Отложенный налоговое обязательство

Содержание

Как рассчитать отложенные налоговые обязательства?

Привет на связи Василий Жданов в статье рассмотрим отложенные налоговые обязательства. Содержание строки Бухгалтерского баланса 1420 “Отложенные налоговые обязательства” – один из наиболее трудных для понимания аспектов. Бухгалтеру потребуется хорошо понимать различия в бухгалтерском и налоговом учете. Если суммы отразить неверно, последуют штрафы, недоимки.

Что такое отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как отразить в бухгалтерском учете

Важно! В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства будут отражены по Кт счета 77. А по Дт счета 77 следует отразить суммы, на которые будут уменьшены (полностью погашены) отложенные налоговые обязательства в нынешнем отчетном периоде.

Отложенные налоговые активы – это часть отложенного налога на прибыль, которая в итоге должна привести к уменьшению суммы налога на прибыль, запланированного к перечислению в бюджет в будущем или последующем за ним периодах.

Согласно п. 15 ПБУ 18/02, отложенные налоговые обязательства – часть отложенного налога на прибыль, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, запланированного к перечислению в бюджет в следующем за отчетным периоде или в более поздние годы.

Какие данные бухгалтерского учета понадобятся при заполнении строки 1420

Предприятия, занимаясь формированием бухгалтерской отчетности, имеют законное право отразить сальдированную (т.е. в свернутом виде) сумму отложенных активов/обязательств в своем бухгалтерском балансе. В любом случае, в строку заносится величина отложенных налоговых обязательств, которая актуальна по состоянию на отчетную дату, на 31.12.– прошлого и предшествовавшего прошлому периодов. Для внесения сведений в строку 1420 понадобится посмотреть:

  • кредитовое сальдо по счету 77,
  • дебетовое сальдо по счету 09.

Итак, в зависимости от того, какой способ отражения суммы отложенных обязательств выберет руководство организации, могут понадобиться дополнительные действия. Следует учесть пару моментов:

  1. В любом случае показатели по стр. 1420 переносятся из бухгалтерского баланса за предшествующий год на 31.12– прошлого и предшествовавшего прошлому периодов.
  2. Если в бухгалтерском балансе за отчетный год показатели на 31.12.– прошлого и предшествовавшего прошлому периодов суммы отложенных активов/обязательств были указаны в развернутом виде, а на предприятии принято отражать суммы отложенных налоговых активов/обязательств на отчетную дату в свернутой форме, показатели на 31.12.– тех периодов придется пересчитать, прежде чем отражать их в балансе за отчетный период – это позволит обеспечить сопоставимость отчетных данных. То же касается и обратной ситуации, когда сведения были отражены свернуто, а в отчетном периоде решено было указать показатели развернуто.
  3. Необходимо сравнить сальдо по счету 09 с сальдо по счету 77 – в зависимости от того, какая величина больше, показатель по строке 1420 может рассчитываться по-разному (формулы будут приведены ниже в статье).

Как найти величину отложенных налоговых обязательств (общая формула)

Формирование отложенных налоговых обязательств наблюдается в случаях, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Это значит, что расходы в налоговом учете оказываются больше, чем в бухгалтерском учете. Теперь становится понятно, почему обобщенная формула расчета отложенных налоговых обязательств выглядит следующим образом:

Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц

Когда налогооблагаемые временные разницы образуют налогооблагаемую прибыль (убыток), это приводит к возникновению отложенного налога на прибыль, который, в свою очередь, изменит в большую сторону величину налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет в следующем за отчетным периодом годом или в последующем году. Разберемся, по каким причинам могут появляться налогооблагаемые временные разницы:

  1. Применение бухгалтером предприятия разных порядков отражения процентов, которые выплачивает кредиторам компания за пользование заемными денежными средствами для целей налогообложения и бухучета.
  2. Признание в отчетном периоде доходов от реализации изготовленных изделий, товаров, услуг и работ в виде доходов от обычных видов деятельности.
  3. Применение различных методов начисления амортизации для исчисления налога на прибыль и целей бухучета.
  4. Признание для целей бухучета процентных доходов компании исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу.
  5. Другие похожие различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

Пример того, как образуется отложенное налоговое обязательство

Важно! Ставка по налогу на прибыль и распределение по долям зависит от сферы деятельности и региона нахождения компании. В примере будут рассмотрены произвольно выбранные значения.

Представим гипотетическую фирму ООО “БухДух”. Работник бухгалтерии по решению начальства начисляет амортизацию в бухучете линейным методом. Однако, а налоговом учете используется нелинейный способ. Компания приобрела некий объект основных средств, который обошелся владельцам в 320 тысяч рублей. Поскольку стоимость его оказалась больше ста тысяч рублей, Налоговый кодекс требует от налогоплательщика амортизировать данное ОС в налоговом учете.

Бухгалтер отыскал срок амортизации для данного объекта ОС в Общероссийском классификаторе основных фондов, и оказалось, что он принадлежит к десятой группе (для ОС данной амортизационной группы утвержден срок полезного использования, равный 361 месяцу – 30 лет по 12 месяцев). Напомним, что бухгалтеру поручено применять линейный метод, а потому амортизация будет вычислена, как показано ниже:

310 000 р. : 361 мес. = 858,72 руб/мес.

Экономическая интерпретация полученного значения заключается в том, каждый месяц со стоимость нового ОС необходимо списывать 858 рублей 72 копейки амортизационных отчислений. Принадлежность данного объекта к десятой амортизационной группе предполагает норму ежемесячной амортизации 0,7%:

310 000 р. х 0,7% = 2170 руб.

Это означает, что в налоговом учете ежемесячно будут списываться амортизационные отчисления в сумме 2170 рублей.

Представим полученные значения в табличном виде для наглядности:

Вычислим размер временной налогооблагаемой разницы:

2170 р. – 858,72 р. = 1311,28 рублей.

Рассчитаем, какое значение отложенных налоговых обязательств будет перенесено на счет 77:

1311,28 р. х 20% = 262,25 рублей

(20% – налоговая ставка по налогу на прибыль с принятием во внимание региональной и федеральной долей).

Бухгалтер сделает следующую проводку:

Дт 68.4 “Расчеты по налогу на прибыль” Кт 77 – 262,25 рублей.

Формирование показателя по строке 1420 “Отложенные налоговые обязательства” (формулы по балансу)

Формулы по балансу для заполнения строки 1420 выглядят следующим образом:

  1. Формула для предприятий, бухгалтера которых отражают суммы отложенных налоговых активов/обязательств свернуто:
  • , если сальдо по сч. 77 < сальдо по сч. 09.
  • , если сальдо по сч. 77 > сальдо по сч. 09.
  1. Формула по балансу для компаний, в которых решено отразить суммы отложенных налоговых активов/обязательств в развернутом виде:

Пример формирования строки 1420 “Отложенные налоговые обязательства”

Разберем ситуацию с заполнением строки 1420 Бухгалтерского баланса на примере гипотетической коммерческой организации ООО “Умные финансы”. Известно, что руководством принято было решение об отражении суммы отложенных налоговых активов/обязательств в развернутой форме. Показатели по счетам 77 и 09 в бухучете фирмы следующие:

Фрагмент Бухгалтерского баланса за 2013 год:

Если бы решено было отражать величину отложенных налоговых обязательств/активов в свернутом виде:

Решение задачи.

  1. Если компания решит отразить свернутую сумму отложенных налоговых активов/обязательств в своем бухгалтерском балансе:

Сальдо отложенных налоговых активов/обязательств на 31.12.2014 года будет равным:

66 т.р. – 396 т.р. = -330 т.р.

Так как сумма отложенных налоговых активов оказалась меньше суммы отложенных налоговых обязательств, в графе 4 по стр. 1420 будет указана сумма превышения, а именно 330 т.р.

Фрагмент Бухгалтерского баланса для такого случая:

  1. Если фирма будет отражать размер отложенных налоговых активов (не станет сворачивать сальдо по счетам 77 и 09):

Сумма отложенных налоговых обязательств по состоянию на 31.12.2014 года будет равна 396 т.р.

Фрагмент Бухгалтерского баланса:

Как отразить обязательства в балансе (проводки)

В Бухгалтерском балансе компаний отложенные задолженности будут отражены в Пассиве раздела “Долгосрочные обязательства” по стр. 1420 (если сальдо по 77-ому счету кредитовое). Правила бухгалтерского баланса 18/02 позволяют:

  • показывать сальдо по стр. 1420 в развернутом виде (нужно продемонстрировать остаток по Кт сч. 77 в стр. 1420 и остаток по Дт сч. 09 в Активе баланса по стр. 1180 раздела “Внеоборотные активы”);
  • отражать сальдо в свернутой форме (нужно уменьшить кредитовое сальдо по сч. 77 на Дт сч. 09).

Изменение показателя отложенных обязательств (проводки)

Движения по сч. 77 совершаются в строго ограниченных рамках, операции могут быть проведены на уменьшение или увеличение показателя:

Операция ДЕБЕТ КРЕДИТ
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств 77 “Отложенные обязательства” 68.4 “Расчеты по налогу на прибыль”
Увеличение стоимости долга в счет прибавки к сумме налога на прибыль 68.4 77
Выбытие отложенного налогового обязательства с баланса 77 99 “Прибыли и убытки”

Списанию подлежит не только сумма долга, но и временная разница.

Пример списания отложенного обязательства (проводки)

Компания решила продать партнеру свое основное средство. На дату продажи наблюдались следующие суммы амортизационных отчислений:

  • в бухгалтерском учете – 295 тысяч рублей,
  • в налоговом учете – 387 тысяч рублей.

Бухгалтер проверяет накопления на отложенные налоговые по счету 77:

  • 387 000 р. – 295 000 р. = 92 000 рублей,
  • 92 000 р. х 20% = 18400 рублей.

Производится списание с бухгалтерского баланса:

Дт 77 Кт 99 – 18400 рублей на сумму отложенного обязательства.

Ответы на часто задаваемые вопросы про отложенные налоговые обязательства (строка 1420)

Вопрос: Нужно ли производить перерасчет отложенных обязательств, если изменилась ставка налога на прибыль?

Ответ: Да, согласно ПБУ 18/02, если налоговая ставка менялась, отложенные обязательства должны быть пересчитаны снова. Изменение величины затем отражается в балансе в том году, который наступит после отчетного.

Расчет и учет отложенных налоговых обязательств

Из-за существующих расхождений при учитывании расходных и доходных статей для подсчета налога на прибыль и для бухгалтерского учета образуется расхождение по размеру начисляемой к оплате суммы по прибыли по методике бухчета и указываемой в декларации по учету налогообложения.

Определение и возникновение отложенных обязательств

Образующееся несоответствие по начисляемой налоговой сумме отражается специальной отчетностью (по положению ПБУ 18/02 для учета расчетов по налогу по прибыли).

По ПБУ показатели разделяются на два вида: временные и постоянные. К первым относят отражаемые в одно время (период) в качестве затрат/поступлений и учитываемые в иной период для обложения. Показатели второго типа в виде поступлений или трат не учитываются по облагаемой базе, но учитываются по бухучету либо наоборот. Следствием образующегося несоответствия по размеру прибыли до налогообложения, большей по поступлениям по бухгалтерской методике учета, чем по налоговой, стало появление отложенного налогового обязательства (ОНО).

ОНО представляет собой отложенную часть налога по прибыли, вызывающую повышение размера налога по прибыли в будущих временных отчетных периодах. Признание указанных обязательств производится в цикле, где произошло образование соответствующих временных разниц.

ОНО = Временные разницы, подлежащие обложению * величина отчисления с прибыли (ставка)

Причинами образования временных разниц, принимаемых к налогообложению, могут быть:

  • различие методик подсчета амортизации в двух вариантах учета (по налогам, бухгалтерскому методу);
  • различие видов учета расходных операций: по кассовому методу в бухучете и по налоговому способу методом начислений;
  • несовпадение в бухучете и при налогообложении методик отражения процентных выплат, производимых предприятиями при использовании привлеченных заемных средств (ссуд, кредитов);
  • перенос сроков (отсрочка) или оплата частями (рассрочка) налоговых платежей по прибыли.

Отражение отложенных налоговых обязательств в бухучете

Для отображения налоговых отложенных обязательств в документации бухучета используется кредит 77 счета в паре с дебетом 68 счета (для расчетов по налогам и сборам). По отчетности об убытках и прибыли отображение учитывается в стр.2430, по балансу – в стр. 1420.

К сведению! Налоговые обязательства отложенного типа не должны смешиваться с постоянными налоговыми активами. Источник для появления последних — в образующихся постоянных расхождениях по методам учета, бухгалтерскому и налоговому. В последующих периодах постоянные разницы не подвержены исчезновению (как облагаемые и отнимаемые). Постоянные активы связаны с отражением определенных затрат только в одном методе учета – в налоговом. К примеру, сумма амортизационной премии по капитальным вложениям не находит выражения в бухгалтерской премии, потому как подобного понятия не существует в бухучете.

Пример расчета 1. Предприятие приобрело по лизингу производственный инструмент стоимостью 750 000 руб. при сроке использования равном 7 годам. По бухучету амортизация приобретения составила 50 000 руб., по налоговому методу – 150 000 руб., за счет коэффициента 3. До расчета и обложения прибыль в первом случае достигла 600 000 руб., во втором облагаемая база — 500 000 руб. Налоговая ставка по прибыли — 20%.

Разница между двумя значениями амортизации, составившая 100 000 руб. (150 000 руб. – 50 000 руб.), представляется временной, поскольку через 7 лет сумма полностью будет учтена как самортизированная по обоим способам учета.

Указанная разница ведет к образованию ОНО, равному в рассматриваемом примере 20 000 руб. (100 000 руб. * 20%).

Правильность расчета должна подтверждаться одинаковыми размерами налога по методике ПБУ и в декларации.

Текущий налог (ПБУ) = 100 000 руб. = налоговый расход по прибыли (условный) – ОНО = 120 000 руб. (прибыль в 600 000 руб. * 20%) – 20 000 руб.

Налог с прибыли, указываемый в декларации = 100 000 руб. = облагаемая база в 500 000 руб. * 20%.

Списание отложенных обязательств по налогам

При понижении объема временных разниц производится снижение и списание налоговых обязательств отложенного характера. Операция сопровождается проводкой по счетам: Дт 77 («ОНО») / Кт 68 («Расчеты по налогам»).

Пример расчета 2. По всему объему учитываемых по облагаемой базе временных разниц к началу периода (500 000 руб.) рассчитано отложенное обязательство, равное 100 000 руб. (500 000 руб. * 20%). Запись по счетам операции по начислению 100 000 руб.: Дт 68 / Кт 77.

К концу учитываемого периода произошло частичное списание временных разниц, составивших в общей сумме 200 000 руб. В связи с чем начисленные отложенные обязательства составляют 40 000 руб. (200 000 руб. * 20%).

Ранее начисленная отложенная сумма подлежит списанию в размере 60 000 руб. (100 000 руб. – 40 000 руб.). Запись операции по списанию 60 000 руб. по счетам: Дт 77 / Кт 68.

В случае выбытия объекта, в связи с которым были образованы налогооблагаемые разницы, начисленное обязательство подлежит списанию полностью. Выполняемая в таком случае операция будет отражаться с использованием счетов 77 (Дт) и 99 (Кт) («Прибыли, убытки»).

Пример расчета 3. Первоначальная стоимость учитываемого на балансе компании основного средства равна 1 000 000 руб. Расчет амортизации к концу учитываемого периода выполнен разными методами и составил 300 000 руб. по бухучету и 600 000 руб. по облагаемому учету. Временная облагаемая налогом разница по рассматриваемому объекту составила 300 000 руб. (600 000 руб. – 300 000 руб.). Отложенная налоговая сумма — 60 000 руб. (300 000 руб. * 20%).

Начисление суммы (60 000 руб.) выполнено проводкой по счетам: Дт 68 / Кт 77.

При реализации — продаже — основного средства требуется списание отложенного обязательства. Операция по списанию 60 000 руб. по счетам будет выглядеть: Дт 77 / Кт 99.

К сведению! При понижении ставки налога по прибыли отложенные обязательства также подлежат списанию, а в случае повышения ставки производится доначисление ОНО. Проводка затрагивает Дт 84 сч. («Прибыль нераспределенная») / Кт 77 сч. При уменьшении выполняется обратная проводка.

Проведение инвентаризации отложенных налоговых обязательств

По каждому предприятию имеющиеся обязательства и активы подлежат обязательной инвентаризации для определения реального присутствия объектов и сопоставления его с учетными сведениями (ФЗ № 402, 06.12.2011).

Определение фактического наличия отложенных налоговых сумм производится в результате сравнения имеющихся сведений, полученных по обоим методам учета. При получении несоответствий между показателями затрат или доходов требуется выявить причины и определить период их возникновения.

Остатки на счете 77 могут образоваться не только из-за превышения налоговых затрат над бухгалтерскими или доходов по бухучету над налогооблагаемыми, но и из-за ошибок в прошедших периодах отчетности, произошедших в результате:

  • неотражения в учете полного погашения ОНО или сокращения его величины;
  • несписания ОНО в ситуации выбытия обязательств, активов, служивших основанием для начисления суммы;
  • записи в виде временной, а не постоянной разницы облагаемых и бухгалтерских трат и поступлений.

Если обнаруженное в ходе сверки расхождение, приведшее к появлению ОНО, существует, то отложенное обязательство должно отображаться в учете. Если обнаруженная причина, приведшая к появлению ОНО, позже аннулирована в одном из минувших периодов без привязки к ОНО, то расхождение должно быть зарегистрировано в бухучете. Периодом регистрации считается отчетный период, в котором проведена инвентаризация.

Списание обнаруженных при целевой проверке отложенных обязательств может быть проведено в последующем как:

  1. Списание ошибки. Удаление суммы (Дт 77 сч. / Кт 68 сч.) допускается при обнаружении налогового обязательства (по прибыли), не оприходованного по 68 счету и равного значению ОНО (Приказ МФ РФ № 63, 28.06.2010). В иных ситуациях корректировка производится сопоставлением с остатками прибыли/убытков (сч. 99) или со счетом нераспределенной прибыли (сч. 84).
  2. Списание прибыли прошедших периодов. Способ применяется при необнаружении причин образования и несписания из учета отложенных обязательств. ОНО списывается в качестве установленной в периоде отчета прибыли минувших периодов (Дт 77 сч. / Кт 99 сч.) на основании приказа руководства предприятия, издаваемого по результатам инвентаризации и сведениям из подготовленной бухгалтерской справки.

К сведению! На прочие доходы отнесение ОНО производится с использованием счета 99, но не счета 91 (учет иных затрат или доходов). В будущем отсутствует влияние на значение налога по прибыли со стороны прежде образовавшейся временной разницы, поэтому корректировкой ОНО регулируется величина условного дохода по налогу по прибыли (Приказ МФ РФ № 94, 31.10.2000). Подобным же образом оценивается списание ОНО после инвентаризации (на иные доходы).

Отложенное налоговое обязательство

Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что налог на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.

Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Это ПБУ:

— разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

— предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке:

Условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.

Определение термина «отложенные налоговые обязательства»

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Иначе говоря, отложенное налоговое обязательство возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, и эта разница временная.

Отложенное налоговое обязательство = временная разница * ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на одноименном счете 77. В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые обязательства отражаются по строке 1420 бухгалтерского баланса, по строке 2430 отчета о прибылях и убытках.

Пример

Компания А приобрела в лизинг оборудование стоимостью 1,5 млн. руб., со сроком полезного использования 15 лет. Амортизация этого оборудования в бухгалтерском учете составила 100 тыс. руб., а в налоговом 300 тыс. руб. в результате применения специального коэффициента 3. Других разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета составила 800 тыс. руб., налоговая база по налогу на прибыль, соответственно, 600 тыс. руб. Ставка налога на прибыль = 20%.

Разница между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете составила 200 тыс. руб. (= 300 тыс.руб. -100 тыс. руб.).

Эта временная разница, поскольку — через 15 лет оборудование будет полностью самортизировано и в бухгалтерском и в налоговом учете;

Данная разница приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, поскольку налоговая база меньше прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете.

Величина отложенного налогового обязательства = 40 тыс. руб. (временная разница 200 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%).

Если расчет верный, величина налога на прибыль, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02, будет равна величине налога, отраженной в налоговой декларации.

Текущий налог на прибыль (ПБУ18/02) =
Условный расход по налогу на прибыль 160 тыс. руб. (прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета 800 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%)

отложенное налоговое обязательство 40 тыс. руб.
=
120 тыс. руб.

Текущий налог на прибыль (декларация) =
Налоговая база 600 тыс. руб.
*
Ставку налога на прибыль 20%
=
120 тыс. руб.

Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства

Налогооблагаемые временные разницы, в отличие от вычитаемых временных разниц, образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.

К налогооблагаемым временным разницам относятся:

· суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета (в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, меньше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете);

· суммы разниц от признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности, а также от признания процентных доходов в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а в целях налогообложения – по кассовому методу;

· суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

· суммы разниц, возникающие при включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей кредиты и займы, в стоимость того объекта, на приобретение которого был взят кредит или заем, а в налоговом учете – в состав внереализационных расходов;

· суммы разниц, возникающие при начислении процентов по выданным займам ежемесячно при единовременном погашении их должником;

· прочие различия.

Причисление к временным разницам «суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль» требует рассмотрения того, что подразумевается под данными словами. Как мы уже упоминали что бухгалтерская отчетность составляется в настоящее время без оглядки на декларацию по налогу на прибыль. Вероятнее всего названные суммы представляют собой конкретное сальдо недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, которые для целей налогообложения используют кассовый метод. Причем у них такие разницы будут возникать не только по расходам, но и по доходам. Например, отгрузка товаров произошла, однако деньги от покупателя еще не поступили, в результате в бухгалтерском учете выручка есть, а в налоговом — ее еще нет. Соответственно, прибыль бухгалтерская будет больше налоговой. По мере поступления денег эта разница исчезнет.

Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.

Под отложенным налоговым обязательством (пункт 15 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство появляется тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница, оно определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством Российской Федерации ставку налога на прибыль на определенную дату.

Отложенное налоговое обязательство (пункт 18 ПБУ 18/02) должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств используется счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
68 «Расчеты по налогу на прибыль» Отражено отложенное налоговое обязательство

В следующем или следующих отчетных периодах, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Таким образом, при уменьшении или полном погашении отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода производится запись по счетам:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
68 «Расчеты по налогу на прибыль» Уменьшено (погашено) отложенное налоговое обязательство

Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, то сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Списано отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала налогооблагаемая временная разница

В бухгалтерском балансе по Форме №1, утвержденной Приказом Минфина РФ №67н, отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства (пункт 23 ПБУ 18/02).

ПАССИВ Код показателя На начало отчетного года На конец отчетного периода
1 2 3 4
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты 510
Отложенные налоговые обязательства 515
Прочие долгосрочные обязательства 520
ИТОГО по разделу IV 590

В абзаце 3 пункта 15 ПБУ 18/02 говорится о том, что отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Обращаем внимание читателей на то, что данный порядок определения отложенного налогового обязательства не имеет никакого отношения ко временной разнице в виде суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль, что не плохо было учесть разработчику ПБУ 18/02.

Рассмотрим примеры возникновения налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

Пример 1.

Предположим, что в приказе по учетной политике организации установлено следующее: начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится линейным методом, а в целях налогового учета – нелинейным методом.

При использовании данных методов начисления амортизации сумма амортизации в I квартале составит:

в целях бухгалтерского учета – 1 250 рублей;

в целях налогового учета – 2 500 рублей.

Из расчетов видно, что сумма амортизации в целях бухгалтерского учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета на 1 250 рублей, и эта сумма является налогооблагаемой временной разницей.

Сумма отложенного налога на прибыль составит 300 рублей (1250 рублей х 24%).

Окончание примера.

Пример 2.

ООО «Вольт» 1 февраля 2005 года приобрело справочно-правовую систему стоимостью 17 700 рублей (в том числе НДС 2 700 рублей).

Предположим, что срок использования программы соглашением не предусмотрен. Приказом руководителя организации срок использования установлен в 2 года.

В настоящее время очень многие организации при осуществлении своей деятельности используют различные справочно-правовые системы. Как правило, расходы на приобретение таких систем включают в себя приобретение самой программы, а также последующее обновление системы, то есть ее информационное сопровождение.

Для учета приобретенного программного продукта важно, получила ли организация исключительные права на него или нет. В большинстве случаев организации не получают исключительных прав на приобретенный программный продукт или справочно-правовую систему, а получают только право на их использование. Если программа приобретена по лицензионному соглашению, то отражение расходов в целях налогового учета будет зависеть от того, указан ли в договоре срок использования программы.

Если в лицензионном договоре указан конкретный срок использования программы, то в целях бухгалтерского учета затраты на приобретение программы будут списываться равномерно в течение срока, указанного в договоре. Такой порядок установлен пунктом 18 ПБУ 10/99. Аналогичный порядок списания расходов следует применять и в целях налогового учета. Так в частности считают представители Минфина России. Свою позицию они привели в письме от 26 августа 2002 года №04-02-06/3/62. Они основывают свою позицию на том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ если организация применяет для исчисления налога на прибыль метод начисления, то расходы на приобретение программы уменьшают налог на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. То есть если в договоре указан срок, то расходы надо списывать равномерно в течение этого срока. А организации, применяющие кассовый метод, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ могут учесть расходы на приобретение программы после их фактической оплаты.

Однако некоторые специалисты считают, что в налоговом учете независимо от того, установлен в договоре срок использования программы или нет, суммы, потраченные на ее приобретение можно сразу списать на расходы. В частности в Письме УМНС России по городу Москве от 13 марта 2003 года №26-08/13973 «О налоге на прибыль организаций» есть ссылка на то, что согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы на покупку программ для ЭВМ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а, следовательно, к косвенным. И списываться они должны единовременно (пункт 7 статьи 272 НК РФ).

Если в лицензионном договоре не указан конкретный срок использования программы, в целях налогового учета расходы на приобретение программы уменьшают прибыль единовременно в том отчетном периоде, когда программа была поставлена. При кассовом методе организация может списать расходы сразу после их оплаты.

Если в целях бухгалтерского учета стоимость программы будет списываться равными долями в течение срока, определенного приказом директора, то есть в течение 24 месяцев, а в целях налогового учета учтена единовременно, то возникнет налогооблагаемая временная разница, которую согласно ПБУ 18/02, следует отразить в бухгалтерском учете.

Для отражения операций на счетах будем использовать к счету 97 «Расходы будущих периодов» субсчета»:

97-1 «Расходы будущих периодов»;

97-2 «Налогооблагаемые временные разницы».

·

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
97-1 60 15 000 Расходы на приобретение программы отнесены в состав расходов будущих периодов
19 2 700 Учтен НДС по приобретенной программе
68 19 2 700 Принят к вычету НДС по приобретенной и принятой к учету программе
60 51 17 700 Оплачена справочно-правовая система
97-2 97-1 15 000 Отражена налогооблагаемая временная разница
68 77 3 600 Отражено отложенное налоговое обязательство (15 000 рублей х 24%)
Ежемесячно в течение 24 месяцев с момента приобретения программы:
26 97-1 625 Списана часть затрат на приобретение программы (15 000 рублей / 24 месяца)
97-1 97-2 625 Погашена часть временной разницы (15 000 рублей / 24 месяца)
77 68 150 Погашена часть отложенного налогового обязательства (3 600 рублей / 24 месяца)

Окончание примера. Пример 3. Организация — производитель программных продуктов для ремонта компьютеров, находящихся на балансе, приобрела у продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165 200 рублей (в том числе НДС 25 200 рублей). Часть комплектующих, стоимость которых без НДС составила 75 000 рублей, работниками технического отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке компьютеров составили: — заработная плата рабочих — 10 000 рублей. — единый социальный налог – 1 200 рублей. — страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 1 420 рублей. Следует отметить, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Однако сборка компьютеров из отдельных комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 года №17 деятельность, связанная с производством электронно-вычислительных машин, относится к разделу «Д» «Продукция и услуги обрабатывающей промышленности». Таким образом, в приведенном примере объекта налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ не будет. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является и передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта обложения НДС также не будет, поскольку затраты на сборку компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации. При создании основных средств собственными силами организации первоначальная стоимость основного средства, сформированная в целях налогового учета, в некоторых случаях может отличаться от первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете. В целях налогового учета, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. То есть, в соответствии со статьей 319 НК РФ стоимость готовой продукции, соответственно и стоимость созданных основных средств, в налоговом учете определяется в размере прямых расходов. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности: üматериальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; üрасходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; üсуммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, за исключение внереализационных расходов, определяется в соответствии со статьей 265 НК РФ, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Если налогоплательщик установит одинаковый перечень прямых расходов в целях бухгалтерского и налогового учета, то при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, созданных своими силами, не возникнет разниц. Если же перечень расходов, относящихся к прямым расходам, в бухгалтерском учете будет шире, чем в налоговом учете, это приведет к тому, что некоторые затраты при создании основных средств собственными силами в бухгалтерском учете будут включены в первоначальную стоимость основных средств, а в целях налогообложения прибыли будут признаны косвенными и спишутся непосредственно в момент их осуществления. Такая ситуация приведет к образованию налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств. Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено, что страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве в целях налогового учета включаются в состав косвенных расходов и списываются в момент их осуществления.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
10 60 140 000 Приняты к учету приобретенные комплектующие
19 60 25 200 Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
68 19 25 200 Принята к вычету сумма НДС по приобретенным комплектующим
60 51 165 200 Оплачены приобретенные комплектующие
08 10 75 000 Отражена передача комплектующих для сборки компьютеров
19 68 13 500 Восстановлена сумма НДС по комплектующим, переданным в производство (75 000 рублей х 18%)
08 70 10 000 Начислена заработная плата работникам
08 69 1 200 Начислена сумма ЕСН
08 69 1 420 Начислены страховые взносы и платежи
01 08 87 620 Приняты к учету собранные компьютеры
68 19 13 500 Принята к вычету сумма НДС по использованным для сборки компьютеров комплектующим

Из примера видно, что стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составит 7 620 рублей. Сложилась она из стоимости комплектующих, заработной платы, начисленной работникам, сумм единого социального налога и взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации, а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (75 000 рублей + 10 000 рублей + 1 200 рублей + 1 420 рублей).

Рассчитаем стоимость созданного основного средства в целях налогообложения прибыли.

Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, будет складываться из стоимости материалов, заработной платы работников и суммы единого социального налога, и составит 86 200 рублей (75 000 рублей + 10 000 рублей + 1 200 рублей).

В первоначальную стоимость основных средств, следовательно, и в состав прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль, мы не включили страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве.

Разница между первоначальной стоимостью основных средств, сформированной в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, составит 1 420 рублей. Эта сумма и представляет собой налогооблагаемую временную разницу, о которой мы упоминали выше.

Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 340,80 рублей (1 420 рублей х 24%). Погашаться эта сумма будет в течение всего срока полезного использования созданных основных средств по мере начисления амортизации.

Окончание примера.

Пример 4.

Для использования в качестве сырья для производства цветных металлов организация приобрела боксит агломерированный. Количество приобретенного сырья 27 тонн, его договорная стоимость 477 900 рублей (в том числе НДС 72 900 рублей). Доставка производилась железнодорожным транспортом, стоимость услуг транспортной организации составила 47 200 рублей (в том числе НДС 7 200 рублей). Выявленная при приемке недостача сырья составила 830 кг. Организация предъявила перевозчику претензию, которая была признана в досудебном порядке. Поскольку перевозчик признал претензию, организация сумму транспортных расходов, перечисленную перевозчику, уменьшила на сумму признанной претензии. Цифры примера взяты условно.

Приобретенное сырье на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н, принимается к учету по фактической себестоимости. В нашем примере фактическая себестоимость приобретенного сырья будет складываться из стоимости сырья и транспортных расходов, за исключением сумм НДС.

Согласно статье 95 Федерального закона от 10 января 2003 года №18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации» (далее Федеральный закон №18-ФЗ) перевозчик несет ответственность за несохранность груза после его принятия для перевозки и хранения и до выдачи его грузополучателю, если не докажет, что недостача груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить или устранить по не зависящим от него причинам, в частности вследствие особых естественных свойств перевозимых грузов.

Перевозчик согласно статье 118 Федеральный закон №18-ФЗ освобождается от ответственности, если недостача груза не превышает норму естественной убыли и значение предельного расхождения в результатах определения массы нетто груза.

Согласно Нормам естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом, утвержденным Министерством промышленности, науки и технологии Российской Федерации от 25 февраля 2004 года №55, при перевозке боксита агломерированного применяется норма естественной убыли 0,4 процента от массы груза.

В нашем примере норма естественной убыли сырья составит 27 000 х 0,4% = 108 килограмм. Фактическая же недостача сырья составила 830 килограммов, что на 722 килограмма превышает норму естественной убыли.

Рассчитаем сумму недостачи в пределах норм естественной убыли:

(477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 кг. х 108 кг. = 1 620 рублей.

Полученная сумма недостачи должна быть отражена по кредиту счета 60 и дебету счета 94. Транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к данной сумме, не учитываются. Одновременно стоимость недостающего сырья списывается с кредита счета 94 и относится на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.

Рассчитаем сумму недостачи сверх норм естественной убыли:

(477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 килограмм х 722 килограмм = 10 830 рублей.

Таким образом, за недостачу 722 килограммов сырья перевозчик будет нести ответственность в размере стоимости сырья и платы за его перевозку, пропорциональной количеству сырья, недостающего сверх норм естественной убыли, поскольку транспортные расходы не входят в стоимость сырья.

Рассчитаем сумму претензии, которая предъявлена перевозчику. Стоимость недостающего сырья мы рассчитали, она составила 10 830 рублей. Рассчитаем сумму транспортных расходов и НДС в доле, относящейся к недостающему сырью:

Итого, общая сумма претензии, предъявляемой перевозчику, составит 14 042 рубля.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
10-1 60 392 550 Отражено фактическое поступление боксита агломерированного (477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 кг. х (27 000 кг. – 830 кг.)
94 60 1 620 Отражена недостача сырья в пределах норм естественной убыли
10-1 94 1 620 Учтена в стоимости сырья сумма недостачи в пределах норм естественной убыли
19 60 70 951 Отражена сумма НДС по приобретенному сырью
60 51 477 900 Погашена задолженность перед поставщиком за поступившее сырье
68 19 70 951 Принята к вычету сумма НДС по приобретенному и оплаченному сырью
10-1 60 38 930 Учтены в первоначальной стоимости сырья расходы по перевозке (47 200 рублей – 7 200 рублей) / 27 000 кг. х 26 278 кг.
19 60 7 007 Отражена сумма НДС по транспортным расходам (7 200 рублей / 27 000 кг. х 26 278 кг.)
76-2 60 14 042 Отражено предъявление претензии перевозчику
60 76-2 14 042 Признана претензия перевозчиком
60 51 33 158 Погашена задолженность перед перевозчиком за вычетом суммы признанной претензии

Следует обратить внимание на следующий момент. В бухгалтерском учете суммы недостачи сырья в пределах норм естественной убыли будут признаваться в момент передачи сырья в производство, поскольку они учтены в его стоимости. В целях исчисления налога на прибыль данные суммы признаются единовременно в тот момент, когда они выявлены. Таким образом, между данными бухгалтерского и налогового учета образуется разница, являющаяся налогооблагаемой временной разницей.

В нашем примере сумма налогооблагаемой временной разницы составляет 1 620 рублей, а сумма отложенного налогового обязательства будет равна 388,80 рубля (1 620 рублей х 24%), то есть произведению налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательно на определенную дату.

Отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться по мере отпуска сырья в производство до полного его погашения.

Окончание примера.

Пример 5.

Предположим, что 1 марта 2006 года торговая организация получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 рублей, сроком на два месяца под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.

Организация 2 марта осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 31 марта 2006 года.

В бухгалтерском учете организации бухгалтер отразил это следующим образом, используя следующие наименования субсчетов:

60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

60-2 «Авансы выданные»;

60-3 «Проценты по кредиту на оплату товара»;

66-1 «Расчеты по основной сумме кредита»;

66-2 «Проценты по кредиту».

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
1 марта 2006 года
51 66-1 500 000 Отражена сумма полученного кредита
2 марта 2006 года
60-2 51 500 000 Перечислена предоплата за товары
31 марта 2006 года
41 60-1 423 729 Приняты к учету товары от поставщика
19 60-1 76 271 Учтен НДС по поступившим товарам
60-3 66-2 12 704,92 Начислены проценты по полученному кредиту до момента постановки товаров на учет (500 000 рублей х 30 / (366 х 100) х 31 дн.)
41 60-3 12 704,92 Включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету
60-1 60-2 500 000 Зачтена предоплата товаров

На конец отчетного периода, то есть на 31 марта 2006 года данный товар остался нереализованным, следовательно, сумму начисленных процентов учесть в бухгалтерском учете в качестве расхода организация не вправе.

А вот в качестве расхода в целях налогообложения организация сможет учесть проценты по кредиту.

Для этого сначала организация определяет предельный размер процентов. Предположим, что она для этих целей использует ставку рефинансирования увеличенную в 1,1 раза. Ставка ЦБ РФ составляет 12%.

Тогда предельная величина процентов будет равна:

500 000 рублей х 13,2 / (366 х 100) х 31 день. = 5 590,16 рубля.

Именно эта сумма будет учтена организацией в составе внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 1 квартал 2006 года.

Эта же сумма будет признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете на счете 41.

Отразив в учете данные операции, бухгалтер организации должен исчислить сумму отложенного налогового обязательства, которая составит:

5 590,16 рубля х 24% = 1 341,64 рубля.

В бухгалтерском учете должна быть сделана следующая проводка:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей

Учет отложенных налоговых обязательств

В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» под отложенным налоговым обязательством (далее ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете. Для этих целей Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению» введен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Появление отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде отражается записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые обязательства уменьшают величину условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода. По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых обязательств составляется обратная запись:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При этом увеличивается условный расход по налогу на прибыль отчетного периода.

Отложенные налоговые обязательства появляются в случае возникновения налогооблагаемых временных разниц. Величина отложенных налоговых обязательств определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату:

ОНО = НВР х С,

где ОНО отложенные налоговые обязательства; НВР налогооблагаемые временные разницы; С ставка налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

Различают налогооблагаемые временные разницы трех типов.

Налогооблагаемые временные разницы первого типа появляются тогда, когда доходы, учтенные в системе бухгалтерского учета в данном отчетном периоде, для целей налогообложения прибыли будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

НВР = БД > НД,

где БД бухгалтерские доходы, учтенные в данном отчетном периоде; НД налоговые доходы, не учтенные в данном отчетном периоде, которые будут учтены в следующем отчетном периоде.

Причинами возникновения налогооблагаемых временных разниц первого типа являются различия в моменте признания доходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли (табл. 1).

Таблица 1

Формирование налогооблагаемых временных разниц первого типа

Наименование
дохода
Момент признания
дохода в
бухгалтерском
учете
Момент признания
дохода для целей
налогообложения
Причины возникновения
налогооблагаемых
временных разниц
Доходы в виде
дивидендов от
долевого
участия в
других
организациях
Дата объявления
о выплате
дивидендов
пп.12,16
(ПБУ 9/99)
Дата поступления
денежных средств на
расчетный счет (в
кассу) организации
(пп.2 п.4 ст.271
НК РФ)
Для целей бухгалтерского
учета процентные доходы
отчетного периода
признаются исходя из
допущения временной
определенности фактов
хозяйственной деятельности,
а для целей
налогообложения — по
кассовому методу
Выручка от
продажи
продукции
(товаров,
работ, услуг)
Момент перехода
права
собственности
(владения,
пользования и
распоряжения)
на продукцию
(товар) к
покупателю или
момент принятия
работы заказчиком
(оказания услуги)
(п.12 ПБУ 9/99)
Дата поступления
средств на счета в
банках и (или) в
кассу организации,
поступления иного
имущества (работ,
услуг) и (или)
имущественных прав,
а также погашения
задолженности
иным способом
(ст.273 НК РФ)
Для целей бухгалтерского
учета доходы от обычных
видов деятельности
отчетного периода
признаются исходя из
допущения временной
определенности фактов
хозяйственной деятельности,
а для целей
налогообложения — по
кассовому методу

Доходы в виде дивидендов включаются в налоговую базу по налогу на прибыль по мере их фактического получения независимо от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик.

Налоговая база по доходам от долевого участия в других организациях (дивидендам) определяется в зависимости от источника выплаты дохода (ст.278 НК РФ). Если доход получен от иностранной организации, то сумма налога на доходы определяется российской организацией получателем дохода самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и ставки налога 15%. Если источником дохода является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога. Именно налоговый агент исчисляет налог и удерживает его из доходов получателей дивидендов. В этом случае налог удерживается по ставке 6%. В случае если российская организация налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, то налоговая база налогоплательщика получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка налога 15%.

Налогооблагаемые временные разницы по доходам в виде дивидендов возникают в случае получения доходов российской организации от иностранной организации. Если российская организация получает дивиденды от российской организации, то налоговых обязательств у получателя дохода не возникает, так как налог на доходы удержан налоговым агентом. При составлении декларации по налогу на прибыль организаций предусматривается исключение из прибыли, подлежащей налогообложению, доходов от долевого участия в других организациях, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода).

Пример 1. ОАО «Мечта» получает дивиденды от иностранной организации «Intra» в сумме 60 000 руб.

В учете ОАО «Мечта» составляются следующие записи:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

60 000 руб.

начислен причитающийся к получению доход от деятельности в организации «Intra»;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

60 000 руб.

отражена бухгалтерская прибыль по итогам деятельности за I полугодие 2003 г. (других доходов и расходов нет);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

9000 руб. (60 000 х 15%)

начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

9000 руб.

отражено отложенное налоговое обязательство;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

60 000 руб.

получен доход от деятельности в организации «Intra»;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

9000 руб.

списано отложенное налоговое обязательство;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

9000 руб.

перечислен налог на доходы от деятельности в организации «Intra».

Для признания в бухгалтерском учете в качестве доходов выручки от продажи продукции (работ, услуг) применяется метод начисления. Для целей налогообложения может быть использован кассовый метод признания доходов. Согласно ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил указанный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Пример 2. ОАО «Мечта» определяет доходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом. 30.06.2003 покупателю была отгружена продукция на сумму 240 000 руб. (с учетом НДС). Платеж от покупателя поступил 10.07.2003.

В учете ОАО «Мечта» составляются записи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т сч. 90 «Продажи»

240 000 руб.

отгружена продукция покупателю;

Д-т сч. 90 «Продажи»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

40 000 руб.

начислен НДС по отгруженной продукции;

Д-т сч. 90 «Продажи»,

К-т сч. 43 «Готовая продукция»

150 000 руб.

списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции;

Д-т сч. 90 «Продажи»,

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

50 000 руб.

отражена прибыль от продажи продукции;

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

12 000 руб. (50 000 х 24%)

начислен условный расход по налогу на прибыль (других доходов и расходов нет);

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

12 000 руб.

отражено отложенное налоговое обязательство по налогу на прибыль;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

240 000 руб.

получен платеж от покупателя;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

12 000 руб.

списано отложенное налоговое обязательство.

Налогооблагаемые временные разницы второго типа появляются тогда, когда расходы, учтенные для целей налогообложения в данном отчетном периоде, в системе бухгалтерского учета будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

НВР = НР > БР,

где НР налоговые расходы, учтенные в данном отчетном периоде; БР бухгалтерские расходы, не учтенные в данном отчетном периоде, которые будут учтены в следующем отчетном периоде.

Рассмотрим порядок образования налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств на конкретных примерах.

Пример 3. Организация при начислении амортизации основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяет линейный метод. По состоянию на 01.01.2002 на балансе организации числился персональный компьютер (далее ПК) первоначальной стоимостью 50 000 руб., который был введен в эксплуатацию в декабре 1999 г. (эксплуатировался 24 мес.). Сумма начисленной амортизации на 01.01.2002 составила 10 000 руб.

Фактический срок использования ПК по состоянию на 01.01.2002 (24 мес.) не превышает срок, установленный в соответствии со ст.258 НК РФ (от 36 до 60 мес. включительно). Срок полезного действия для целей налогообложения составляет 60 мес. Остаточная стоимость данного объекта должна быть включена в состав расходов равномерно в течение оставшегося срока полезного использования 36 мес. (60 24). В бухгалтерском учете амортизация по персональному компьютеру начисляется исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования, установленного при его принятии к учету (120 мес.).

Результаты расчетов сумм амортизационных отчислений приведены в табл. 2.

Таблица 2

Ведомость начисления амортизации основных средств за месяц

Наименование
объекта
В бухгалтерском учете Для целей налогообложения Налогооблагаемые
временные
разницы
срок
полезного
использования,
мес.
первоначальная
стоимость,
руб.
норма
амортизации,
%
сумма
амортизации,
руб.
срок
полезного
использования,
мес.
первоначальная
(остаточная)
стоимость,
руб.
норма
амортизации,
%
сумма
амортизации,
руб.
Персональный
компьютер
120 5 000 0,83 416 36 40 000 2,78 1 112 696

На основании данных ведомости начисления амортизации ежемесячно составляются следующие записи:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

416 руб.

на сумму амортизационных отчислений, признаваемых для целей бухгалтерского учета;

Д- т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

167 руб. (696 х 24%)

на величину отложенного налогового обязательства.

Пример 4. В сентябре 2003 г. организация приобрела право пользования программным продуктом для ЭВМ стоимостью 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. Программный продукт введен в эксплуатацию с 1 октября 2003 г. Срок списания расходов по приобретению права пользования программным продуктом для целей бухгалтерского учета составляет 36 мес. В соответствии с пп.26 п.1 ст.264 НК РФ для целей налогообложения расходы, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ, признаются полностью в том периоде, в котором были произведены. Организация признает для целей налогообложения доходы и расходы по принципу начисления.

В учете организации составляются записи:

сентябрь 2003 г.

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»,

К-т сч. 60 «Расходы с поставщиками и подрядчиками»

10 000 руб.

принят к оплате счет за право пользования программным продуктом;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

2000 руб.

на сумму НДС со стоимости программного продукта;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

12 000 руб.

перечислены денежные средства продавцу;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

2400 руб. (10 000 х 24%)

отражено отложенное налоговое обязательство;

октябрь 2003 г.

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

277 руб. (10 000 / 36)

списываются расходы на приобретение прав на программный продукт;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

67 руб. (2400 / 36)

отражено уменьшение отложенного налогового обязательства;

ноябрь 2003 г.

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

277 руб.

списываются расходы на приобретение прав на программный продукт;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

К-т сч. 68 «Расходы по налогам и сборам»

67 руб.

отражено уменьшение отложенного налогового обязательства;

и т.д.

В аналитическом учете отложенные налоговые обязательства должны учитываться дифференцированно по видам обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. Для аналитического учета отложенных налоговых обязательств может быть использован соответствующий регистр (табл. 3).

Таблица 3

Регистр учета отложенных налоговых обязательств

Наименование
ОНО
Дата записи в
бухгалтерском
учете
Сумма
ОНО,
руб.
Срок
уменьшения
ОНО,
мес.
Сумма
ОНО в
месяц,
руб.
Период
уменьшения
ОНО, мес.
Сумма
уменьшения
ОНО
в месяц,
руб.
Сумма
уменьшения
ОНО с начала
отражения в
бухгалтерском
учете, руб.
ОНО,
связанное с
операцией
приобретения
прав для ЭВМ
Сентябрь
2003 г.
2400 2400 67 Октябрь
2003 г.
Ноябрь
2003 г.
67
67
67
134

Налогооблагаемые временные разницы третьего типа появляются в связи с разными правилами оценки активов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения. Первоначальная стоимость приобретенных объектов основных средств, определенная в соответствии с налоговым законодательством, может быть меньше их первоначальной стоимости, определяемой по правилам бухгалтерского учета. Разница может возникнуть на величину платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, начисленных процентов по кредитам и займам, суммовых разниц, а также налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (например, на суммы ЕСН, начисленные на зарплату работников организации, занятых приобретением или сооружением объектов основных средств). Различия в порядке определения первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения на момент принятия к учету приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств, которые в дальнейшем по мере начисления амортизационных отчислений подлежат уменьшению.

Пример 5. В сентябре 2003 г. организация получила кредит банка на приобретение станка в размере 600 000 руб. Станок был приобретен в октябре 2003 г. за 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Сумма процентов по кредиту, начисленная до принятия объекта к бухгалтерскому учету (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза), составила 9800 руб. Срок полезного использования станка 60 мес. (одинаковый для целей бухгалтерского учета и налогообложения).

Согласно правилам бухгалтерского учета проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств. В целях налогообложения начисленные проценты по заемным средствам в размерах их предельной величины включаются в состав внереализационных расходов (ст.269 НК РФ). Первоначальная стоимость станка в бухгалтерском учете составляет 509 800 руб., для целей налогообложения 500 000 руб. В момент принятия станка к учету возникла налогооблагаемая временная разница в размере 9800 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 2352 руб. (9800 х 24%). Уменьшение ОНО будет производиться ежемесячно в течение срока начисления амортизации в размере 39 руб. (2352 руб. / 60 мес.). Для целей бухгалтерского учета ежемесячная сумма амортизации будет составлять 8497 руб. (509 800 руб. х 60 мес.), для целей налогообложения 8333 руб. (500 000 руб. х 60 мес.). Разница в суммах амортизации составляет 164 руб. (8497 8333). Эта разница представляет собой сумму, на основании которой определяется уменьшение отложенного налогового обязательства, 39 руб. (164 руб. х 24%).

В учете организации составляются записи:

сентябрь 2003 г.

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

600 000 руб.

получен кредит банка;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

9800 руб.

начислены проценты по банковскому кредиту;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

2352 руб. (9800 х 24%)

отражено отложенное налоговое обязательство;

октябрь 2003 г.

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

500 000 руб.

принят к оплате счет поставщика;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

10 000 руб.

отражена сумма НДС со стоимости станка;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

600 000 руб.

перечислены денежные средства поставщику;

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

509 800 руб.

станок принят к бухгалтерскому учету;

ноябрь 2003 г.

Д-т сч. 20 «Основное производство»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

8333 руб.

начислена амортизация по станку в сумме амортизационных отчислений, признаваемых для целей налогообложения прибыли;

Д-т сч. 20 «Основное производство», субсч. «Налогооблагаемые временные разницы»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

164 руб.

начислена амортизация по станку на величину уменьшения налогооблагаемых временных разниц;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

39 руб. (164 х 24%)

уменьшена часть отложенного налогового обязательства;

и т.д.

В аналитическом учете отложенное налоговое обязательство подлежит отражению в соответствующем регистре (табл. 4).

Таблица 4

Наименование
ОНО
Дата записи в
бухгалтерском
учете
Сумма
ОНО,
руб.
Срок
уменьшения
ОНО,
мес.
Сумма
ОНО в
месяц,
руб.
Период
уменьшения
ОНО, мес.
Сумма
уменьшения
ОНО
в месяц,
руб.
Сумма
уменьшения
ОНО с начала
отражения в
бухгалтерском
учете, руб.
ОНО,
связанное с
операцией
приобретения
станка
Сентябрь
2003 г.
2352 60 39 Ноябрь
2003 г.
Декабрь
2003 г.
39
39
39
78

Предположим, что в декабре 2003 г. станок списывается из-за невозможности дальнейшей эксплуатации. При списании данного объекта с баланса организации необходимо списать и оставшуюся часть отложенного налогового обязательства:

январь 2004 г.

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»,

К-т сч. 01 «Основные средства»

16 994 руб.

списана сумма амортизации;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т сч. 01 «Основные средства»

492 806 руб.

списана остаточная стоимость станка;

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

492 806 руб.

отражен убыток от списания станка;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

2274 руб. (2352 78)

списано отложенное налоговое обязательство.

Величина списанного отложенного налогового обязательства, отраженная по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», не будет увеличивать налогооблагаемую прибыль как текущего, так и последующих отчетных периодов.

Отложенные налоговые обязательства могут возникать при изменении срока уплаты налога на прибыль в форме отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита.

Форма, сроки, порядок и условия изменений сроков уплаты налогов регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации. Отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставляется на срок от одного до шести месяцев. Отсрочка предусматривает единовременное, а рассрочка поэтапное погашение налогоплательщиком задолженности по налогам. При получении отсрочки (рассрочки) по уплате налоговых платежей в учете организации должна быть произведена следующая запись:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на прибыль, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Срок предоставления инвестиционного налогового кредита может быть от одного года до пяти лет. Целью предоставления инвестиционного налогового кредита является государственная поддержка наиболее значимых инвестиционных проектов. Договор об инвестиционном кредите предусматривает сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения сумм кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога либо поручительства, ответственность сторон. При этом в договоре должны содержаться положения об ограничении права организации по отчуждению третьим лицам имущества, приобретенного за счет налоговых ресурсов. При получении инвестиционного налогового кредита организация вправе уменьшать свои платежи по налогу в течение срока кредитного договора до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Если организация заключила несколько кредитных договоров, то накопленная сумма кредита должна определяться по каждому из этих договоров.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлен предельный размер суммы инвестиционного налогового кредита. В каждом отчетном периоде суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% величины налога, исчисленной с учетом льгот, полагающихся организации в соответствии с действующим налоговым законодательством. Если по результатам отдельных отчетных периодов организация имела убытки, то излишне накопленная сумма кредита переносится на следующий отчетный период.

Пример 6. В соответствии с кредитным договором организации в январе 2003 г. был предоставлен инвестиционный налоговый кредит в размере 30 000 руб. Срок действия кредитного договора один год. Цена кредита 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, составляющей 18% годовых. Проценты по инвестиционному налоговому кредиту начисляются ежеквартально в соответствии с суммой уменьшения налоговых обязательств за отчетный период.

Предположим, что текущий налог на прибыль равен условному расходу по налогу на прибыль, уменьшенному на величину отложенных налоговых обязательств (постоянные налоговые обязательства и отложенный налоговый актив отсутствуют).

В учете организации составляются записи:

I квартал 2003 г.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Условный расход по налогу на прибыль»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

20 000 руб.

начислен условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2003 г.;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

10 000 руб.

отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

220 руб.

начислены проценты по инвестиционному налоговому кредиту;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

10 000 руб.

перечислен в бюджет налог на прибыль;

II квартал 2003 г.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Условный расход по налогу на прибыль»,

К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом»

16 000 руб.

начислен условный расход по налогу на прибыль за II квартал 2003 г.;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

8000 руб.

отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

400 руб.

начислены проценты по инвестиционному налоговому кредиту;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

8000 руб.

перечислен в бюджет налог на прибыль;

III квартал 2003 г.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Условный расход по налогу на прибыль»,

К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом»

10 000 руб.

начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

5000 руб.

отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

510 руб.

начислены проценты по инвестиционному налоговому кредиту;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

5000 руб.

перечислен в бюджет налог на прибыль;

IV квартал 2003 г.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Условный расход по налогу на прибыль»,

К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом»

14 000 руб.

начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

7000 руб.

отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

665 руб.

начислены проценты по инвестиционному налоговому кредиту;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

7000 руб.

перечислен в бюджет налог на прибыль;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом»

31 795 руб.

начислена сумма, подлежащая к оплате за пользование инвестиционным налоговым кредитом в связи с окончанием срока действия договора;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

31 795 руб.

погашена задолженность по инвестиционному налоговому кредиту.

В результате полного погашения отложенных налоговых обязательств в связи с окончанием срока действия договора инвестиционного налогового кредита увеличивается условный расход по налогу на прибыль отчетного периода.

Л.И.Куликова

Казанский государственный

финансово-экономический институт