некредитного характера, в основном различные комиссионные доходы. На практике комиссионные доходы никогда полностью не могут покрыть все постоянные расходы банка, поэтому часть расходов все равно будет покрываться из процентных доходов банка.

Стоит особо отметить, что роль комиссионных доходов возрастает в условиях кризиса, когда у банков существенно сужаются возможности кредитовать клиентов и соответственно уменьшается процентный доход, а также в условиях конкуренции, приводящей к сокращению банковской маржи. Чем большую долю в структуре доходов банка составляют непроцентные доходу, тем устойчивее банк, и тем увереннее он способен преодолевать кризисы на рынках.

После финансово-экономического кризиса 2008-2009 годов, наиболее крупнейшие банки переориентировали значительную часть своих усилий на предоставление от услуг и продуктов непроцентного характера, а также наращивание своей пассивной базы.

При построении планового портфеля услуг необходимо учитывать текущую структуру имеющихся у банка клиентов, потребителей услуг, а также потенциальных клиентов из целевой группы. При проработке бизнес-плана, как правило, составляются профили типовых потребителей услуг, на базе данной информации можно с определенной точностью прогнозировать будущий портфель. Важно на этапе планирования отслеживать структуру портфеля услуг, и при необходимости предпринимать меры по диверсификации портфеля для снижения рисков.

Современные банковские продукты и услуги некредитного характера требуют от банка высокого технического и технологического уровня, а также грамотной организации бизнес-процессов. Данные факторы влияют на увеличение себестоимости для банка производства данных услуг и продуктов.

В условиях высокой себестоимости услуг комиссионного и некредитного характера для банков представляется наиболее оптимальным идти по пути их стандартизации и максимальной автоматизации. В настоящий момент крупнейшие банки, представленные на российском рынке предоставляют клиентам стандартизированные пакеты банковских услуг, согласно которым клиенты за определенную фиксированную плату получают набор банковских продуктов и услуг, таких как выпуск пластиковых карт международных платежных систем, обслуживание текущих счетов, доступ к интернет-банку и прочим услугам. Так как набор услуг стандартизирован для банка он обходится существенно дешевле, чем персонализированный набор услуг, разрабатываемый под каждого конкретного клиента. Клиент в свою очередь за меньшую плату получает комплексный набор услуг стандартного качества.

Данный унифицированных подход к установлению тарифов на продукты и услуги позволяет коммерческим банкам также заранее отсечь убыточных для себя клиентов. Убыточные клиенты не всегда плохи для банка и могут служить для банка скрытым резервом, т.к. грамотным определением тарифов банк способен перевести клиентов в группу выгодных для банка.

С развитием информационных систем банков и повсеместного проникновения интернета в России позволяет банкам предоставлять клиентам удаленные каналы управления средствами посредством интернет-банков, что сокращает время проведения трансакции и снижает себестоимость услуги в десятки раз, по сравнению с аналогичной услугой в режиме ручной обработки с привлечением сотрудника банка. В настоящий момент для всех крупнейших российских банков перевод основного объема трансакций в удаленные каналы облуживания и интернет является абсолютным приоритетом.

Помимо вышеперечисленных факторов, коммерческим банкам приходится сталкиваться с низкой финансовой грамотностью клиентов, что также ограничивает объем продаж услуг некредитного характера населению. Так по данным статистики ЦБ до 90% трансакций по дебетовым картам приходится на снятие наличных через банкоматы. Развитие же услуг некредитного характера прямо коррелирует с развитостью системы безналичных платежей.

Для привлечения новых клиентов российские банки расширяют ассортимент вспомогательных банковских услуг, преследуя цель диверсифицировать источники получения доходов и сделать их поступление более стабильным и прогнозируемым. Развитие спектра услуг и продуктов способствует снижению постоянных расходов в расчете на единицу продукции из-за эффекта масштаба. Распределение постоянных расходов на больший объем услуг удешевляет их для банка и способствует повышению уровня конкурентоспособности.

При практическом построении портфеля клиентов используется более детальные методы, использующие данные о фактическом объеме потребления отдельным клиентом определенного вида услуг, прогнозов спроса по видам услуг, действующих тарифов и планируемых их изменении. Для реализации на практике данных методов в банке должна быть отлаженная система по сбору данных по операциям, CRM-системы, грамотный маркетинг.

Точным прогнозированием спроса на определенные виды непроцентных услуг, а также посредством современных технических и программных средств банк способен определять оптимальный уровень тарифов на услуги, с учетом рыночных факторов, способный принести ему максимальный доход и в меньшей степени зависеть от процентного дохода, более волатильного и связанного с уровнем деловой активности в экономике.

СОМНИТЕЛЬНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И ТРЕБОВАНИЯ В НАЛОГОВОМ И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.

Подавая самостоятельно заявление на банкротство, должник должен хорошо понимать действительное состояние и размер кредиторской и дебиторской задолженностей. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеется понятие сомнительных, иначе говоря, условных обязательств и требований. Сомнительные обязательства и требования в налоговом учете имеют различное с бухгалтерским учетом содержание, иной механизм учета и дату списания. Постараемся разобраться в особенностях такого учета.

Сомнительные обязательства и требования в налоговом учете

Сомнительными в рамках Налогового кодекса РК признаются обязательства налогоплательщика, которые возникли по приобретенным товарам, работам, услугам или начисленным доходам работников, но не были выплачены в течение трех лет с момента их возникновения. Сумма этих обязательств (за исключением суммы НДС) должна быть включена в совокупный годовой доход в том налоговом периоде, когда истек трехлетний период, сумма же НДС подлежит исключению из зачета. Если обязательство, ранее признанное сомнительным и отнесенное в доход, все-таки было выплачено налогоплательщиком, то разрешается осуществить вычет на величину произведенной выплаты в том налоговом периоде, в котором была произведена выплата.

Обязательства, возникшие по иным основаниям (например, налогоплательщику был перечислен авансовый платеж, но дальнейшее исполнение договора не осуществлялось, в результате чего у него возникли обязательства на сумму перечисленного авансового платежа) не могут быть признаны сомнительными и подлежат списанию и включению в доход по иным основаниям, установленным Налоговым кодексом.

Сомнительные требования налогоплательщика – это требования, возникшие в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, и не удовлетворенные дебитором в течение трех лет с момента возникновения требования, либо в связи с признанием дебитора банкротом. В качестве дебитора в данном случае могут выступать только юридические лица и индивидуальные предприниматели. Сумма сомнительного требования, ранее признанная в качестве дохода, может быть отнесена на вычеты в том налоговом периоде, когда истек трехлетний период, или когда вступило в силу определение суда о завершении процедуры банкротства в отношении дебитора.

Сомнительные обязательства и требования в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете понятие «сомнительных» обязательств и требований шире и распространяется на все виды дебиторской и кредиторской задолженностей. Для признания обязательств или требований сомнительными в бухгалтерском учете существует два метода: метод прямого списания (когда сумма сомнительного обязательства/требования списывается на доходы/расходы единовременной операцией) и метод начисления резерва. Выбор применяемого метода, а также его особенности должны учитываться учетной политикой организации, разрабатываемой в привязке к её виду деятельности.

Прямое списание суммы сомнительных обязательств либо требований допускается в том случае, если доподлинно известно, что сумма не будет выплачена/возвращена. Например, вступило в силу решение суда, в соответствии с которым налогоплательщик освобождается от имеющейся задолженности или имеется подтверждение, согласно которого становится ясно о невозможности погашения требования налогоплательщика (план банкротства должника, реестр очередности погашения долгов должника в процессе банкротства, при отсутствии юридических возможностей оспаривания интересов налогоплательщика). Такие обязательства/требования иначе называют безнадежными. Как правило, метод прямого списания используется лицами, осуществляющими финансовый учет в соответствии с национальным стандартом финансовой отчетности (НСФО). Если же налогоплательщик применяет международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) то, в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», ему следует использовать метод начисления резерва.

Для создания резерва организации не требуется наличие каких-либо документов, подтверждающих безнадежность требований. Чаще всего резервы направлены на учет активов (требований), реже – обязательств. Иначе их называют условными резервами, поскольку производится расчет не строго-определенной суммы по конкретному требованию, а возможной (вероятной) суммы сомнительных требований. Специфика данного метода заключается в том, что невозможно заранее предугадать, какие именно требования будут признаны сомнительными, поэтому размер таких резервов всегда будет условным.

Существует два метода создания резервов и оценки их стоимости – метод процента от объема предыдущей реализации и метод учета счетов по срокам оплаты. Суть метода процента от объема реализации заключается в расчете процента суммы неоплаченных счетов от общего объема реализации за последние несколько лет. На величину данного процента к объему реализации за текущий отчетный год создается резерв. Резерв формируется к концу указанного периода. Метод учета счетов по срокам оплаты заключается в классификации всей дебиторской задолженности компании по срокам оплаты и расчету прогнозируемого процента сомнительных долгов по каждой группе (например, размер резерва будет составлять 8% от просроченной суммы до 30 дней, 15% — до 60 дней и т.д.)

При создании резерва по сомнительным требованиям сумма резерва вычитается из суммы краткосрочной дебиторской задолженности. Это позволяет увидеть бухгалтерский баланс приближенным к реальности, не завышая ожидания по будущим поступлениям средств. После того, как требование однозначно может быть признано безнадежным, а также имеются документы, подтверждающие его безнадежность, сумма данного требования списывается за счет средств созданного резерва.

Сумма списанных средств включается в совокупный годовой доход. В конце каждого периода в бухгалтерском балансе резерв сторнируется, а неиспользованная сумма либо переносится на следующий отчетный период (включается в сумму вновь созданного резерва), либо включается в состав прочих доходов. Размер вновь созданного резерва будет отражаться в графе бухгалтерского баланса – «прочие расходы».

По каждому сомнительному требованию создается отдельный резерв. Если дебитор погасил задолженность, сумма которой отнесена в резерв, то данная сумма исключается из резерва и отражается в числе прочих доходов. При создании организацией резервов необходимо проводить инвентаризацию дебиторской задолженности каждый отчетный период, данные действия повысят объективность и полноту отражаемых данных.

В процессе осуществления предпринимательской деятельности хозяйствующие субъекты постоянно сталкиваются с различными обязательствами: перед поставщиками и подрядчиками – за приобретенные товары, работы, услуги, перед работниками – по заработной плате и другим доходам, перед банком и кредитными учреждениями – за полученные займы и кредиты и т. д.

В определенных случаях, например когда истек срок исковой давности или кредитор прощает задолженность, обязательства подлежат списанию. Как правильно оформлять такое списание обязательств в бухгалтерском и налоговом учете, рассмотрим в статье.

УЧЕТ СОМНИТЕЛЬНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Стандартами финансовой отчетности (Международные стандарты финансовой отчетности, Международный стандарт финансовой отчетности для предприятий малого и среднего бизнеса, Национальный стандарт финансовой отчетности) понятие сомнительных обязательств не предусмотрено.

Для целей бухгалтерского учета обязательство является сомнительным, если истек срок исковой давности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 178 Гражданского кодекса общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Согласно пункту 2 cтатьи 180 Гражданского кодекса, по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента предъявления требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока (пункт 2 статьи 277 Гражданского кодекса).

Приказом министра финансов РК «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета» от 23 мая 2007 года № 185 предусмотрен счет 6280 «Прочие доходы», где учитывается доход от списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, установленный действующим законодательством.

При списании сомнительных обязательств в бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Д-т 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам» (4110 «Долгосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам», 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда», 3380 «Краткосрочные вознаграждения к выплате»)

К-т 6280 «Прочие доходы»

Кодекс РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» от 25 декабря 2017 года № 120-VI (далее – Налоговый кодекс) предусматривает понятие сомнительного обязательства как с точки зрения корпоративного подоходного налога (КПН), так и с точки зрения налога на добавленную стоимость (НДС).

На основании статьи 230 Налогового кодекса и в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса в целях исчисления КПН в составе совокупного годового дохода следует признать доход по сомнительным обязательствам.

В целях же исчисления НДС наличие сомнительного обязательства является основанием для корректировки (изъятия) НДС из зачета на основании статьи 405 Налогового кодекса.

Корректировка НДС из зачета отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам» (4110 «Долгосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам»)

К-т 1420 «Налог на добавленную стоимость»

ПРИМЕР

Организация (плательщик НДС, общеустановленный режим налогообложения) в январе 2015 года приобрела товар стоимостью 582 400 тенге (включая НДС). Имеется договор с покупателем, в котором обозначен срок расчета за реализованный товар (срок исполнения обязательства покупателя) – март 2015 года.

Организация не оплатила задолженность поставщику.

Как отразить данный факт в налоговом и бухгалтерском учете в 2018 году?

Анализ

КПН

В соответствии с пунктом 1 статьи 230 Налогового кодекса обязательства, возникшие по приобретенным товарам (работам, услугам), а также по начисленным доходам работников, определяемым в соответствии с пунктом 1 статьи 322 Налогового кодекса, и не удовлетворенные в течение трехлетнего периода, исчисляемого в соответствии с пунктом 2 статьи 230 Налогового кодекса, признаются сомнительными.

Указанные сомнительные обязательства подлежат включению в совокупный годовой доход налогоплательщика, за исключением НДС, который подлежит исключению из зачета в порядке, определенном разделом 10 Налогового кодекса.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса установлено, что доход по сомнительному обязательству признается в налоговом периоде, в котором истек трехлетний период, исчисляемый по сомнительным обязательствам со дня, следующего за днем окончания срока исполнения обязательства по приобретенным товарам (работам, услугам), срок исполнения которого определен.

В рассматриваемой ситуации срок исполнения обязательства определен (март 2015 года). Исходя из этого, покупатель признает доход по сомнительному обязательству для целей КПН в марте 2018 года и отражает его в налоговой отчетности (форма 100.00) также в 2018 году.

Сумма дохода, подлежащая включению в совокупный годовой доход, составляет 520 000 тенге (582 400 / 1,12).

В декларации по КПН (форма 100.00) доход по сомнительным обязательствам отражается в строке 100.00.004 …

Для получения полного доступа к сайту авторизуйтесь или оформите подписку, либо пройдите регистрацию и получите бесплатный доступ к сайту на три дня

Вознаграждение по итогам года

В соответствии с действующим положением об оплате труда работникам выплачивается вознаграждение по итогам года при условии достижения определенных результатов деятельности организации. Является ли это основанием для отражения в бухгалтерском учете соответствующего оценочного обязательства? Как быть, если изначально такое обязательство было начислено, а с учетом показателей финансово-хозяйственной деятельности за 9 месяцев стало очевидно, что выплаты за 2012 г. производиться не будут? Давайте разберемся.

Начнем с теории

В соответствии с нормами ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» <1> оценочными признаются обязательства не только по предстоящей оплате отпусков, но и по выплате вознаграждений по итогам года. Поэтому организации, не являющиеся субъектами малого предпринимательства, обязаны отражать в бухгалтерском учете соответствующее оценочное обязательство. (Малые предприятия в силу п. 3 ПБУ 8/2010 вправе не применять данное Положение, закрепив это в учетной политике.)

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010), то есть задействуются те же счета, на которые списываются суммы начисляемого работникам заработка.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой сумму, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. п. 15 и 16 ПБУ 8/2010). Иными словами, обязательство начисляется в сумме, которая, по мнению организации, в дальнейшем позволит ей покрыть расходы на выплату вознаграждения, включая затраты в виде страховых взносов.

Обратите внимание! Как и в случае с любым другим оценочным обязательством, в отношении обязательства на выплату вознаграждений по итогам работы за год может возникнуть необходимость дисконтирования (если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, — п. 20 ПБУ 8/2010). Вместе с тем, как правило, это оценочное обязательство является краткосрочным, поэтому оценивать его по приведенной стоимости, скорее всего, не понадобится.

В п. 21 рассматриваемого ПБУ сказано, что при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов. Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено данным Положением. В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. Что это означает? Начислив обязательство (по сути, создав резерв предстоящих расходов), бухгалтер списывает за счет него расходы организации, возникающие в периоде начисления работникам вознаграждения (Дебет 96 Кредит 70) и страховых взносов (Дебет 96 Кредит 69). При этом другие виды расходов за счет этого оценочного обязательства не покрываются, то есть за счет обязательства на выплату годовых вознаграждений нельзя списать затраты на оплату отпусков и т.п. Если фактические расходы на выплату вознаграждений (включая сумму страховых взносов) превышают размер признанного ранее оценочного обязательства, возникшая разница отражается в учете в общем порядке — путем списания на расходы по обычным видам деятельности (дебет счетов 20, 23, 25, 26 и т.д.) или на прочие расходы (дебет счета 91-2) либо включается в стоимость актива (дебет счета 08).

Возможна и противоположная ситуация, когда зарезервированная сумма превышает фактические затраты на выплату вознаграждения. Руководствуясь п. 22 ПБУ 8/2010, бухгалтер должен отразить неиспользованную сумму в составе прочих доходов (Дебет 96 Кредит 91-1), но только в том случае, если организация не планирует в будущем выплачивать годовые вознаграждения. Если выплата такого вознаграждения предполагается и в следующем году, избыточная сумма на прочие доходы не списывается, а учитывается при начислении следующего по времени оценочного обязательства на выплату вознаграждений по итогам работы за следующий год.

Обратите внимание! В аналогичном порядке отражается неиспользованная сумма в случае прекращения выполнения условий признания конкретного оценочного обязательства, в частности если у организации перестала существовать обязанность выплаты такого вознаграждения, например, в связи с тем что показатели премирования не были достигнуты.

Казалось бы, это как раз тот случай, который описан во второй части вопроса: когда по результатам работы организации за 9 месяцев стало очевидным, что годовое вознаграждение не будет выплачено. Соответственно, на дату принятия решения о невыплате бухгалтер должен списать оценочное обязательство на прочие доходы. Однако специалисты-методологи считают правильным отражать прочий доход лишь в том случае, если решение о невыплате принято после окончания отчетного года. Если же такое решение принято в течение года, нужно сторнировать ранее сделанные бухгалтерские проводки по начислению оценочного обязательства (см. Методические рекомендации МР-1-КпТ «Оценочные обязательства по расчетам с работниками», принятые Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011).

Пункт 23 ПБУ 8/2010 обязывает организацию проверить обоснованность признания и величину оценочного обязательства в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства п. 8 (но уже без включения в стоимость актива <2>);

б) уменьшена в порядке, предусмотренном для списания оценочного обязательства п. 22;

в) оставлена без изменения;

г) списана полностью в порядке, установленном п. 22.

<2> Иными словами, задействуются те же счета, что и при начислении обязательства, за исключением счета 08.

Продолжим практикой

К сожалению, ПБУ 8/2010 не содержит более конкретных пояснений о формировании и списании оценочного обязательства. Это означает, что бухгалтеру нужно руководствоваться собственным профессиональным суждением и учитывать в первую очередь условия работы организации. Например, как сказано в названных выше Методических рекомендациях МР-1-КпТ, условия выплаты и величина вознаграждения по итогам работы за год могут определяться локальными нормативными актами организации, коллективными договорами, трудовыми соглашениями, а также сложившейся практикой деятельности организации в этой области. При определении величины оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год следует проанализировать все такие документы и практику деятельности с целью выявления всех факторов, влияющих на вероятность и величину фактического вознаграждения. На сумму оценочного обязательства по годовым вознаграждениям могут влиять такие факторы, как:

  • вероятность выполнения условий, от которых зависит сам факт выплаты вознаграждения;
  • ожидаемый уровень показателей, от которых зависит размер вознаграждения;
  • количество работников, которым, как ожидается, будет выплачено вознаграждение, и т.п.

Пример 1. Согласно положению об оплате труда премия по итогам работы за 2012 г. в размере 100% месячного оклада (месячной тарифной ставки) выплачивается работникам, отработавшим в организации не менее года и не имеющим дисциплинарных взысканий, при условии, что рентабельность продаж превысит 30%, а чистая прибыль после налогообложения (до учета результатов премирования) будет больше 1 млн руб.

В начале отчетного года руководство организации пришло к выводу, что указанные показатели будут достигнуты, что означает возникновение обязанности начислить оценочное обязательство по предстоящей выплате вознаграждений по итогам работы за год.

При расчете величины обязательства организация учитывает оклады (месячные тарифные ставки), текучесть кадров (количество работников, которые могут претендовать на получение данной выплаты) и ставки страховых взносов (на дату начисления премии).

Поскольку методика отчислений законодательством не установлена, организация определяет ее самостоятельно. На даты составления промежуточной отчетности (месячной, квартальной и т.д.) для исчисления размера оценочного обязательства можно использовать нормативный метод, когда искомая величина определяется путем умножения фонда оплаты труда на соответствующий процент (норматив).

Пример 2. Локальным нормативным актом организации (положением о премировании) предусмотрена выплата работникам вознаграждения по итогам года, которая производится не позднее 20 февраля следующего года. Исходя из опыта 2011 г. сумма выплаченных вознаграждений по итогам работы за год составила 2 000 000 руб., годовой фонд оплаты труда был равен 40 000 000 руб.

Условия выплаты вознаграждения на 2012 г. не менялись. Значительных изменений в деятельности организации, в том числе способных оказать влияние на численность работников, не планируется.

Руководством организации утвержден норматив для определения величины оценочного обязательства в размере 5% (2 000 000 руб. / 40 000 000 руб. x 100%).

В учетной политике установлено:

  • ежеквартально производится начисление обязательства исходя из утвержденного норматива;
  • по состоянию на 31 декабря каждого года величина оценочного обязательства уточняется исходя из новой информации о количестве работников, имеющих право на выплату вознаграждения, и об их окладе (о месячной тарифной ставке).

Кроме того, предусмотрено, что при появлении в течение отчетного года информации, свидетельствующей о том, что выплата вознаграждения не будет произведена, ранее признанное обязательство сторнируется.

Фактические расходы на оплату труда составили:

  • за I квартал 2012 г. — 9 500 000 руб.;
  • за II квартал 2012 г. — 10 000 000 руб.;
  • за III квартал 2012 г. — 11 000 000 руб.

Размер оценочного обязательства (включая страховые взносы), который организация признала в учете в 2012 г. на даты промежуточной бухгалтерской отчетности, составил:

Таким образом, всего за 9 месяцев было начислено 1 996 225 руб. (621 775 + 654 500 + 719 950). При этом отразить признание обязательства одной суммой не получится, бухгалтеру придется сделать несколько проводок, поскольку величина оценочного обязательства либо списывается в расходы по обычным видам деятельности (дебет счетов 20, 23, 25, 26 и др.) или на прочие расходы (дебет счета 91-2), либо включается в стоимость актива (дебет счета 08), то есть в корреспонденции используются те же счета, на которые списываются суммы начисляемого работникам заработка.

В начале статьи отмечалось, что в силу п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96). Удобно ли организации отражать несколько видов оценочных обязательств на одном счете, принимая во внимание, что обязательств каждого вида может быть несколько, — решать вам. Между тем на данный момент уже появилось мнение о том, что оценочные обязательства, связанные с расчетами с работниками (по предстоящей оплате отпусков, выплате вознаграждений за стаж и по итогам года), есть смысл отражать на отдельном свободном счете, возложив контроль за его применением на отдел, осуществляющий начисление заработной платы <3>. Это позволит обеспечить прозрачность учета оценочных обязательств и будет особенно актуально в случае, если оценочные обязательства («отпускные», «стажевые») организация начисляет по каждому работнику отдельно. Перегруженность счета 96 может быть вызвана еще и тем, что обязательства по уплате страховых взносов следует отражать обособленно от соответствующих обязательств по вознаграждениям работникам <4>.

<3> В частности, свободными на данный момент остаются счета 72 и 74. До недавнего времени таковым был и счет 78. Однако в Письме от 16.03.2012 N 07-02-06/56 Минфин предложил его использовать для учета специфических операций по расчетам между участниками консолидированной группы налогоплательщиков, присвоив ему наименование «Расчеты с участниками консолидированной группы налогоплательщиков».
<4> На это указано в п. 12 проекта ПБУ «Учет вознаграждений работникам».

Пример 3. Дополним условия примера 2. По результатам работы за 9 месяцев стало очевидно, что показатели для годового премирования достигнуты не будут, поэтому обязанности выплаты вознаграждения у организации не возникнет.

В периоде принятия решения о том, что выплаты не могут быть произведены, принимая во внимание позицию БМЦ, представленную в Методических рекомендациях МР-1-КпТ, бухгалтер сторнирует проводки, отражающие поквартальное начисление оценочного обязательства. Всего будет сторнировано 1 996 225 руб.

А.И.Серова

Эксперт журнала

«Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

В деятельности коммерческих организаций возникают ситуации, требующие дополнительных по сравнению с обычным порядком ведения деятельности финансовых ресурсов. Это влечет за собой необходимость расходования дополнительных средств, которых может не оказаться в достаточном количестве, либо организации придется отвлекать средства с других участков и направлений своей деятельности, что может сказаться на финансовом положении негативным образом. Данная ситуация обусловливает целесообразность, а в некоторых случаях и необходимость формирования резервов.
Резервы делятся на три группы — резервы предстоящих расходов, оценочные резервы и резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.
Резервы предстоящих расходов
В бухгалтерском учете широко используется метод резервирования затрат, согласно которому понесенные затраты включаются в издержки не напрямую, а финансируются из специального резерва, формируемого посредством равномерного включения в затраты. Подобные резервы получили название резервов предстоящих расходов.
Целями создания резервов предстоящих расходов являются:
· накопление источников финансирования крупных затрат, носящих периодический характер;
· равномерное включение расходов в себестоимость или издержки обращения во времени (их распределение);
· выравнивание промежуточных финансовых результатов.
Система нормативного регулирования определяет целевое назначение резервов предстоящих расходов. В соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 №34н (ред. от 24.03.00)) выделяются следующие виды резервов:
— на предстоящую оплату отпусков работникам;
— на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
— на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
— на ремонт основных средств;
— на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
— на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;
— на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
— на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
— на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской
Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.
Создание и использование резервов предстоящих расходов осуществляется на отдельном синтетическом счете 96 “Резервы предстоящих расходов”, аналитический учет ведется по видам резервов.
К бухгалтерскому учету резервов предстоящих расходов предъявляются следующие требования:
· создание конкретного резерва возможно только в случае, если это предусмотрено в нормативных документах Минфина России;
· формирование резервов, не предусмотренных учетной политикой, не разрешается. В случае появления фактов, не учтенных при формировании учетной политики, бухгалтер имеет право корректировать учетную политику, но при условии соблюдения требований ПБУ 1/99 “Учетная политика организации”. Отказ от формирования резервов, предусмотренных учетной политикой, также рассматривается как нарушение;
· величина резервов формируются на основании плановой сметы предстоящих расходов. Сметы должны заблаговременно (до 1 января) представляться в бухгалтерию соответствующими службами. На основе полученных смет составляется справка, в которой исчисляется размер ежемесячной суммы резерва (как правило, это 1/12 планируемого объема затрат по смете). Данная справка является первичным документом для осуществления записи по ежемесячному начислению резерва. В случае получения откорректированной сметы плановых затрат бухгалтер составляет справку о расчете новой ежемесячной суммы резерва. Недопустимо формирование резерва по неоткорректированной смете ;
· в ходе инвентаризации выявляется остаток или перерасход сумм резерва. Данные отклонения будут минимальными при условии, что смета плановых затрат была составлена достаточно качественно и своевременно корректировалась.
Образование резервов предстоящих расходов отражается в бухгалтерском учете каждый месяц следующими записями:
Д-т сч. 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, 44 “Расходы на продажу”,
К-т сч. 96 “Резервы предстоящих расходов”.
Использование резервов предстоящих расходов отражается в учете по мере выполнения тех мероприятий, на финансирование которых создавался резерв.
Резервы предстоящих расходов в бухгалтерской отчетности.
В бухгалтерском балансе (ф. № 1) на конец отчетного года остатки резервов предстоящих расходов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отражаются в пассиве по строке “Резервы предстоящих расходов”.
В случае существенности сумм данная строка раскрывается в пояснительной записке отдельно по каждому виду принятых резервов.
Оценочные резервы
Данные резервы предназначены для уточнения балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учета и являются обязательными, поэтому в учетной политике организации определяется не сам факт, а периодичность и порядок их формирования. Оценочные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности, и должны иметь переходящий остаток, уменьшающий оценку того актива, под который они создаются. В течение следующего года осуществляется расходование созданного резерва.
Оценочные резервы формируются для реализации одного из важнейших требований бухгалтерского учета — требования осмотрительности (п.7 ПБУ 1/98). Это требование предполагает большую готовность к отражению потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов. Балансовая оценка активов формируется исходя из принципа осторожности, означающего, что ряд активов оценивается в балансе по наименьшей стоимости — рыночной или учетной. Таким образом, балансовая оценка активов может быть либо равна, либо меньше его учетной стоимости (нетто — оценка).
Нетто-оценка, как правило, формируется по активам, ликвидность которых пользователи бухгалтерской отчетности вплотную приближают к абсолютной (материальные и фондовые ценности, а также дебиторская задолженность). Однако цены и качество материально-производственных запасов могут существенно колебаться, а дебиторы — становиться ограниченно платежеспособными или банкротами. В этом случае для покрытия предполагаемых убытков от падения цен и качества или непогашения задолженности формируются специальные резервы, а активы оцениваются в балансе за вычетом их величины. Если на момент формирования бухгалтерской отчетности рыночная стоимость активов меньше учетной, то балансовую оценку необходимо скорректировать до той стоимости, по которой эти активы могут быть реализованы. Для корректировки используются оценочные резервы, образование которых является обязательным.
В российской практике используется три вида оценочных резервов:
· по сомнительным долгам;
· под обесценение финансовых вложений;
· под снижение стоимости материальных ценностей.
Для учета каждого оценочного резерва предусмотрен отдельный синтетический счет. Это объясняется тем, что оценочные ре зервы реализуют механизм нетто-оценки. При использовании нетто-оценок коды синтетических счетов, на которых отражаются регулирующие величины, в действующем Плане счетов следуют за кодами счетов для учета самих активов.
К учету оценочных резервов предъявляются следующие требования:
· создание оценочных резервов и уменьшение балансовой оценки активов на величину созданных резервов является обязательным, а не добровольным (за исключением резерва сомнительных долгов), поэтому в учетной политике сам факт создания этих резервов определяться не должен. В учетной политике должны быть оговорены периодичность (определяемой самой организацией, но не реже одного раза в год) и порядок создания каждого резерва (включая процедуры определения размера резерва);
· размеры образуемых резервов должны быть обоснованы и оформлены бухгалтерскими справками. Как правило, формированию резерва должна предшествовать инвентаризация соответствующего актива;
· неиспользованные суммы резервов перед созданием новых подлежат обязательному списанию.
Соответствующая величина резерва списывается в случае выбытия актива, по которому данный резерв был создан;
· в отчетности (в балансе) активы отражаются по нетто-оценке, однако в пояснительной записке оценка должна приводиться развернуто, т.е. в обязательном порядке должны быть указаны учетная оценка активов и величина резерва;
· формирование оценочных резервов осуществляется за счет финансовых результатов и включается в состав операционных расходов организации. В случае получения дохода от списания ранее созданного резерва, он включается в операционные доходы.
Образование оценочных резервов отражается в учете следующими записями:
Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”, 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”, 63 “Резервы по сомнительным долгам”
отражено формирование соответствующего оценочного резерва в размере разности между учетной и рыночной стоимостью соответствующих активов (в случае превышения учетной стоимости над рыночной).
Резерв по сомнительным долгам создается по следующим составляющим дебиторской задолженности, если:
· задолженность возникла по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы или услуги;
· задолженность признана сомнительной, т.е. не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
В соответствии с п.1 ст.329 ГК РФ исполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой. Однако для целей создания резерва следует исходить из того, что обеспечение обязательства условием о неустойке не создает гарантии того, что данное обязательство будет исполнено (условие об уплате должником неустойки в случае несвоевременной оплаты товара не гарантирует совершение самого платежа по договору). Неустойка представляет собой дополнительное и ничем не обеспеченное обязательство того же самого должника и, следовательно, имеет такую же вероятность исполнения, как и основное обязательство. Поэтому условие о неустойке не может служить препятствием для создания резерва по такой задолженности.
При оценке вероятности погашения задолженности (признания долга в качестве сомнительного) организации могут использовать внешние признаки несостоятельности (ст.3 Федерального закона от 08.01.98 № 6-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)”) — неисполнение обязательств в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.
Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Периодичность инвентаризации дебиторской задолженности и порядок создания резерва по сомнительным долгам должны быть утверждены в учетной политике. В ходе инвентаризации осуществляется оценка каждой отдельной задолженности.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Кроме того, учитывается размер имеющихся гарантий платежа, т.к. гарантии могут обеспечивать не весь платеж, а лишь его часть. Размер задатка всегда меньше суммы обеспеченного им обязательства, поэтому резерв формируется на разницу между общей величиной задолженности и ее обеспеченной частью.
В учете организации составляется запись:
Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 63 “Резервы по сомнительным долгам”
отражено формирование резерва по сомнительным долгам за счет признания операционных расходов.
Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.
Сформированный в конце года (в конце полугодия, квартала) резерв используется в следующем отчетном году (полугодии, квартале) при списании безнадежной дебиторской задолженности, т.е. задолженности, по которой либо истек срок исковой давности, либо признана нереальной для взыскания до истечения срока исковой давности. Задолженность списывается отдельно по каждому обязательству при условии:
· проведения инвентаризации дебиторской задолженности. Это требование говорит о том, что, во-первых, задолженность не должна рассматриваться выборочно, во-вторых, работа по анализу реальности и списанию задолженности должна проводиться регулярно, в заранее определенные сроки;
· составления письменного обоснования необходимости списания задолженности. По итогам инвентаризации по каждому случаю составляется документ, в котором кроме размера задолженности указываются причины ее возникновения, излагается история мероприятий по требованию данной задолженности и обосновывается невозможность взыскания средств;
· формирования приказа (распоряжения) руководителя организации о списании задолженности.
Списание задолженности за счет ранее созданного резерва оформляется следующими записями:
Д-т сч. 63 “Резервы по сомнительным долгам”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
отражено использование резерва по сомнительным долгам при списании дебиторской задолженности (если по данной задолженности был образован резерв);
Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
отражено списание дебиторской задолженности (если по данной задолженности резерв не образовывался, либо если при образовании резерва его величина была занижена).
В последнем случае необходимо обратить внимание на факт изменения квалификации расходов: формирование резерва является операционными расходами, а списание задолженности на убытки сверх сумм созданного резерва — внереализационными расходами.
Пример 2. В учете организации числится задолженность на сумму 100 тыс. руб. При образовании резерва по сомнительным долгам принято решение, что задолженность вероятнее всего будет погашена только наполовину, поэтому на сумму 50 тыс. руб. по данной задолженности образован резерв. После завершения процедуры банкротства ликвидационная комиссия определила, что задолженность может быть погашена только на 30 тыс. руб.
В учете организации составляются записи:
Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 63 “Резервы по сомнительным долгам”
50 тыс. руб.
отражено формирование резерва;
Д-т сч. 63 “Резервы по сомнительным долгам”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” n50 тыс. руб.
на основании решения ликвидационной комиссии отражено использование резерва по сомнительным долгам;
Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
20 тыс. руб.
на основании решения ликвидационной комиссии отражены внереализационные расходы (убыток) от списания не зарезервированной части непогашенной задолженности;
Д-т сч. 51 “Расчетные счета”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
30 тыс. руб.
поступили денежных средств в счет погашения задолженности.
Если комиссия предполагает погасить задолженность в размере 60 тыс. руб., то в учете организации составляются записи:
Д-т сч. 63 “Резервы по сомнительным долгам”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
40 тыс. руб.
отражено использование резерва по сомнительным долгам;
Д-т сч. 63 “Резервы по сомнительным долгам”,
К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”
10 тыс. руб.
отражено списание неиспользованной части резерва по сомнительным долгам на операционные доходы;
Д-т сч. 51 “Расчетные счета”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
60 тыс. руб.
поступили средств в счет погашения задолженности.
Списание в убыток непогашенной дебиторской задолжености учитывается на забалансовом счете 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов” в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Аналитический учет на счете 007 ведется не только по каждому дебитору, но и по каждому списанному долгу.
Если до конца отчетного года (полугодия, квартала), следующего за периодом создания резерва по сомнительным долгам, он не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса к финансовым результатам:
Д-т сч. 63 “Резервы по сомнительным долгам”,
К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”
неиспользованная часть резерва по сомнительным долгам включена в состав операционных доходов.
Резерв под обесценение финансовых вложений
С 2003 года, после вступления в действие ПБУ 19/02 “Учет финансовых вложений”, резерв формируется:
· под обесценение всех финансовых вложений;
· под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость;
· на разницу между учетной стоимостью и величиной экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности;
· с любой периодичностью, но не реже 1 раза в год — при соответствующем выборе организации.
Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить них в обычных условиях ее деятельности. Расчетная стоимость финансовых вложений равна разнице между их учетной стоимостью и суммой такого снижения.
Устойчивым признается снижение стоимости финансовых вложений при одновременном выполнении следующих условий:
на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость вложений существенно выше их расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Результаты оценки вложений по расчетной стоимости по состоянию на 31 декабря по каждому вложению должны передаваться в бухгалтерию до окончания формирования финансовой отчетности. Сроки, форма представления и прочие характеристики требуемой информации должны быть определены учетной политикой организации или иным документом, регламентирующим составление ее финансовой отчетности.
На основании этих данных бухгалтерия формирует резерв под обесценение финансовых вложений:
1. В случае создания резерва в прошлом периоде неизрасходованные суммы резерва относятся на финансовые результаты организации:
Д-т сч. 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”,
К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”
неизрасходованные сумм резерва списываются на операционные доходы организации.
2. Анализируются все финансовые вложения, находящиеся в собственности организации на момент формирования резерва, независимо от места их нахождения (в депозитарии, у залогодержателя, у доверительного управляющего и т.п.).
3. Если расчетная стоимость объекта вложений ниже учетной, то разница между этими величинами включается в сумму резерва.
4. Итоговая величина резерва определяется как сумма резервов, созданных под обесценение отдельных объектов финансовых вложений. Формирование резерва отражается в учете записью:
Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”
отражено формирование резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, признаны операционные расходы.
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям подлежит списанию в конце года или того отчетного периода, когда повысилась расчетная стоимость вложений или произошло их выбытие:
Д-т сч. 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”,
К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”
отражено списание резерва в случае повышения расчетной стоимости или выбытия вложений, по которым он формировался..
Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов
Резерв создается по материально-производственным запасам, рыночная цена на которые в течение отчетного года снизилась (действует только для товаров и готовой продукции); или по материально-производственным запасам, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества (действует по всем группам запасов) по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Единица МПЗ определяется в учетной политике организации отдельно по различным группам МПЗ. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов.
Расчет текущей рыночной стоимости запасов производится специалистами организации на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Данное подтверждение оформляется в виде отчета эксперта или комиссии, осуществлявших оценку МПЗ, в котором указываются причины изменения рыночной стоимости запасов, величина снижения их стоимости и прогнозируются тенденции изменения стоимости МПЗ.
Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Формирование резерва отражается в качестве операционных расходов организации зап исью:
Д-т сч. 91 “Прочие доходы расходы”,
К-т сч. 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”.
Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость МПЗ, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных затрат, признанных в периоде, следующем за отчетным:
Д-т сч. 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”,
К-т сч. 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”.
По мере отпуска относящихся к нему запасов начисленный резерв списывается записью:
Д-т сч. 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”,
К-т сч.91 “Прочие доходы и расходы”.
Оценочные резервы в бухгалтерской отчетности
В случае создания резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета). В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается.
В Отчете о прибылях и убытках операционные расходы в части формирования резерва по сомнительным долгам показываются свернуто (сальдированно) с суммой операционных доходов от списания неиспользованной суммы резерва.
В Отчете об изменениях капитала движение резерва по сомнительным долгам отражается в разделе III “Оценочные резервы”. В графе “Остаток на начало отчетного года” показывается сумма резервов, созданных в конце предыдущего года. В графе 4 “Поступило в отчетном году” показывается сумма резервов, созданных в течение отчетного года. В графе 5 “Израсходовано (использовано) в отчетном году” показываются данные об использовании в течение года резервов на цели:
· списания безнадежной дебиторской задолженности;
· списания неиспользованных остатков резервов, ликвидируемых перед формированием нового резерва.
В бухгалтерском балансе по статьям “Долгосрочные финансовые вложения” и “Краткосрочные финансовые вложения” стоимость ценных бумаг отражается за вычетом резерва (без записей по счету 58 “Финансовые вложения”). В пассиве баланса сумма резерва отдельной строкой не выделяется.
В бухгалтерском балансе величина резерва под обесценение МПЗ уменьшает их стоимость, отражаемую по строке “Сырье, материалы и другие аналогичные ценности”. В пассиве баланса сумма резерва отдельной строкой не выделяется. Отчет об изменениях капитала в части данного резерва заполняется по методике, аналогичной остальным оценочным резервам.
Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности
Необходимость и возможность формирования резерва по условным фактам хозяйственной деятельности объясняется различием отражаемых в бухгалтерском учете и отчетности обязательств:
·определенные обязательства — обязательства, которые уже возникли и имеют точную количественную оценку, которая уже не будет изменяться (например, задолженность перед поставщиками за поставленное сырье, задолженность по заработной плате и т.п.);
·оценочные обязательства — обязательства, которые имеют длительное время их возникновения и величина которых в будущем будет меняться (например, задолженность по налогу на прибыль, формируемая в течение всего года и окончательно определяемая только по его итогам);
·условные обязательства — обязательства, связанные с уже имевшими место операциями, но еще реально не возникшие; они возникнут в будущем с высокой степенью вероятности (например, погашение иска по уже начатому арбитражному разбирательству).
Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности формируются в российской отчетности относительно недавно, однако в МСФО им придается достаточно большое значение. Смысл формирования данных резервов — отразить расход по удовлетворению обязательства, которое пока не возникло, но может возникнуть с достаточно высокой степенью вероятности. Причиной формирования данного резерва является требование осторожности (осмотрительности).
Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:
· возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в формах бухгалтерской отчетности (в частности, в балансе) — в этом случае по существующим на отчетную дату обязательствам на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;
· возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке — в этом случае записи в системном бухгалтерском учете не осуществляются.
Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:
существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;
величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно количественно оценена.
Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. При этом резерв отражается за счет тех расходов, которые были бы признаны в случае возникновения обязательства, под которое формируется резерв.
Периодичность формирования резерва определяется организацией самостоятельно, однако перед составлением годовой отчетности формирование указанного резерва является обязательным. В конце отчетного года правильность расчета и обоснованность резерва, создаваемого в течение года, подлежит обычной инвентаризации, по результатам которой сумма резерва может быть:
· увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
· уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
· остаться без изменения;
· списана полностью на внереализационные доходы организации — при уменьшении или полном исчезновении вероятности наступления события, в связи с которым формировался резерв.
В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва — в пределах резерва, созданного по данному факту; а также сумма расходов организации, связанных с выполнением признанных обязательств — если величины зарезервированных сумм оказалось не достаточно для покрытия появившейся кредиторской задолженности.
В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.
Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности
По каждому условному обязательству (как влияющему на величину резерва, так и не отражаемому в учете и формах отчетности) в пояснительной записке к отчетности раскрывается следующая информация: краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения; краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.
Для к аждого резе рва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается:
· сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
· сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;
· неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.
Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.
В исключительных случаях, если раскрытие информации о последствиях условных фактов в полном объеме наносит (может нанести) ущерб организации, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. В пояснительной записке должен быть указан лишь общий характер условного факта и причина, по которой более подробная информация не раскрывается.