Оценка стоимости нематериальных активов

Содержание

Оценка нематериальных активов

Актуально на: 7 июля 2017 г.

Что такое нематериальные активы (НМА) и чем они отличаются от основных средств, мы рассказывали в нашей консультации. Вопросы оценки стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете раскроем в этом материале.

Первоначальная оценка нематериальных активов

В оценке нематериальных активов кратко можно выделить 2 основных вида:

  • первоначальная оценка;
  • последующая оценка.

Первоначальная оценка нематериальных активов производится на момент принятия объектов к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Соответственно, последующая оценка может быть произведена только после того, как по объекту НМА была сформирована первоначальная стоимость, а сам объект был принят на учет.

Порядок определения первоначальной стоимости НМА зависит от того, каким образом объект нематериальных активов поступает в организацию. В любом случае, стоимость НМА исчисляется в денежном выражении в размере оплаты в любой форме или величины кредиторской задолженности как сумма, уплаченная или начисленная при приобретении, создании актива и подготовке его к использованию в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/2007).

Можно также отметить, что оценка основных средств и нематериальных активов в целом производится исходя из одних и тех же подходов.

НМА приобретен за плату

Оценка нематериальных активов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования произведенных расходов. Складываются следующие величины (п. 8 ПБУ 14/2007):

  • суммы, уплачиваемые продавцу по договору об отчуждении исключительных прав;
  • таможенные пошлины и таможенные сборы;
  • невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые при приобретении НМА;
  • вознаграждения посредническим организациям;
  • стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением объекта НМА;
  • иные расходы, которые непосредственно связаны с приобретением НМА и подготовкой его к использованию в запланированных целях.

Если объект НМА отнесен к инвестиционным активам, при определенных условиях в его первоначальную стоимость могут быть также включены проценты по полученным займам и кредитам (п. 10 ПБУ 14/2007).

НМА создается организацией

Как рассчитать первоначальную стоимость НМА при его создании самой организацией? В этом случае кроме указанных выше расходов в стоимость актива необходимо включить (п. 9 ПБУ 14/2007):

  • стоимость выполнения работ или оказания услуг сторонними организациями по договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;
  • расходы на оплату труда работников, которые были непосредственно заняты созданием НМА или участвовали при выполнении НИОКР, а также страховые взносы с данных выплат;
  • расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, которые непосредственно использовались при создании новых объектов НМА;
  • иные расходы, которые непосредственно связаны с созданием НМА, а также подготовкой его к использованию в запланированных целях.

При всех иных способах поступления НМА в организацию в первоначальную стоимость актива могут включаться и перечисленные выше расходы, если они были связаны с получением НМА.

НМА внесен в счет вклада в уставный капитал

А как произвести оценку интеллектуальной собственности и нематериальных активов, возникших в результате принятия на учет этой собственности, если она получена в качестве вклада в уставный капитал? Первоначальная стоимость в этом случае определяется как денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 11 ПБУ 14/2007). При этом важно учитывать предусмотренные законодательством ограничения. Так, при оценке неденежных вкладов в хозяйственных обществах требуется привлечение независимого оценщика. И стоимость вносимого в уставный капитал объекта НМА не может быть определена участниками выше, чем стоимость, рассчитанная независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).

НМА получен безвозмездно

Первоначальная стоимость объекта НМА, который получен по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату его оприходования в бухучете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Текущая рыночная стоимость НМА на дату оприходования – это та сумма, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на эту дату. В связи с отсутствием, как правило, активного рынка объектов НМА, а также вследствие уникальности такого имущества текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки (п. 13 ПБУ 14/2007).

Напоминаем также, что дарение объекта стоимостью свыше 3 000 рублей между коммерческими организациями запрещено законом (п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Объект НМА получен по договору мены

Если организация получает объект НМА в обмен на другой актив, то в общем случае стоимость нематериального актива определяется по стоимости такого другого актива (п. 14 ПБУ 14/2007).

Какие расходы не включаются в первоначальную стоимость НМА

В первоначальную стоимость объектов НМА не включаются такие расходы (п. 10 ПБУ 14/2007):

  • НДС (кроме случаев, когда он учитывается в стоимости имущества в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ);
  • общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны непосредственно с приобретением и созданием НМА;
  • расходы на НИОКР предшествующих отчетных периодов, которые были ранее отнесены на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Последующая оценка НМА

После того, как объект НМА принят к бухгалтерскому учету, его первоначальная стоимость может быть изменена только в результате (п. 16 ПБУ 14/2007):

  • переоценки НМА;
  • обесценения НМА.

Цель переоценки – доведение стоимости НМА на конец отчетного года до текущей рыночной стоимости. Естественно, возможна она только при наличии активного рынка таких НМА. И проводить переоценку может только коммерческая организация (п. 17 ПБУ 14/2007).

Важно учитывать, что переоценка НМА – право, а не обязанность организации. Но если переоценка была произведена, делать ее в дальнейшем необходимо регулярно, чтобы стоимость нематериальных активов в бухгалтерской отчетности существенно не отличалась от их текущей рыночной (п. 18 ПБУ 14/2007).

Также у организации есть право проверять НМА на обесценение в соответствии с порядком, установленным МСФО.

Оценка нематериальных активов в балансе

Особенности оценки нематериальных активов не влияют на порядок их отражения в бухгалтерском балансе. Неважно, как формировалась первоначальная стоимость объекта нематериальных активов и производилась ли его переоценка, в бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (п. 35 ПБУ 4/99). Это означает, что для отражения стоимости НМА в активе баланса из первоначальной (восстановительной) стоимости объектов нематериальных активов необходимо вычесть начисленную по ним амортизацию.

Налоговая оценка НМА

В общем случае порядок формирования первоначальной стоимости НМА в налоговом учете соответствует порядку, предусмотренному в бухучете. Это значит, что такая стоимость включает в себя расходы на приобретение или создание объекта НМА, а также доведение его до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Но есть и исключения. К примеру, проценты по кредитам и займам, которые в бухучете при определенных условиях включаются в стоимость НМА, в налоговом учете в стоимость нематериального актива не включаются, а учитываются как внереализационные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). А стоимость НМА, полученного в качестве вклада в уставный капитал от другой организации, определяется как остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Кроме того, в отличие от бухучета, изменение первоначальной стоимости НМА в налоговом учете не производится.

Тест на тему «Бухгалтерский учет НМА»

КОНТРОЛЬНОЕ ТЕСТИРОВАНИЕ «УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ»

1. Как начисляется амортизация линейным способом по нематери­альным активам?

а) исходя из остаточной стоимости;

б) исходя из срока полезного использования и первоначальной стоимости;

в) 50% при поступлении и 50% при списании.

2. В какой оценке отражают НМА в балансе?

а) по первоначальной стоимости;

б) по остаточной стоимости;

в) по восстановительной стоимости.

3. Какими проводками отражают списание НМА?

а) Д-т 05 К-т 04, Д-т 91 К-т 04;

б) Д-т 91 К-т 04, Д-т 99 К-т 04;

в) Д-т 04 К-т 91;

г) Д-т 05 К-т 04.

4. Какими проводками отражают приобретение НМА у юридичес­кого лица?

а) Д-т 08 К-т 76, Д-т 19 К-т 76, Д-т 04 К-т 08;

б) Д-т 04 К-т 08, Д-т 04 К-т 19;

в) Д-т 04 К-т 76;

г) Д-т 04 К-т 60.

5. Какой проводкой отражают начисление амортизации Н МА?

а) Д-т 05 К-т 04;

б) Д-т 04 К-т 05;

в) Д-т 20 К-т 05;

г) Д-т 05 К-т 20.

6. По каким НМА амортизация не начисляется?

а) деловая репутация;

б) исключительные права владельца на товарный знак;

в) исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных.

7. Какими проводками отражают безвозмездное получение НМА?

а) Д-т 04 К-т 98;

б) Д-т 08 К-т 98, Д-т 04 К-т 08;

в) Д-т 04 К-т 83.

8. По какой стоимости учитывают НМА на счете 04?

а) по первоначальной;

б) по остаточной;

в) по плановой.

9. Деловая репутация фирмы — это:

а) совокупность затрат, понесенных в связи с созданием орга­низации;

б) разница между оценочной стоимостью организации и чис­той стоимостью ее имущества;

в) право на использование фирменного наименования юриди­ческого лица.

10. По какой стоимости принимают на учет НМА, внесенные учредителями в счет вклада в уставный капитал?

а) по согласованной;

б) по рыночной;

в) по остаточной.

Правила и периодичность проведения переоценки нематериальных активов – бухучет и проводки при уценке и дооценке

На предприятии нематериальными активами (НМА) считаются имущественные объекты, не обладающие выраженной физической формой, но приносящие владельцу определенную экономическую выгоду.

Объекты НМА в бухучете относятся к внеоборотным активам. Их признание осуществляется, если они соответствуют ряду критериев, предусмотренных бухгалтерским стандартом.

Однако балансовая (учетная) стоимость нематериального актива может измениться в результате проведенной переоценки. Действительно, коммерческие организации иногда переоценивают собственные активы, чтобы балансовая (учетная) стоимость данных объектов максимально соответствовала их актуальной рыночной цене.

Примечательно, что если компания уже однажды проводила переоценку собственных объектов НМА, в дальнейшем она обязана будет делать это регулярно. Однако выполнять данную процедуру в организации следует на протяжении отчетного года не чаще одного раза.

Процесс переоценки, по сути, аналогичен тому, как обычно производится ревизия стоимости основных средств. Задачей этой процедуры является достоверное определение подлинной остаточной стоимости переоцениваемого нематериального актива. Осуществляется это путем квалифицированного пересчета его первичной стоимости и накопленной амортизации.

Переоценку НМА принято осуществлять к завершению отчетного года. Организация вправе по собственному усмотрению определять периодичность проведения данной процедуры с учетом вышеупомянутого ограничения – не более одного раза за отчетный год.

Такая оценка может совершаться предприятием самостоятельно или, как вариант, с привлечением сторонних специалистов, имеющих нужную квалификацию.

Что это такое?

Коммерческая организация имеет законную возможность пересматривать балансовую первичную стоимость своих нематериальных активов. Такая ревизия осуществляется обычно либо в случае обесценения соответствующих объектов, либо в порядке их регламентированной переоценки.

Основной задачей проведения является доведение балансовой стоимости нематериального актива до его действительной рыночной цены.

Как уже говорилось ранее, компания вправе переоценивать свои внеоборотные активы не чаще, чем один раз за календарный отчетный год. Итоги совершенной переоценки отражаются в учетных регистрах к самому завершению отчетного года, то есть на тридцать первое декабря. Такое правило действует в учете с 01.01.2011.

На предприятии обычно переоцениваются группы объектов НМА, являющихся однородными. Примечательно, что их актуальная стоимость устанавливается на базе сведений так называемого активного рынка, действующего для конкретных активов. Однако стандарт ПБУ/14/2007 не регламентирует понятие «активного рынка».

Однажды выполнив пересмотр балансовой стоимости конкретной группы нематериальных активов, предприятие впоследствии должно будет проводить для неё эту процедуру ежегодно.

По итогам этого мероприятия может получиться, что учетная стоимость переоцениваемых активов окажется больше или меньше их действительной цены, сформированной на данный момент рынком.

Так или иначе, любые результаты, достигнутые переоценкой, требуют адекватного бухучета на предприятии-правообладателе.

Причины проведения для НМА

Процедура в организации совершается с целью устранения явных различий между балансовой стоимостью объекта, фигурирующей в бухучете, и его действительной рыночной ценой, актуальной на конкретный момент времени.

Формальным основанием для проведения стоимостной ревизии считается наличие пятипроцентной разницы между двумя вышеупомянутыми показателями.

При этом обязательной процедурой подобный пересмотр цен не является.

Как уже говорилось, компания не вправе совершать переоценку своего имущества в любой момент – по желанию или настроению.

Её целесообразно осуществлять исключительно тогда, когда в этом существует реальная необходимость.

Так или иначе, решение должно фиксироваться учетной политикой коммерческой организации.

Переоценивать можно все активы компании или, как вариант, отдельные группы однородных имущественных объектов, определенные предприятием самостоятельно.

Реальные причины для совершения на предприятии данной процедуры могут быть разные:

  • Предстоящая реализация определенной части корпоративных активов.
  • Необходимость привлечения сторонних инвестиций или оформления банковского кредита.
  • Осуществление предприятием обычного контроля над балансовой стоимостью своих чистых активов, которая, как известно, не должна быть меньше фактической величины корпоративного уставного капитала.
  • Прочие основания.

Как проводится?

Переоценке предшествует подготовительная процедура, в ходе которой совершается инвентаризация объектов, учетная стоимость которых должна быть пересчитана. Иными словами, следует заранее удостовериться в наличии соответствующих активов на предприятии. В ходе инвентаризации таких нематериальных активов составляется их реальный перечень.

Решение о проведении пересчета балансовой стоимости в коммерческой организации закрепляется специальным приказом руководства.

Кстати говоря, некоммерческие структуры не вправе переоценивать свои активы.

Список активов предприятия, подлежащих переоценке, включает следующие сведения по каждому имущественному объекту:

  • наименование (обозначение);
  • дата приобретения (формирования);
  • дата зачисления на учет.

Переоценка учетной стоимости нематериальных активов осуществляется посредством пересчета их остаточной стоимости, фигурирующей по балансу, в следующем порядке:

  1. Установление актуальной рыночной стоимости переоцениваемых объектов по доступным информационным источникам.
  2. Определение корректирующего коэффициента путем деления действительной рыночной цены актива на его остаточную стоимость.
  3. На полученный корректирующий коэффициент умножается первичная стоимость переоцениваемого объекта и его накопленная амортизация.
  4. Как результат, остаточная стоимость объекта по хозяйственному балансу будет соответствовать его рыночной цене.

Бухгалтерский учет результатов и проводки

Результаты совершенной переоценки – дооценка/уценка – подлежат обязательному бухучету.

Дооценка нематериальных активов фиксируется, если увеличивается остаточная стоимость соответствующего объекта.

Уценка отражается, если остаточная стоимость переоцениваемого актива уменьшается по итогам проведенного пересчета.

Дооценка

Если уценка нематериальных активов прежде не осуществлялась, его дооценка зачисляется непосредственно в сумму добавочного капитала, то есть фиксируется по 83-счету:

Операция

Дебет Кредит

Увеличивается первичная стоимость на величину дооценки

04

83

Дооценивается амортизация

83

05

Если же переоцениваемый актив ранее подлежал уценке, величина его дооценки, соответствующая размеру его предшествующей уценки, переносится на 91-счет (по субсчету иных доходов), а превышение величины проведенной дооценки над величиной предыдущей уценки относится на 83-счет:

Операция

Дебет Кредит

Фиксируется величина дооценки объекта, соответствующая размеру его предшествующей уценки

04

91/1

Фиксируется дооценка амортизации в сумме, соответствующей размеру предшествующей уценки объекта

91/2

05

Фиксируется превышение величины дооценки объекта над величиной его предшествующей уценки

04

83

Фиксируется превышение величины дооценки амортизации объекта над величиной его предшествующей уценки

83

05

Уценка

Если дооценка нематериальных активов прежде не осуществлялась, его уценка зачисляется непосредственно в сумму иных затрат, то есть фиксируется по счету 91/2:

Операция

Дебет

Кредит

Уменьшается первичная стоимость на величину уценки

91/2

04

Уценивается амортизация

05

91/1

Если же переоцениваемый актив ранее подлежал дооценке, величина его уценки, соответствующая размеру его предшествующей дооценки, переносится на 83-счет, а превышение величины проведенной уценки над величиной предыдущей дооценки относится на 91/2:

Операция

Дебет

Кредит

Фиксируется величина уценки, которая соответствует размеру предшествующей дооценки

83

04

Фиксируется уценка амортизации в сумме, соответствующей размеру предшествующей дооценки объекта

05

83

Фиксируется превышение величины уценки объекта над величиной его предшествующей дооценки

91/2

04

Фиксируется превышение величины уценки амортизации объекта над величиной его предшествующей дооценки

05

91/1

Налоговый учет

В налоговом учете компании не отражаются итоги осуществления стоимостной переоценки нематериальных активов. Правилами налогообложения прибыли коммерческих организаций такая возможность не предусматривается.

Начав амортизировать определенный НМА, предприятие не вправе корректировать его первичную стоимость в налоговом учете.

Таким образом, при налогообложении заработанной прибыли доходы (затраты) от дооценки (уценки) не учитываются.

Поскольку в бухучете практикуется отражение итогов переоценки, а в налоговом учете такая возможность отсутствует, бухгалтеру следует четко фиксировать соответствующие разницы, что предусматривается ПБУ/18/02.

Выводы

Переоценка совершается на предприятии добровольно. Её проведение регламентируется учетной политикой компании-правообладателя.

Если актуализация стоимости определенного объекта нематериальных активов уже проводилась, его переоценку в дальнейшем придется осуществлять каждый год (не чаще).

Итоги обязательно фиксируются бухучетом. Однако в налоговом учете не допускается отражение пересчета балансовой стоимости НМА.

Переоценка нематериальных активов (В.С. Ржаницына, «Бухгалтерский учет», N 5, март 2009 г.)

Переоценка нематериальных активов

Вы хотите убедиться в том, что провели переоценку нематериальных активов правильно? Ответы на все вопросы, возникшие у бухгалтеров при проведении переоценки, мы дадим в этой статье.

С вступлением в действие ПБУ 14/2007 в 2008 г. появилось основание для переоценки нематериальных активов (далее — НМА). Данная новация значительно сблизила российские правила учета с международными.

Действие ПБУ 14/2007 распространяется на некоммерческие организации, тем не менее применять механизм переоценки НМА разрешено только коммерческим организациям. Они могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Иначе говоря, правила определения стоимости НМА для целей их переоценки более жесткие, чем для основных средств.

В табл. 1 приведены условия переоценки НМА. При принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Как и в случае с основными средствами, нормативная база не содержит критериев определения групп однородных НМА. По нашему мнению, понятие однородности может применяться к НМА, прежде всего, в разрезе разновидностей охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, установленных ст. 1225 ГК РФ. Организация может положить в основу своей учетной политики и иные критерии, обусловленные особенностями той совокупности НМА, которыми она располагает.

Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости. В этом состоит основное отличие от порядка переоценки основных средств. Если организация использует при переоценке НМА их оценку внешними источниками, следует запрашивать у них оценку именно остаточной стоимости объекта, с учетом истекшего срока действия прав.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Несмотря на то что результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, их следует раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Таблица 1

Условия переоценки нематериальных активов

Параметр

Принимаемое значение

Субъектный состав

Коммерческие организации

Объект переоценки

Группы однородных нематериальных активов

Решение о проведении

Добровольное (в первый раз)

Периодичность проведения

Регулярно, не чаще одного раза в год

Срок отражения в учете

На начало отчетного года

Цель переоценки

Оценка по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка

Методика

Пересчет остаточной стоимости

Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки НМА относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Таким образом, система бухгалтерского учета организации должна обеспечивать хранение информации о результатах всех переоценок по каждому объекту нематериальных активов.

Карточка учета НМА по унифицированной ф. N НМА-1 *(1) не содержит раздела для регистрации таких сведений. Рекомендуем организациям дополнить карточку соответствующими показателями или утвердить иной документ для их отражения.

Несмотря на то что ПБУ 14/2007 предписывает переоценивать остаточную стоимость НМА при обособленном учете их первоначальной стоимости и амортизации на отдельных счетах (счет 04 и счет 05), это указание удобнее выполнить тем же способом, что и при переоценке основных средств. Определить коэффициент переоценки как соотношение новой и старой — но только не первоначальных, а остаточных — стоимостей. А затем произвести пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации в соответствии с этим коэффициентом.

Согласно действующим требованиям к бухгалтерской отчетности раскрытию подлежит, как минимум, следующая информация о переоценке НМА:

— результаты переоценки, которая проведена по состоянию на начало следующего года, — в пояснительной записке к отчетности за предыдущий год;

— стоимость переоцененных НМА, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких НМА;

— суммы уценки НМА, отнесенные на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При этом требуется отдельно раскрывать информацию о НМА, созданных самой организацией.

Таким образом, требования к раскрытию информации о переоценке НМА сформулированы несколько иначе, чем для основных средств. Рассмотрим это на примере.

Пример.

Организация в 2006 г. разработала промышленный дизайн упаковки для косметических продуктов, предусматривающий новый метод их дозирования. Данная разработка была зарегистрирована в установленном порядке как промышленный образец: заявка на выдачу патента подана 1 февраля, патент на имя организации сроком на 15 лет получен 1 августа. Затраты на разработку служебного промышленного образца, выплату вознаграждений его авторам — работникам организации, а также регистрацию прав составили 696 000 руб. Срок полезного использования образца при принятии к бухгалтерскому и налоговому учету в августе 2006 г. был установлен продолжительностью 14,5 лет (или 174 мес.), так как срок действия патента отсчитывается от даты подачи заявки.

Первоначальная стоимость объекта в налоговом учете также составила 696 000 руб.

В соответствии с учетной политикой организации амортизация по НМА отражается на счете 05, начисляется линейным способом и относится в состав общехозяйственных расходов, а сами НМА подлежат переоценке. Результат переоценки остаточной стоимости НМА для соблюдения принятой методологии их учета отражается двумя записями путем корректировки первоначальной стоимости и накопленной амортизации. Организация применяет ПБУ 18/02.

По состоянию на 01.01.07 рыночная цена промышленных образцов упаковки аналогичной продукции с тем же сроком использования колебалась в пределах от 500 000 до 550 000 руб. Согласно отчету независимого оценщика текущая рыночная стоимость промышленного образца на эту дату определена в 510 000 руб. Таким образом, затраты организации на разработку образца превысили его оценку рынком.

По состоянию на 01.01.08 организация также провела переоценку НМА. По отчету об оценке, составленному по данным активного рынка, текущая стоимость имеющегося в организации промышленного образца, с учетом срока действия патента, составила 711 000 руб. Рост стоимости образца объясняется тем, что потребители оценили удобство новой упаковки. В результате несколько новых производителей косметических средств перешли на данный дизайн упаковки и заключили лицензионные договоры о предоставлении права использования промышленного образца.

По состоянию на 01.01.09 текущая рыночная стоимость промышленного образца несущественно отличалась от остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, поэтому переоценку было решено не проводить. 12.01.09 организация заключила договор об отчуждении исключительного права на промышленный образец.

Расчет показателей переоценки НМА еще более сложен, чем для основных средств. Сначала определяется коэффициент переоценки остаточной стоимости, а затем в соответствии с полученным коэффициентом пересчитываются показатели первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации за прошлые периоды (в направлении вверх по таблице от выделенной жирным шрифтом строки).

Расчет показателей переоценки НМА представлен в табл. 2.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

август 2006 г.:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы», К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

696 000 руб. на основании полученного патента отражено формирование НМА организации;

сентябрь — декабрь 2006 г.:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы», К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

4 000 руб. (696 000 руб. : 174 мес.) начислена амортизация промышленного образца за текущий месяц. В налоговом учете амортизация начислялась в тех же суммах.

В бухгалтерском балансе за 2006 г. (стр. 110) отражена остаточная стоимость промышленного образца 680 000 руб. А в ф. N 5 — первоначальная стоимость 696 000 руб. и накопленная амортизация 16 000 руб. (4 000 руб. х 4 мес.). В пояснительной записке к отчетности за 2006 г. раскрыта информация о том, что по состоянию на 01.01.07 данный актив будет переоценен по остаточной стоимости до 510 000 руб.

Далее были сделаны такие учетные записи:

01.01.07 (до начала дня):

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т сч. 04 «Нематериальные активы»

174 000 руб. (696 000 — 522 000) отражена уценка первоначальной стоимости (коэффициент переоценки равен 0,75 (510 000 : 680 000);

Таблица 2

Расчет показателей переоценки не материальных активов

(руб.)

Показатель

2006 г.

2007 г.

2008 г.

Первоначальная или переоцененная стоимость на начало года

696000

522000

783000

Амортизация за месяц

4000

3000

4500

Амортизация за первый год

16000

12000

18000

Остаточная стоимость на конец первого года

680000

Текущая рыночная стоимость на начало второго года

510000

Коэффициент переоценки

0,75

Амортизация за второй год

36000

54000

Остаточная стоимость на конец второго года

474000

Текущая рыночная стоимость на начало третьего года

711000

Коэффициент переоценки

1,5

Амортизация за третий год

54000

Остаточная стоимость на конец третьего года

657000

Накопленная амортизация на конец года (до переоценки на начало следующего года)

16000

48000

126000

Накопленная амортизация на начало года (с учетом переоценок)

12000

72000

Переоценка остаточной стоимости

-170000

+237000

в том числе за счет предыдущих дооценок или уценок

+170000

сверх предыдущих дооценок или уценок

+67000

Переоценка первоначальной стоимости

-174000

+261000

в том числе за счет предыдущих дооценок или уценок

+174000

сверх предыдущих дооценок или уценок

+87000

Переоценка накопленной амортизации

-4000

+24000

в том числе за счет предыдущих дооценок или уценок

+4000

сверх предыдущих дооценок или уценок

+20000

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»,

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 4 000 руб. (16 000 — 12 000) отражена уценка накопленной амортизации;

январь — декабрь 2007 г.:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы», К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

3 000 руб. (522 000 руб. : 174 мес.) начислена амортизация промышленного образца за текущий месяц. В налоговом учете амортизация начислялась в тех же суммах, что и в 2006 г. — по 4 000 руб. ежемесячно. За счет этого также ежемесячно возникала вычитаемая постоянная разница в сумме 1 000 руб. (4 000 — 3 000).

240 руб. (1 000 руб. х 24%) начислен постоянный налоговый актив. В составе завершающих записей 2007 г. сделана следующая запись:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянные налоговые активы», К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

2 880 руб. (240 руб. х 12 мес.) списаны постоянные налоговые активы, корректирующие условный расход (доход) по налогу на прибыль за 2007 г. В бухгалтерском балансе за 2007 г. отражена остаточная стоимость промышленного образца (474 000 руб.), а в пояснениях к бухгалтерской отчетности — первоначальная стоимость (522 000 руб.) и накопленная амортизация (48 000 руб.).

Приводить в ф. N 5 результаты переоценки первоначальной стоимости и накопленной амортизации НМА не требуется. Тем не менее пояснения к отчетности должны содержать данные о первоначальной и переоцененной стоимости объекта и сумме его уценки. Так как промышленный образец создан самой организацией, информация о нем должна раскрываться отдельно от информации о приобретенных НМА.

Постоянные налоговые активы в сумме 2 880 руб. необходимо показать по стр. 200 ф. N 2. В пояснительной записке также следует раскрыть величину постоянного налогового актива и постоянных разниц, возникших в отчетном периоде и повлекших корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль — 12 000 руб. (1 000 руб. х 12 мес.). В отчетности за 2007 г. следует показать сумму уценки НМА, отнесенную на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В рассматриваемом случае она равна 170 000 руб. (680 000 — 510 000).

В пояснительной записке к отчетности за 2007 г. раскрыта информация о том, что запланирована переоценка данного актива по состоянию на 01.01.08 по остаточной стоимости до 711 000 руб.

Далее сделаны следующие учетные записи:

01.01.08 (до начала дня):

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы», К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 174 000 руб. отражена дооценка первоначальной стоимости в пределах предыдущей уценки (коэффициент переоценки равен 1,5 (711000 : 474 000);

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы», К-т сч. 83 «Добавочный капитал» 87 000 руб.

отражена дооценка первоначальной стоимости сверх предыдущей уценки;

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

4 000 руб. отражена дооценка накопленной амортизации в пределах предыдущей уценки;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

20 000 руб. отражена дооценка накопленной амортизации стоимости сверх предыдущей уценки;

январь — декабрь 2008 г.

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы», К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

4 500 руб. (783 000 руб. : 174 мес.) начислена амортизация за текущий месяц.

В налоговом учете ежемесячная амортизация начислялась по-прежнему в сумме 4 000 руб. За счет этого также ежемесячно возникала налогооблагаемая постоянная разница в сумме 500 руб. (4 500 — 4 000). Постоянное налоговое обязательство отражалось учетной записью:

120 руб. (500 х 24%) начислено постоянное налоговое обязательство.

В составе завершающих записей 2008 г. сделана следующая запись:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянные налоговые обязательства»

1 440 руб. (120 руб. х 12 мес.) списаны постоянные налоговые обязательства, корректирующие условный расход (доход) по налогу на прибыль за 2008 г. В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском балансе за 2008 г. следует показать остаточную стоимость промышленного образца 657 000 руб., а в пояснениях к бухгалтерской отчетности — первоначальную стоимость (783 000 руб.) и накопленную амортизацию 126 000 руб. (18 000 + 54 000 + 54 000).

Пояснения к отчетности должны содержать данные о первоначальной и переоцененной стоимости объекта и сумме его дооценки.

Постоянные налоговые обязательства в сумме 1 440 руб. необходимо показать по стр. 200 ф. N 2.

В пояснительной записке следует раскрыть величину постоянного налогового обязательства и постоянных разниц, возникших в отчетном периоде и повлекших корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (в рассматриваемом случае это 6 000 руб. (500 руб. х 12 мес.).

В пояснительной записке к отчетности за 2008 г. нужно раскрыть информацию о том, что по состоянию на 01.01.08 данный актив не будет переоценен.

В январе 2009 г. в учете следовало сделать такие записи:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы», К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

4 500 руб. (783 000 руб. : 174 мес.) начислена амортизация. В налоговом учете амортизация составит 4 000 руб. Налогооблагаемая постоянная разница равна 500 руб. (4 500 — 4 000).

Далее нужно выполнить следующие бухгалтерские записи:

120 руб. (500 руб. х 24%) начислено постоянное налоговое обязательство;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», К-т сч. 04 «Нематериальные активы»

783 000 руб. списана переоцененная первоначальная стоимость отчужденного исключительного права на промышленный образец;

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы»

130 500 руб. (126 000 + 4 500) списана накопленная амортизация;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

67 000 руб. с добавочного капитала списана дооценка остаточной стоимости выбывшего промышленного образца.

В.С. Ржаницына,

аудитор, Санкт-Петербург

«Бухгалтерский учет», N 5, март 2009 г.

————————————————————————-

*(1) Утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 N 71а.

ОЦЕНКА
И ПРИЗНАНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

При признании организацией какойлибо статьи активом необходимо, чтобы эта статья отвечала следующим требованиям:

1) определению актива;

2) соответствию критериям признания.

Критерии признания актива:

1) будущие экономические выгоды, относящиеся по данному активу, будут поступать в организацию;

2) стоимость актива можно достоверно оценить.

Эти требования применяются на этапе приобретения или внутреннего производства актива. Организация должна проводить вероятности поступления будущих экономических выгод. Для этого необходимо использовать обоснованные допущения, которые будут отражать наилучшую оценку набора экономических условий.

Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости.

Себестоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, переданных в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения.

Цена, которую оплатила организация при отдельном приобретении нематериального актива, отражает ожидания вероятности поступления будущих экономических выгод.

Себестоимость отдельно приобретенного не материального актива необходимо достоверно оценить.

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива состоит из:

1) покупной цены, которая включает импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок;

2) прямых затрат по приведению актива в рабочее состояние.

К прямым затратам относятся:

1) затраты на вознаграждения работникам;

2) затраты на оплату профессиональных услуг, которые возникли при приведении актива в рабочее состояние;

3) затраты на проверку работы актива.

Затраты, которые не относятся к себе стоимости:

1) затраты на внедрение нового продукта или услуги;

2) затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов;

3) административные и другие общие накладные затраты.

Один или более нематериальных активов могут приобретаться в обмен на неденежный актив. Первоначальная стоимость таких нематериальных активов оценивается по справедливой стоимости, кроме следующих случаев:

1) операция обмена не имеет коммерческого содержания;

2) невозможно провести оценку справедливой стоимости.

Для определения критериев признания активов организация должна разделить процесс создания актива на две стадии:

1) стадию исследования;

2) стадию разработки.

Нематериальные активы, которые возникли из стадии исследования, не подлежат признанию. Нематериальный актив, возникающий из разработок, признается если:

1) доступен для использования или продажи;

2) будет создавать вероятные экономические выгоды.