Отложенный налоговый актив

Содержание

Отложенный налоговый актив

Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что налог на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.

Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое:

— разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

— предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке:

Условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.

Определение термина «отложенный налоговый актив»

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Иначе говоря, отложенный налоговый актив возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, и эта разница временная.

Отложенный налоговый актив = временная разница * ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на одноименном счете 09. В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы отражаются по строке 1180 бухгалтерского баланса, по строке 2450 отчета о прибылях и убытках.

Пример

Компания Б начисляет амортизацию в бухгалтерском учете методом уменьшаемого остатка и она составила 150 тыс. руб., а для исчисления налога на прибыль – линейным методом, и она составила 50 тыс. руб. Других разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета равна 300 тыс. руб., налоговая база по налогу на прибыль, соответственно, 400 тыс. руб. Ставка налога на прибыль = 20%.

Разница между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете составила 100 тыс. руб. (= 150 тыс.руб. -50 тыс. руб.).

Эта временная разница, поскольку – по истечение срока полезного использования оборудование будет полностью самортизировано и в бухгалтерском и в налоговом учете;

Данная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку налоговая база больше прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете.

Величина отложенного налогового актива = 20 тыс. руб. (временная разница 100 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%).

Если расчет верный, величина налога на прибыль, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02, будет равна величине налога, отраженной в налоговой декларации.

Текущий налог на прибыль (ПБУ18/02) =
Условный расход по налогу на прибыль 60 тыс. руб. (прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета 300 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%)
+
Отложенный налоговый актив 20 тыс. руб.
=
80 тыс. руб.

Текущий налог на прибыль (декларация) =
Налоговая база 400 тыс. руб.
*
Ставку налога на прибыль 20%
= 80 тыс. руб.

Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 25.11.2013 № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов» (далее — Положение № 409-П)»

Информация Центрального банка РФ
от 30.04.2014

Вопрос 1. Учитывается ли и каким образом влияние применения статьи 300 главы 25 части II Налогового кодекса РФ при расчете отложенного налога на прибыль по ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток?

Ответ. Для целей бухгалтерского учета резерв на возможные потери по долевым ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, кредитные организации не формируют, а для налоговых целей кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, формируют резерв под обесценение ценных бумаг в соответствии со статьей 300 главы 25 части II Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 4.2 Положения № 409-П кредитная организация формирует ведомость расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее — ведомость) с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.

В ведомости для сравнения с налоговой базой кредитные организации отражают остатки на активных (пассивных) балансовых счетах или итоговые суммы, относящиеся к отдельным объектам бухгалтерского учета, отраженным в бухгалтерском учете на нескольких балансовых счетах (например, на счетах № 50605 «Вложения в долевые ценные бумаги кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и № 50621 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы» (№ 50620 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы»).

При отражении в ведомости данных о налоговой базе ценных бумаг, учитываемой при расчете налога на прибыль, кроме цены приобретения ценных бумаг следует учитывать сумму резерва под обесценение ценных бумаг, сформированного в налоговых целях.

В отношении указанного резерва под обесценение долевых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в графе «Номер счета» ведомости рекомендуем указать слово «Операция», в графе «Для целей бухгалтерского учета» — сумму, равную нулю, в графе «Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль» отражается сумма сформированного резерва под обесценение ценных бумаг, в графе «Налогооблагаемые временные разницы» — разница между указанными величинами, в графе «Отложенные налоговые обязательства, отнесенные на счета по учету финансового результата» — сумма отложенного налогового обязательства, определенная как произведение налогооблагаемых временных разниц на налоговую ставку по налогу на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на конец отчетного периода.

Вопрос 2. Учитывается ли и каким образом влияние применения статьи 300 главы 25 части II Налогового кодекса Российской Федерации при расчете отложенного налога на прибыль по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, под обесценение которых в бухгалтерском учете создан резерв на возможные потери?

Ответ. Для целей бухгалтерского учета резерв на возможные потери по долевым ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, кредитные организации формируют в соответствии с Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери», а для налоговых целей кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, формируют резерв под обесценение ценных бумаг в соответствии со статьей 300 главы 25 части II Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1.3 Положения № 409-П предусмотрено, что временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Если остатки на пассивных балансовых счетах по учету резервов на возможные потери долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, не равны их налоговой базе, то разница между ними приводит к возникновению временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налога на прибыль.

Вопрос 3. Кредитной организацией в соответствии с действующей учетной политикой была проведена положительная переоценка здания, которым кредитная организация владеет на праве собственности и не планирует продавать. Возникает ли в данном случае отложенное налоговое обязательство?

Ответ. Согласно пункту 1.3 Положения № 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При применении Положения № 409-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации (пункт 5.1 Положения № 409-П).

Согласно пункту 20 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или актива, в том числе, если организация не планирует выбытия актива. В случаях, когда организация не планирует выбытия актива, переоцененная балансовая стоимость актива будет погашаться посредством начисления амортизации.

В связи с вышеизложенным, разница между бухгалтерским учетом и налоговым учетом, возникающая в связи с увеличением прироста стоимости объекта основных средств при переоценке, приводит к формированию отложенного налогового обязательства, независимо от планов кредитной организации по продаже объекта основных средств.

Вопрос 4. Достаточно ли открыть две пары счетов № 61701 «Отложенное налоговое обязательство» и № 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» для учета сумм отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, подлежащих отражению в корреспонденции со счетами по учету добавочного капитала и в корреспонденции со счетами по учету финансового результата?

Ответ. В соответствии с нормами пункта 1.8 Положения № 409-П о порядке ведения аналитического учета по счетам № 61701 «Отложенное налоговое обязательство», № 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» и № 61703 «Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам» решение о количестве открываемых счетов кредитная организация принимает самостоятельно с учетом специфики и характера проводимых операций.

Вопрос 5. Просьба дать разъяснение в части отражения в ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов сумм расходов по приобретению ценных бумаг, отнесенных на счет № 70606 «Расходы» по символам Отчета о финансовых результатах 231(01-08) «Расходы по операциям с приобретенными ценными бумагами» и включенных в налоговую базу по налогу на прибыль на дату выбытия (реализации) данных ценных бумаг.

Ответ. При отражении в ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов расходов по приобретению ценных бумаг, отнесенных на счет № 70606 по символам Отчета о финансовых результатах 231(01-08) «Расходы по операциям с приобретенными ценными бумагами», в графе «Номер счета» следует указать слово «Операция», в графе «Для целей бухгалтерского учета» — сумму, равную нулю, в графе «Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль» — сумму расходов, отраженных в бухгалтерском учете при приобретении ценных бумаг и подлежащих включению в налоговую базу при выбытии (реализации) данных ценных бумаг, в графе «Вычитаемые временные разницы» — разницу между указанными величинами, в графе «Отложенные налоговые активы, отнесенные на счета по учету финансового результата» — сумму отложенного налогового актива, определенную как произведение вычитаемых временных разниц на налоговую ставку по налогу на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на конец отчетного периода.

Вопрос 6. Возникают ли временные разницы в отношении изменения справедливой стоимости производных финансовых инструментов?

Ответ. Пунктом 1.3 Положения № 409-П предусмотрено, что временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, если остатки на активных (пассивных) балансовых счетах по учету производных финансовых инструментов не равны их налоговой базе, то разница между ними приводит к возникновению временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налога на прибыль.

Вопрос 7. Положением № 409-П предусмотрено отражение отложенных налоговых активов на активных балансовых счетах № 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» и № 61703 «Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам».

На каком балансовом счете следует отражать отложенный налоговый актив, сформированный в результате операции реализации основного средства с получением убытка?

Ответ. Операция по реализации основного средства с получением убытка приводит к налоговым последствиям в последующих отчетных периодах. Пунктом 3 статьи 268 главы 25 части II Налогового кодекса РФ предусмотрено, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В соответствии с требованиями статьи 283 главы 25 части II Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос убытка на будущее может быть осуществлен организацией в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В связи с тем, что полученный убыток от реализации основного средства включается в состав расходов налогоплательщика в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации независимо от наличия налогооблагаемой прибыли, в то время как убыток предыдущего налогового периода, перенесенный на будущее, может быть полностью или частично отнесен в уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего отчетного (налогового) периода или будущих отчетных (налоговых) периодов в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, существует различный порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых активов, рассчитанных в связи с реализацией основных средств с получением убытка, и отложенных налоговых активов, возникающих из перенесенных на будущее убытков. Для отражения отложенного налогового актива, сформированного в результате операции по реализации основного средства с получением убытка, используется счет № 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам», а для отражения отложенного налогового актива по перенесенным на будущее убыткам — счет № 61703 «Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам».

Вопрос 8. Каким образом кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее?

Ответ. Кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, формируют налогооблагаемую прибыль и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с учетом всех доходов (расходов) (пункт 11 статьи 280 части II Налогового кодекса Российской Федерации).

Кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, которые в учетной политике для целей налогообложения определили порядок формирования налогооблагаемой прибыли по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совместно с иными доходами и расходами (кроме доходов и расходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг), определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с учетом указанных иных доходов и расходов (пункт 8 статьи 280 части II Налогового кодекса РФ).

Вопрос 9. Достаточно ли выполнения одного из условий пункта 3.2 Положения № 409-П при признании отложенных налоговых активов, возникающих из перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль?

Ответ. Согласно пункту 3.2 Положения № 409-П отложенные налоговые активы, возникающие из перенесенных на будущее убытков, не использованные для уменьшения налога на прибыль, отражаются в бухгалтерском учете при вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах.

Для оценки вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, может быть достаточно выполнения одного из следующих условий, перечисленных в пункте 3.2 Положения № 409-П, а именно:

  • имеются ли у кредитной организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
  • существует ли вероятность получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли до истечения срока переноса убытков, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, на будущие отчетные периоды, следующие за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;
  • прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором кредитная организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом при формировании профессионального суждения о выполнении вышеперечисленных условий следует учитывать условие, упомянутое в пункте 3.2 Положения № 409-П, о существовании вероятности повторения в будущем причин возникновения переноса на будущее убытков.

В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, отложенный налоговый актив не подлежит признанию (пункт 3.2 Положения № 409-П).

Вопрос 10. В пунктах 3.1 — 3.5 Положения № 409-П введены понятия «вероятность получения налогооблагаемой прибыли» и «оценка вероятности получения налогооблагаемой прибыли». В связи с чем возникают вопросы:

  • по какой форме и в каком содержании должна быть проведена оценка вероятности получения налогооблагаемой прибыли;
  • вправе ли кредитная организация самостоятельно установить критерии существенности при принятии решения о признании отложенного налогового обязательства или отложенного налогового актива в зависимости от его величины?

Ответ. Вероятность получения налогооблагаемой прибыли и оценка вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы и (или) на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль (пункты 3.1 и 3.2 Положения № 409-П), являются предметом профессионального суждения, форма и содержание которого подлежат отражению во внутренних документах кредитной организации.

Отложенное налоговое обязательство подлежит признанию кредитной организацией независимо от существенности его величины, а в соответствии с пунктом 2.1 Положения № 409-П — при возникновении вычитаемых временных разниц.

Отложенный налоговый актив подлежит признанию независимо от существенности его величины, а в соответствии с пунктом 3.1 Положения № 409-П — при возникновении вычитаемых временных разниц и вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли кредитная организация в том числе анализирует условие существования достаточных налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые разницы, отложенный налоговый актив не подлежит признанию.

Отложенный налоговый актив, возникающий из перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, подлежит признанию независимо от существенности его величины, а в соответствии с пунктом 3.2 Положения № 409-П — при вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, отложенный налоговый актив не подлежит признанию.

Вопрос 11. Просим пояснить, какая налоговая ставка по налогу на прибыль должна применяться, в случае если кредитная организация имеет обособленные подразделения в различных субъектах Российской Федерации?

Ответ. Кредитные организации вправе самостоятельно, руководствуясь требованиями МСФО, определять особенности ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в собственных стандартах экономического субъекта (пункт 5.1 Положения № 409-П), в том числе в отношении применения фактически сложившейся ставки по налогу на прибыль согласно декларации по налогу на прибыль за соответствующий период, в случае если кредитная организация имеет обособленные подразделения в различных субъектах Российской Федерации и применяет по их местонахождению льготные ставки в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации.

Вопрос 12. Просим пояснить, как оценивать достаточность налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы (пункт 3.1 Положения № 409-П)?

Ответ. Оценка достаточности налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы (пункт 3.1 Положения № 409-П), является предметом профессионального суждения и подлежит отражению во внутренних документах кредитной организации с учетом особенностей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Например, кредитная организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в соответствии с пунктом 8 статьи 280 главы 25 части II Налогового кодекса в налоговых целях учитывает доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При оценке достаточности налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, кредитная организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, должна отдельно оценивать достаточность налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Вопрос 13. Возникает ли отложенный налоговый актив в отношении убытка по сделке уступки прав требования?

Ответ. Пунктом 1.3 Положения № 409-П предусмотрено, что временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Различия в порядке отражения убытка по сделке уступки прав требования для целей бухгалтерского учета и для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль приводят к возникновению вычитаемых временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налогового актива.

Отложенный налоговый актив подлежит признанию, если выполняются условия пункта 3.1 Положения № 409-П, в соответствии с которым отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете при возникновении вычитаемых временных разниц и вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, кредитная организация в том числе анализирует условие существования достаточных налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые разницы, отложенный налоговый актив не подлежит признанию.

Отложенный налоговый актив, возникший в связи с убытком по сделке уступки прав требования, отражается на балансовом счете № 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам».

Вопрос 14. Просьба пояснить, возникает ли вычитаемая временная разница в отношении объектов, по которым для целей бухгалтерского учета формируются резервы на возможные потери в соответствии с нормативными актами Банка России, а для налоговых целей — нет?

Ответ. В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В случае если кредитная организация для целей бухгалтерского учета формирует резервы на возможные потери в соответствии с нормативными актами Банка России, а для налоговых целей — нет, то вычитаемая временная разница, рассчитанная на основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, будет равна сумме сформированного для целей бухгалтерского учета резерва на возможные потери.

Вопрос 15. Оказывает ли влияние на налоговую базу приобретенной ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, ограничение, установленное абзацем 5 пункта 5 статьи 280 Налогового кодекса РФ (части II)?

Ответ. Ограничение, предусмотренное абзацем 5 пункта 5 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации (части II), для случаев, когда ценная бумага приобретена по стоимости ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, оказывает влияние на налоговую базу приобретенной ценной бумаги. Если ценная бумага приобретена по стоимости ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, то для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль следует использовать минимальную (максимальную) цену такой ценной бумаги.

Вопрос 16. В соответствии с пунктом 4.2 Положения № 409-П кредитная организация формирует ведомость расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Следует ли кредитной организации включать в ведомость все балансовые счета, за исключением счетов по учету капитала, или только те балансовые счета, которые приводят к возникновению временных разниц?

Ответ. В ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, формирование которой предусмотрено пунктом 4.2 Положения № 409-П, должна содержаться информация об остатках на активных (пассивных) балансовых счетах на конец отчетного периода, которые сравниваются с налоговой базой для определения вида временных разниц и сумм отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.

Пунктом 5.1 Положения № 409-П предусмотрено, что при применении Положения № 409-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, и определяют особенности ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в собственных стандартах экономического субъекта.

В собственных стандартах экономического субъекта кредитные организации вправе определить активные (пассивные) балансовые счета, остатки на которых и налоговая база, учитываемая при расчете налога на прибыль, всегда совпадают, что не приводит к возникновению временных разниц, и не включать их в ведомость расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (например, счета по учету денежных средств).

Отложенные налоговые активы

Обновление: 15 августа 2017 г.

Различия между бухгалтерским учетом и налоговым формируют разницы, которые должны быть учтены при расчете налогов с прибыли. Обязанность по формированию отложенных налоговых активов предусмотрена ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н). ПБУ не применяют некоммерческие организации и малый бизнес.

Разницы в учете

В зависимости от того, можно ли учесть разницы в налоговом учете при вычислении налога с прибыли, разницы разделяются на постоянные и временные. Размеры постоянных и временных разниц формируются на основании данных, взятых из первичных документов.

Постоянные разницы – это показатели, участвующие в создании бухгалтерской прибыли (убытка), но никогда не включаемые в налоговую базу по прибыли, либо участвующие в создании налоговой базы по прибыли, но не признаваемые в бухгалтерском учете.

Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы образуются за счет временных разниц – это доходы и расходы, которые входят в налоговый и бухгалтерский учет в разные отчетные периоды. Временные разницы делятся на:

  • вычитаемые;
  • налогооблагаемые.

Налогооблагаемые временные разницы формируются в случае уменьшения налоговой базы по прибыли в одном периоде, а бухгалтерской прибыли – в последующих периодах. Вычитаемые временные разницы, наоборот, возникают при уменьшении бухгалтерской прибыли в текущем периоде, налогооблагаемой прибыли – в последующие периоды.

Отложенные налоговые активы (ОНА) образуются за счет вычитаемой временной разницы. Суть заключается в том, что размер ОНА изначально увеличивает налог с прибыли, а после в других периодах – уменьшает. ОНА равняется вычитаемой временной разнице, умноженной на 20% (ставка прибыльного налога).

Одним из примеров возникновения ОНА являются различия в методах амортизации, употребляемых в бухгалтерском учете и в учете для налогообложения. То есть в бухгалтерском учете размер амортизации, начисленный, например, по способу уменьшаемого остатка, в отчетном периоде больше, чем в налоговом, использующем линейный метод амортизации. Также отложенные налоговые активы возникают в результате отличий в списании расходов, связанных с деятельностью управляющего персонала организации, или расходов, связанных с деятельностью организации для непосредственной прибыли (коммерческие) в бухгалтерском учете и учете для налогообложения. Частым примером появления ОНА выступает списание убытка. Убыток – это превышение размера расходов над полученными доходами по итогам года. Перенос убытка, который не использован в учете для налогообложения, но учтен в бухгалтерском учете, создает ОНА.

Методика расчета и обоснования возникновения отложенных активов прописывается в учетной политике. Кроме того, ОНА требуют аналитического учета по каждому из обязательств и активов организации. Решение о ведении аналитического учета принимает организация самостоятельно, чтобы он позволил проследить, вследствие чего возникает ОНА и по какому объекту.

Какими проводками зафиксировать отложенные налоговые активы

В бухгалтерском учете для отражения ОНА существует специальный счет 09 «Отложенные налоговые активы». Он корреспондирует со счетом 68. Таким образом, начисление ОНА оформляется записью: Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Сумма ОНА не будет изменяться до тех пор, пока не возникнет налогооблагаемая прибыль. После того, как облагаемая налогом прибыль появится и ОНА будет использован, погашение ОНА будет оформлено записью: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09.

Отдельная ситуация возникает в случае, когда объект основных средств, по которому был сформирован отложенный налоговый актив, выбывает из организации. Остаток ОНА в такой ситуации списывается и оформляется в бухгалтерском учете проводкой по счету «Прибыли и убытки»: Дебет 99 Кредит 09.

Учет ОНА необходим для того, чтобы объяснить разницу в прибыли по бухгалтерскому и налоговому учету.

Что представляют собой временные налоговые разницы (ВНР)? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02. Они возникают, если доходы или расходы компании учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом.

Второй случай возникновения ВНР – если результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога – это сумма, которая влияет на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль или убыток, подразделяются на налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы.

Причины возникновения

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП < БП), что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО).

Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО рассчитывается по формуле:

ОНО = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога на прибыль (20%)

Вычитаемые временные разницы возникают, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (НП > БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, они подлежат уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах. ОНА рассчитывается по формуле:

ОНО = Вычитаемая временная разница х Ставка налога на прибыль (20%)

Отражение в учете

Отложенные налоговые обязательства учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые активы учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Проводки будут такими:

Дебет 68 Кредит 77 ОНО
– отражено ОНО;

Дебет09 ОНА Кредит 68
– отражено ОНА.

В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

Примеры возникновения ВНР

Временные налоговые разницы образуются в результате, например, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете.

Еще один случай: применение в налоговом учете амортизационной премии. Или в случае применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Бывают и другие операции, в результате которых возникают временные разницы.

Пример 1. Амортизация

В январе 2019 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 600 000 рублей (в том числе НДС 20% – 100 000 руб.).

В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете – нелинейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет.

В целях налогообложения прибыли основное средство отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 1).

Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8333,33) рублей.

Из-за разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 3133,33 (15 666, 67 × 20%) рублей. Бухгалтеру нужно сделать следующую проводку:

Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль»  Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 3 133,33 рублей, отражена сумма ОНО (15 666,67 руб. × 20%).

Пример 2. Амортизационная премия

В январе 2019 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 1 320 000 рублей (в том числе НДС 20% – 220 000 руб.).

В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете также линейный.

Срок полезного использования ОС – 5 лет, норма амортизации – 0,01667.

Учетной политикой организации для третьей – седьмой амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость составляет 1 100 000 (1 320 000 – 220 000) рублей.

Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 2).

Налогооблагаемая временная разница составит 324 522 (330 000 + 12 782 – 18 260) рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 64 904,4 (324 522 × 20%) рублей. Проводка в этом случае будет такой:

Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль»   Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 64 904,4 рублей, отражена сумма ОНО (324 522 руб. × 20%).

Пример 3. Кассовый метод

Предприятие для целей налогообложения применяет кассовый метод, товар контрагенту организацией был поставлен в феврале 2019 года на сумму 540 000 рублей (в том числе НДС), а деньги за него пришли только в апреле 2019 года.

В бухгалтерском учете доходы от продажи организация отразила в феврале 2019 года, в то время как в налоговом учете эти доходы будут показаны только в налоговой базе по налогу на прибыль за полугодие 2019 года (см. таблицу 3).

Налогооблагаемая временная разница в феврале 2019 года составит 450 000 рублей.

Из-за нее налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 90 000 (450 000 × 20%) рублей.

Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль»  Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 90 000 рублей, отражена сумма ОНО (450 000 руб. × 20%).

Таблица 1. Возникновение ВНР из-за амортизации

Условия Бухгалтерский учет Налоговый учет
Первоначальная стоимость без НДС 500 000 500 000
Норма амортизации 0,0166 (1/60 мес) 0,048 (4,8/100)
Сумма начисленной амортизации 8333,33 (500 000 × 0,0166) 24 000 (500 000 × 0,048)

Таблица 2. Возникновение ВНР из-за амортизационной премии

Условия Бухгалтерский учет Налоговый учет
Первоначальная стоимость без НДС 1100000 1100000
Дата начала начисления амортизации Февраль 2019 года Февраль 2019 года
Норма амортизации 0,0166 (1/60 мес) 0,0166 (1/60 мес)
Расчет амортизационной премии 0 330 000 (1100 000 × 0,0166)
Сумма начисленной амортизации 18 260 (1 100 000 × 0,0166) 12 782 ((1 100 000 – 330 000) × 0,0166)

Таблица 3. Возникновение ВНР, если применяется кассовый метод

Условия Бухгалтерский учет Налоговый учет
Первоначальная стоимость без НДС 450000 450000
Дата начала признания Февраль 2019 года Апрель 2019 года

Таблица 4. Дата начала амортизации

Условия Бухгалтерский учет Налоговый учет
Первоначальная стоимость 200 000 200 000
Дата начала начисления амортизации Февраль 2019 года Март 2019 года
Способ начисления амортизации Линейный Линейный
Норма амортизации 0,0166 (1/60 мес) 0,0166 (1/60 мес)
Сумма начисленной амортизации в феврале 2019 года 3320 (200 000 × 0,0166) 0

Отложенный налоговый актив

Вычитаемые временные разницы образуются в результате, например, различия в дате начала амортизации; применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, создания резервов в бухгалтерском учете, но не в налоговом.

Пример 1. Различия в дате начала амортизации

В январе 2019 года организацией принято к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию в феврале 2019 года, его стоимость 200 000 рублей.

В бухгалтерском учете и налоговом учете способ начисления амортизации определен как линейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет.

В целях налогообложения прибыли ОС срок полезного использования также 5 лет. Начисление амортизации в БУ начинается с февраля 2019 года, амортизация в налоговом учете – с марта 2019 года, поскольку объект в качестве основного средства принимается к бухгалтерскому учету, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.

А в налоговом учете согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ началом начисления амортизации объекта определено первое число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. В таблице 4 показан момент возникновения разницы.

Вычитаемая временная разница составит 3320 (3320 – 0) рублей. Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у компании возникает отложенный налоговый актив в сумме 664 (3320 × 20%) рубля.

Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив»   Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
– 664 рубля, отражена сумма ОНА (3320 руб. × 20%).

Пример 2. Применение различных правил отражения процентов

Организация применяет метод начисления. По договору займа компания должна получить проценты в конце срока действия контракта.

В налоговом учете бухгалтер отражает по методу начисления ежемесячно доходы в виде процентов в сумме, например, 90 000 рублей, в то время как в бухгалтерском учете данные доходы не показываются.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы ежемесячных доходов по процентам
– 90 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 18 000 (90 000 × 20%) рублей.

Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив»   Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
– 18 000 рублей, отражена сумма ОНА (90 000 руб. × 20%).

Пример 3. Создание резервов в бухгалтерском учете

Компания в учетной политике по бухучету отразила, что в 2019 году создает резервы по гарантийному ремонту. При этом для целей налогообложения данный резерв не создается.

В феврале 2019 года организация создала резерв по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы расходов на создание резервов по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 46 000 (230 000 × 20%) рублей.

Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив»  Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
– 46 000 рублей, отражена сумма ОНА (230 000 руб. × 20%).

Отражен отложенный налоговый актив — проводка

ОНО и ОНА: что это такое и как рассчитать

Какой проводкой отразить в учете суммы налоговых обязательств и активов

Кому необязательно разбираться в проводках по учету отложенных налоговых активов и обязательств

Изменится ли порядок учета отложенных налоговых активов и обязательств в 2019-2020 годах?

Итоги

ОНО и ОНА: что это такое и как рассчитать

Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) — специальные понятия, введенные в систему бухгалтерского учета для отражения различий между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Почему возникают такие различия, расскажет статья «Расчет разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью».

Как расшифровывает бухгалтерское законодательство термины ОНА и ОНО, смотрите на рисунке:

ОНА и ОНО определяются исходя из размеров временных разниц, из-за которых возникают различия между бухгалтерской и налоговой прибылью. Разница образуется по причине того, что определенные расходы и доходы признаются в бухучете в отчетном налоговом периоде, а в налоговом учете в следующем периоде и наоборот. Чтобы рассчитать сумму ОНА и ОНО, необходимо умножить временную разницу на ставку налога на прибыль.

Какие изменения в налоге на прибыль нас ожидают:

  • «Дополнен перечень доходов, с которых не нужно платить налог на прибыль»;
  • «Споры вокруг ставки налога на прибыль: одним поводом стало меньше».

Корректное вычисление расхождений в величине бухгалтерской и налоговой прибыли позволяет формировать достоверные показатели в отчетности, а также определять размер налоговых платежей текущего и последующих периодов.

Какой проводкой отразить в учете суммы налоговых обязательств и активов

ОНА и ОНО отражаются в учете двумя способами:

  1. По мере возникновения разниц в бухгалтерском и налоговом учете;
  2. В момент исчисления налога на прибыль по итогам года или отчетного периода.

Первый способ характерен для автоматизированных учетных программ. Вторым способом пользуются в условиях ручного ведения расчетов по налогу на прибыль.

Как может быть отражена сумма отложенного налогового актива — проводка связывает следующие учетные счета:

Как может быть отражена сумма отложенного налогового обязательства — проводка выглядит следующим образом:

Таким образом, для ОНО и ОНА предусмотрены разные счета учета. При этом вся информация о величине этих показателей собирается на одном субсчете «Расчеты по налогу на прибыль» к счету 68. В результате ОНА и ОНО участвуют в определении конечной величины текущего налога на прибыль.

Самые свежие разъяснения по законодательным новшествам вы найдете на нашем сайте:

  • «Земельный налог: изменения-2019»;
  • «С 2019 года продажа части имущества ИП будет льготироваться»;
  • «Вычет на «Платон» отменяется».

Кому необязательно разбираться в проводках по учету отложенных налоговых активов и обязательств

Не применять ПБУ 18/02 и, следовательно, не отражать в учете ОНО и ОНА могут организации, которым законодательно позволено сдавать упрощенную отчетность и вести учет по упрощенным правилам, а также ряд других субъектов:

Если же НКО, «сколковцы» и малые предприятия примут решение добровольно применять ПБУ 18/02, они вправе это делать. Никаких запретов на этот счет законодательство не содержит. Свое намерение им нужно закрепить в учетной политике.

Сдают ли НКО отчет по форме СЗВ-М, рассказываем .

Изменится ли порядок учета отложенных налоговых активов и обязательств в 2019-2020 годах?

Налогоплательщикам, применяющим ПБУ 18/02 или планирующим это в будущем, следует обратить внимание на приказ Минфина России «О внесении изменений…» от 20.11.2018 № 236н. Он внес корректировки в ПБУ 18/02, которые применяются с отчетности за 2020 год. Допускается и досрочное применение обновленной редакции этого ПБУ, если налогоплательщик захочет внедрить изменения в учетную практику со следующего года (п. 2 приказа № 236н).

В чем заключаются корректировки:

  • изменения затронули используемые в тексте термины;
  • расширен перечень временных разниц;
  • изменен состав отражаемых в отчетности сведений и пр.

Об этих изменениях мы информировали вас в одной из наших публикаций.

Затрагивают ли внесенные поправки порядок отражения ОНА и ОНО в учете? Меняются ли применяемые сейчас проводки в связи с корректировками ПБУ? Каких-либо указаний на изменение применяемых в учете проводок закон № 236н не содержит. Следовательно, схема проводок для ОНА и ОНО остается прежней.

Итоги

Проводка по отражению отложенного налогового актива производится по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» к счету 68. Этот же субсчет корреспондирует по дебету с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», если в учете формируется отложенное налоговое обязательство.

Если у вас остались нерешенные вопросы, ответы на них вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.