Основания для отмены решения налогового органа

Содержание

Судебная практика: отмена решений налоговых органов по формальным основаниям

Несоблюдение должностными лицами налоговой инспекции существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки – самостоятельное и безусловное основание для отмены решения, вынесенного по итогам такого рассмотрения. Данное правило закреплено в п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ. На основании этих норм вышестоящий налоговый орган или суд могут признать ненормативный правовой акт инспекции недействительным. Причем если будет установлено, что процедурные нарушения со стороны контролеров носят существенный характер, рассматривать налоговый спор по существу не требуется (п. 73 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Как в последнее время судебные органы рассматривали споры, в которых налогоплательщики заявляли о нарушении своих прав на стадии рассмотрения материалов проверок и вынесения решений по ним? Какие процедурные нарушения арбитры признают существенными, а какие нет? Ответы на эти вопросы вы узнаете из обзора судебной практики.

Плательщик не извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Пожалуй, это самая распространенная причина отмены судьями решений налоговиков по формальным основаниям. Порой арбитров не могут убедить никакие доводы инспекторов, которые всеми возможными и невозможными способами пытались рассмотреть материалы контрольных мероприятий в присутствии представителей проверяемого лица.

Судебные акты в пользу налогоплательщиков.

В качестве примера приведем Постановление ФАС ДВО от 11.03.2014 № Ф03-557/2014.

Налоговая инспекция после окончания выездной проверки на протяжении трех месяцев предпринимала попытки уведомить организацию о времени и месте рассмотрения итогов контрольных мероприятий. Ситуация осложнялась тем, что место нахождения органов управления общества, являющееся его юридическим адресом, было значительно удалено (свыше 500 км) от расположения инспекции. Кроме того, почтовый адрес организации не совпадал с юридическим.

Первоначально рассмотрение результатов проверки было назначено налоговым органом на 20.09.2012. Соответствующее извещение за месяц до указанной даты проверяющие направили по юридическому и почтовому адресам организации. Впоследствии рассмотрение переносилось трижды, поскольку на очередную назначенную дату инспекция не располагала сведениями о вручении налогоплательщику заказных писем (вся корреспонденция была получена, но с опозданием). Проверяющие неоднократно пытались вручить представителям общества (правда, безуспешно) извещения о времени рассмотрения материалов проверки, выезжая по юридическому и почтовому адресам. По этим же адресам направлялись телеграммы.

Статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату под расписку. В связи с этим названное извещение не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом, например путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передачи в электронном виде по ТКС (п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ № 57).

В итоге рассмотрение состоялось в назначенное время 16.11.2012 в отсутствие налогоплательщика – но только после того, как у инспекции появилась информация, что заказная корреспонденция с очередным извещением вручена представителю организации 13.11.2012 (копия почтового уведомления по запросу налогового органа поступила из отделения связи по факсимильной связи).

Суды трех инстанций отклонили доводы инспекции о соблюдении процедуры вынесения решения. Арбитры установили, что письмо, в котором находилось извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки, выдано в почтовом отделении неустановленному лицу, не имеющему отношения к налогоплательщику. Соответствующей доверенностью полномочия этого лица контролеры не подтвердили. Не признали судьи и факсимильную копию почтового уведомления о вручении заказного письма. Налоговики не зарегистрировали данный документ в качестве входящего. Следовательно, доказательствами того, что названная копия была в инспекции на дату рассмотрения результатов проверки и вынесения решения (19.11.2012), налоговый орган не располагал. Оригинал почтового уведомления с отметкой о вручении корреспонденции поступил в инспекцию 19.11.2012.

В связи с данными обстоятельствами арбитры пришли к выводу: налоговый орган не предоставил налогоплательщику возможность принять участие в рассмотрении материалов проверки, поскольку решение о привлечении к ответственности было вынесено в отсутствие заявителя, не извещенного надлежащим образом.

Подобные выводы судьи делают довольно часто. Они считают, что на момент рассмотрения материалов проверки и принятия решения налоговый орган обязан располагать не информацией об отправке заказных писем и иных отправлений, а доказательствами их вручения проверяемому лицу. Арбитры отмечают, что по смыслу п. 3 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) инспекции вправе принять решение о рассмотрении итогов контрольных мероприятий без участия налогоплательщика только при его уведомлении в установленном порядке. Признание последнего надлежаще извещенным о рассмотрении материалов проверки путем направления ему соответствующего уведомления независимо от его получения адресатом положениями ст. 101 НК РФ не пре­дусмотрено. Такая позиция изложена, например, в постановлениях ФАС МО от 24.01.2014 № Ф05-17623/2013, от 20.01.2014 № Ф05-16692/2013, ФАС ВСО от 25.02.2014 № А19-1342/2013, ФАС СКО от 13.07.2012 № А32-11821/2011 и др.

Однако есть и иная судебная практика.

Судебные акты в пользу налоговиков.

Доказательство этому утверждению – Постановление ФАС ЦО от 13.02.2014 № А09-4108/2013. Проблемы налогового органа начались уже на стадии вручения акта выездной проверки. Направленный предпринимателю вызов явиться в налоговый орган для вручения акта возвратился в инспекцию. Тогда контролеры решили сами навестить налогоплательщика и вышли по адресу его регистрации. Но напрасно: предпринимателя там не оказалось. Поскольку акт вручить лично не удалось, его направили по почте. И эта корреспонденция тоже вернулась в налоговый орган.

Аналогичные действия контролеры предприняли и для вручения налогоплательщику уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Налоговики выходили по месту регистрации проверяемого лица, направляли заказные письма, посылали телеграммы. Все безуспешно. Поэтому контролерам не оставалось ничего иного, кроме как рассмотреть результаты проверки и вынести соответствующее решение в отсутствие предпринимателя.

По мнению налогоплательщика, подобными действиями налоговый орган нарушил процедуру привлечения к налоговой ответственности, поскольку решение было вынесено без его участия и без доказательств надлежащего извещения о дате и времени рассмотрения материалов выездной проверки. Суды трех инстанций пришли к выводу, что налоговый орган закон не нарушил. Аргументируя такое решение, арбитры указали следующее.

Уведомление о вызове налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки инспекция направила по надлежащему адресу. Ведь предприниматель не вносил в ЕГРИП сведения об изменении места жительства, не уведомлял налоговый орган о фактическом месте жительства, ходатайств о направлении ему корреспонденции по каким-либо иным адресам, в частности по адресу его представителя, в налоговый орган не представлял. Поэтому неполучение налогоплательщиком почтовой корреспонденции, направляемой в его адрес, обусловлено не действиями инспекции или органа почтовой связи, а действиями самого налогоплательщика и его фактическим отсутствием по месту регистрации. Судьи подчеркнули: обязанность получения корреспонденции по адресу, который является местом регистрации, возложена на предпринимателя, вне зависимости от фактического проживания по данному адресу.

В итоге арбитры решили: налоговый орган надлежащим образом известил налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, следовательно, процедура привлечения предпринимателя к налоговой ответственности не нарушена.

И это не единственный судебный акт. Например, в Постановлении ФАС СКО от 22.02.2013 № А22-1744/2011 арбитры отклонили довод налогоплательщика о неполучении им какой-либо корреспонденции по юридическому адресу. Неполучение заказных писем является риском налогоплательщика, и он несет неблагоприятные последствия, связанные с недобросовестным отношением к своим обязанностям. По мнению судей, общество, не находясь по своему юридическому адресу и не заявив об изменении места его нахождения, целенаправленно создало условия, препятствующие инспекции осуществлять налоговый контроль, чем нарушило требования пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ. Поэтому на заявителя не распространяются предусмотренные п. 14 ст. 101 НК РФ гарантии защиты прав добросовестных налогоплательщиков.

Плательщик не ознакомлен со всеми материалами проверки.

Пунктом 3.1 ст. 100 НК РФ установлено, что налоговый орган должен приложить к акту налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе контрольных мероприятий. При этом документы, полученные от проверяемого лица, к акту не прилагаются.

Из правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 08.11.2011 № 15726/10, следует: право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными контролерами в рамках проводимых проверок, является его неотъемлемым правом. Однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у плательщика возможности ознакомиться с данными материалами и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Поэтому прежде, чем отменять решение по формальным основаниям, следует выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на выводы налогового органа, зафиксированные в акте налоговой проверки.

Иными словами, нарушение проверяющими п. 3.1 ст. 101 НК РФ еще не означает, что их решение будет признано судом недействительным по процедурным основаниям. Арбитры в каждом конкретном случае исследуют материалы дела и дают им соответствующую оценку.

Приведем пример – Постановление ФАС ВСО от 30.01.2014 № А78-1414/2013. Налогоплательщик оспорил решение инспекции в судебном порядке, в том числе по формальным основаниям. Согласно иску, налоговый орган приложил к акту выездной проверки не все документы, поименованные в этом акте: отсутствовали копии выписок по операциям на счетах контрагентов, акты обследования, сведения из информационных ресурсов налоговой службы. Это, по мнению проверяемого лица, нарушило его права на защиту интересов.

Судебные органы признали доводы налогоплательщика обоснованными. Судьи решили: данные обстоятельства лишили его возможности проверить достоверность указанных документов, дать правовую оценку допустимости и относимости полученных доказательств, подтверждающих вину в совершении налогового правонарушения, и, соответственно, представить свои объяснения и возражения по существу установленных инспекцией нарушений.

Поддерживая налогоплательщика, арбитры отметили: не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него являются обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности. Поэтому несоблюдение инспекцией требований п. 3.1 ст. 100 НК РФ повлияло на объективность рассмотрения материалов проверки и лишило организацию возможности в полной мере реализовать право на защиту интересов. Следовательно, допущенное нарушение должно быть квалифицировано как существенное и являющееся основанием для признания решения инспекции недействительным.

Арбитры ФАС ЗСО (Постановление от 27.02.2014 № А70-1252/2013) также пришли к выводу, что инспекцией допущены процессуальные нарушения в виде ненаправления налогоплательщику всех необходимых документов (в том числе протокола допроса свидетеля). Однако судьи установили следующие факты:

  • акт выездной проверки обществом получен, и на него представлены возражения;
  • выдержки из спорного протокола допроса свидетеля приведены в акте;
  • с документами, собранными проверяющими в ходе мероприятий налогового контроля, представители налогоплательщика ознакомлены;
  • обществу обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки;
  • налогоплательщик не указал, какие конкретные права и законные интересы были нарушены по существу при ненаправлении инспекцией спорного протокола допроса и как это нарушение повлияло на его право оспорить по существу выводы налогового органа.

В итоге арбитры не признали допущенное нарушение существенным, позволяющим отменить принятое решение инспекции по указанной налогоплательщиком причине.

Аналогичную позицию судьи заняли при вынесении постановлений ФАС ЗСО от 25.09.2013 № А27-19122/2012, ФАС ЦО от 18.03.2014 № А35-2512/2013.

Интересной, на наш взгляд, является ситуация, рассмотренная арбитрами ФАС МО (Постановление от 20.02.2014 № Ф05-532/2014). Налогоплательщик посчитал, что инспекция нарушила процедуру проверки, не предоставив ему копии запросов и ответов из банков контрагентов. Это не позволило организации выяснить, получены ли указанные документы непосредственно в рамках проведения выездной проверки. Налогоплательщик полагает, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ данные обстоятельства являются основанием для отмены решения инспекции.

Суд с налогоплательщиком не согласился. Арбитры установили, что в качестве приложений к акту проверки обществу были вручены копии банковских выписок его контрагентов. По мнению судей, запросы, направленные проверяющими в банк о представлении данных выписок, не содержат фактов, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства. Поэтому они не должны входить в состав приложений к акту проверки. Следовательно, нарушения порядка проведения проверки со стороны налогового органа отсутствуют.

Нарушения, не связанные с рассмотрением материалов проверки.

Несоблюдение сроков проверки.

В статьях 88 и 89 НК РФ установлены сроки проведения камеральных и выездных проверок. Является ли несоблюдение этих сроков основанием для признания решения налогового органа незаконным по формальным основаниям? Единого мнения судебных органов на этот счет нет. В качестве примера приведем два судебных акта одного и того же округа.

ФАС СКО в Постановлении от 17.02.2014 № А53-33611/2012 поддержал позицию налогоплательщика, решение по камеральной проверке в отношении которого было вынесено спустя пятнадцать месяцев после истечения соответствующего срока. Судьи решили, что налоговый орган нарушил принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила.

Арбитры обратили внимание на следующее. В силу ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан осуществить проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации в установленный трехмесячный срок. Поэтому при отсутствии факта истребования каких-либо сведений и документов в течение указанного срока налогоплательщик был вправе предположить, что у инспекции нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации сумм налога. Более того, налоговый орган не произвел никаких действий не только в установленный для проведения проверки срок, но и в течение десяти месяцев с момента подачи налоговой декларации.

Длительный срок проверки в рассматриваемом случае был расценен арбитрами исходя из конкретных обстоятельств как нарушающий цели налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационный характер, препятствующий предпринимательской деятельности налогоплательщика. Итог судебного разбирательства – такое нарушение порядка проведения проверки является существенным и в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ служит основанием для отмены решения налогового органа.

Другой пример – Постановление ФАС СКО от 31.01.2014 № А53-33617/2012. Камеральная проверка завершилась принятием решения спустя год после подачи декларации. Судьи пришли к выводу, что на законность решения данный факт не влияет. Аргументируя свой вывод, они сослались на п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71. В этом документе разъяснено: при применении ст. 88 НК РФ следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным, его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

Оценив характер допущенных налоговым органом процедурных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного решения, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии существенных нарушений процедуры проведения камеральной проверки. Более того, арбитры обвинили самого налогоплательщика в том, что проверка длилась так долго. Судьи указали на недобросовестность его поведения: предприниматель не представлял инспекции пояснения и документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в декларацию. Поэтому проверяющие были вынуждены запрашивать эти документы у иных лиц, что отчасти явилось причиной нарушения срока проведения камеральной проверки.

Несоответствие актов и решений требованиям НК РФ.

В силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности излагаются обстоятельства совершенного проверяемым лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой. В решении делаются ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. Кроме того, в решении отражается размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Оформление решения с нарушением данных правил может привести к его отмене на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.

Так, ФАС ПО в Постановлении от 13.02.2014 № А65-9516/2013 признал незаконным решение налоговиков на том основании, что в оспариваемом решении (как и в акте выездной проверки) не указаны обстоятельства, выявленные налоговым органом при проведении контрольных мероприятий, не приведены причины возникновения недоимки, отсутствуют ссылки на первичные документы. Это, по мнению арбитров, является нарушением п. 8 ст. 101 НК РФ и в силу п. 14 названной нормы служит основанием для признания решения недействительным.

В деле, рассмотренном ФАС СКО (Постановление от 31.01.2013 № А61-907/2012), налогоплательщик оспорил решение инспекции по формальным основаниям по причине того, что в нем не дана оценка представленным возражениям на акт проверки. Арбитры налогоплательщика не поддержали. Судьи пришли к выводу, что отсутствие в решении развернутой мотивировки, объясняющей, по какой причине доводы проверяемого лица отвергнуты, само по себе не является безусловным основанием для отмены решения, поскольку обществу обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также представить необходимые объяснения.

Вынесение решения без учета возражений налогоплательщика также было предметом судебного разбирательства в ФАС ВВО (Постановление от 25.12.2013 № А82-11448/2012). Из материалов дела следует, что налогоплательщик направил возражения на акт проверки по почте в последний день установленного срока. Разумеется, заказное письмо поступило в налоговый орган позже вынесения решения. Причем организация не известила проверяющих о направлении возражений, не ходатайствовала о переносе даты рассмотрения материалов проверки, своих представителей для участия в данном рассмотрении не направила. Инспекция в отсутствие информации о существовании возражений приняла решение по проверке. В тот же день оно было вручено директору общества, который ни словом не обмолвился о направлении возражений.

Исследовав и оценив эти факты, арбитры пришли к выводу: налоговый орган обеспечил соблюдение гарантий прав налогоплательщика, а вот общество злоупотребило правами, предоставленными ему для защиты его интересов законодательством. Следовательно, инспекцией не нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

* * *

Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы довольно часто не соблюдают процедуру рассмотрения материалов проверок и вынесения решений по ним. Налогоплательщики используют такие промахи контролеров с целью отмены их ненормативных правовых актов. Иногда это удается, иногда нет. Практика показывает, что суды тщательно анализируют конкретные обстоятельства рассматриваемых дел, поэтому предугадать исход оспаривания решения по формальным основаниям довольно сложно. Налогоплательщикам следует помнить, что арбитры не приветствуют утаивание информации о процедурных нарушениях до судебного разбирательства. Об этом свидетельствует позиция Пленума ВАС, изложенная в п. 68 Постановления № 57: суды могут оценивать доводы налогоплательщика о несоблюдении контролерами существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки только в том случае, если эти доводы заявлялись при обжаловании решения в вышестоящем налоговом органе.

Мы добились отмены штрафа, сославшись на нарушение процедуры проверки

Это доказывает спор, который недавно рассмотрел Арбитражный суд Московской области. Автор статьи, независимый налоговый адвокат Андрей Новгородов представлял в этом процессе интересы налогоплательщика. По просьбе налогоплательщика мы не указываем его названия и номера подмосковной инспекции.

Нарушение

В четвертом квартале 2007 года в последний раз применялась статья 163 НК РФ в «старой» редакции. По ней квартал являлся налоговым периодом по НДС только для тех налогоплательщиков, у которых ежемесячная выручка от реализации в течение этого квартала не превышала 2 млн. руб. При превышении лимита налоговым периодом становился месяц. С соблюдением этой нормы у налогоплательщиков всегда были проблемы. Когда превышение возникало в начале квартала, организация успевала оперативно перейти на месячный режим подачи деклараций и уплаты НДС. А вот если превышение случалось во втором или третьем месяце квартала, возникала неопределенность с тем, в какие сроки переходить на ежемесячные декларации.

В одном подмосковном ООО выручка «выстрелила» именно в декабре 2007 года. К октябре еще она не дотянула и до полумиллиона, в ноябре вообще были только авансы без реализации, а вот в декабре реализация составила более 10 млн. руб. Однако вместо трех «месячных» деклараций бухгалтер в срок до 20 января подал одну декларацию за 4 квартал 2007 года. В марте 2008 года из налоговой инспекции позвонили и предложили прислать три месячные декларации — за октябрь, ноябрь и декабрь 2007 года. Организация подала их в апреле 2008 года. После чего в организации инцидент с месячными декларациями посчитали исчерпанным.

Однако в августе 2008 года организация обнаружила ошибки в расчетах и представила уточненные декларации по НДС за каждый месяц 4-го квартала. По одному из месяцев вычеты значительно превысили налог к начислению и общество претендовало на возмещение НДС из бюджета. Налоговики провели тщательную камеральную проверку соответствующей уточненной декларации, запросив у организации дополнительные документы. Не найдя нарушений, инспекция вынесла решение о возмещении НДС. Все эти действия показывают, что в 2008 году инспекция имела постоянную «обратную связь» с ООО — при необходимости звонила, требовала документы, вручала решения.

Стоит отметить еще одну немаловажную деталь. Декларации компания посылала в инспекцию в электронном виде через систему «Контур-Экстерн». Как известно, помимо отправки отчетности система позволяет получать из инспекции сверку расчетов, а также другие письма и материалы в рамках неформализованного документооборота. То есть налицо был еще один весьма удобный источник связи с налогоплательщиком, который инспекция может использовать для передачи информации.

Камеральную проверку провели «втихаря»

Впоследствии выяснилось: инспекция провела камеральную проверку трех месячных деклараций за 4-й квартал (не уточненных «августовских», а именно первоначальных, которые были поданы в апреле после звонка из инспекции). В августе 2008 года налоговики составили три акта. В актах они констатировали: общество представило налоговые декларации за октябрь, ноябрь и декабрь 2007 года с опозданием на три месяца. Штраф в общей сложности составил около миллиона рублей. Все три акта вместе с тремя приглашениями на рассмотрение материалов проверки инспекторы упаковали в конверт и отправили заказным письмом на юридический адрес ООО. Так налоговики совершили первые ошибки в этом деле.

Налоговый кодекс весьма четко и недвусмысленно описывает процедуру доведения до налогоплательщика акта проверки.

Цитата из Налогового кодекса РФ:
Статья 100. Оформление результатов налоговой проверки
(в редакции Федерального закона от 27.07.06 № 137-ФЗ)

5. Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Итак, сначала инспекция должна была любым доступным способом вызвать к себе представителя общества для вручения акта. Способы передачи информации могут быть совершенно разные. Самый простой — позвонить по телефону, наиболее «продвинутый» — послать информацию по телекоммуникационным каналам связи, ведь ООО уже несколько лет высылает декларации через систему «Контур-Экстерн». Выше я называл факты, доказывающие, что в течение всего 2008 года инспекция постоянно была «на связи» с ООО. Но при этом никто из инспекторов ни разу не обмолвился, что по камеральной проверке составлены акты, который надо получить.

Затем инспекция обязана убедиться, что общество уклоняется от получения акта. Потом зафиксировать факт уклонения в самом акте проверки и отослать акт налогоплательщику заказным письмом по почте. Только в этом случае акт будет считаться врученным через 6 дней после отправки.

Попутно замечу: в редакции статьи 100, действовавшей в прошлом году срок доведения акта до налогоплательщика не лимитировался. А вот с 2009 года на то, чтобы вручить этот акт налогоплательщику инспекторам выделяется лишь 5 дней.

Если по юридическому адресу у компании налажено регулярное получение почтовой корреспонденции, то письмо дойдет до получателя и цель будет достигнута, несмотря на «упрощение» процедуры. Но так бывает не всегда. Вот и мой клиент фактически находился в другом регионе и не имел возможности регулярно получать почту по юридическому адресу. Об этом инспекция была уведомлена не один раз. Во всех письмах в инспекцию общество всегда указывало, что отвечать следует по месту фактического нахождения, где у компании зарегистрировано обособленное подразделение. Так что инспекция могла послать письмо туда. Тем более что такой вариант — посылка письма на адрес обособленного подразделения — предусмотрен статьей 100 НК РФ.

Компанию лишили права защищаться

Составляя заявление в арбитражный суд о признании решения налогового органа недействительным, мы старались подчеркнуть: инспекция имела возможность связаться с налогоплательщиком, но почему-то не сделала этого и предпочла нарушить процедуру вручения акта проверки.

Цитата из искового заявления:

3.1. В соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ, акт камеральной налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Только в том случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или обособленного подразделения.

Инспекция не вызвала представителя Общества для вручения акта проверки, хотя необходимые для этого телефоны и почтовый адрес у нее имеются и она ими пользуется в необходимых ей случаях. Так, в течение 2008 года Инспекция направляла письма Обществу по адресу обособленного подразделения. Копия писем прилагается.
В акте проверки отсутствует отметка об уклонении Общества от получения акта. Никаких доказательств такого уклонения инспекция не предъявляет. Общество от получения акта проверки не уклонялось, и не могло уклоняться, поскольку информация о наличии этого акта до него не доводилась.

Инспекция отправила акт проверки по так называемому «юридическому» адресу, тогда как Общество неоднократно указывало в документах другой адрес для почтовых отправлений. Почтовый адрес Общества совпадает с адресом места нахождения обособленного подразделения. Отправка акта проверки заказным письмом по адресу места нахождения обособленного подразделения, как вариант, предусмотрена пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

Из содержания пункта 5 статьи 100 НК РФ следует, что приоритетным в действиях налогового органа должно было стать доведение до сведения налогоплательщика результатов камеральной проверки. Инспекторы поступили неправомерно, не вызвав представителя Общества для получения Акта, и отправив Акт заказным письмом на адрес, по которому доведение информации было наименее вероятно.

Таким образом, Инспекция нарушила предусмотренную пунктом 5 статьи 100 НК РФ процедуру доведения результатов камеральной проверки до сведения Общества, чем воспрепятствовала возможности Общества воспользоваться следующими своими правами:
— представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (пп. 7, п. 1 ст. 21 НК РФ);
— получать копии акта налоговой проверки (пп. 9, п. 1 ст. 21 НК РФ);
— обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов (пп. 12, п. 1 ст. 21 НК РФ).

Уведомление о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов проверки инспекция выслала вместе с актом. В результате ООО было лишено возможности участвовать в рассмотрении материалов.

Налоговый кодекс не устанавливает порядок извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Не предусмотрен и какой-либо особый порядок уведомления почтовым отправлением (по аналогии с использованием заказного письма для отправки акта проверки в случае уклонения налогоплательщика от его получения). Использование заказного письма тоже возможно, но только в случае получения достоверной информации о получении Обществом этого письма. То есть необходимо посылать письмо с уведомлением о вручении. Инспекция о таких «пустяках» не позаботилась.

Цитата из искового заявления:

3.2. В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Частью второй пункта 2 статьи 101 НК РФ предусмотрено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
В соответствии с пунктом 2 статьи 22 НК РФ, права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. В данном случае право Общества на участие в процессе рассмотрения материалов камеральной проверки обеспечивается обязанностью руководителя налогового органа или его заместителя известить представителей Общества о времени и месте рассмотрения этих материалов (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Инспекция направила Обществу «Уведомление о вызове налогоплательщика» почтой одновременно с актом проверки. Письмо Обществом получено не было.
Почтового уведомления о вручении письма Обществу у налогового органа нет, как нет и других доказательств своевременного извещения Общества о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки.

Само уведомление вместе с актом проверки и Решением о привлечении к ответственности было получено представителем Общества в декабре 2008 года в помещении Инспекции, в то время, как само рассмотрение материалов и принятие решения состоялось еще в сентябре 2008 года.

Таким образом, были нарушены права Общества на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренные подпунктом 15 пункта 1 статьи 21 и пунктом 2 статьи 101 НК РФ.

Решения по проверкам не должны были вступать в силу

Несмотря на то, что ООО так и не получило от инспекции ни актов проверок, ни уведомлений о вызове для участия в рассмотрении результатов проверки, в сентябре 2008 года было принято три решения (по числу месячных деклараций) о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ.
Все три решения были также высланы почтой на юридический адрес. Заказным письмом без уведомления о вручении.
Однако НК РФ предусматривает для этого несколько иную процедуру

Цитата из Налогового кодекса РФ:
Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
(в редакции Федерального закона от 27.07.06 № 137-ФЗ)

13. Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Из этой нормы однозначно следует, что передать решение налогоплательщику можно любым способом, но при этом необходимо позаботиться о наличии подтверждения о получении. Можно отправить и заказным письмом, но с уведомлением о вручении.

Суды, как правило, в таких спорах не возражают против отсылки писем, но требуют от представителя инспекции доказательства получения письма налогоплательщиком. И если инспекция представляет соответствующее «уведомление о вручении», считается, что она соблюла необходимую процедуру. При этом обязательно должна быть зафиксирована дата получения письма с решением. Ведь от этой даты зависит вступление решения в силу.

Цитата из Налогового кодекса РФ:
Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
(в редакции Федерального закона от 27.07.06 № 137-ФЗ)

9. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Получается, что пока решение налогоплательщику не вручено, оно не может вступить в силу. Но на практике инспекторы на практике не сильно заботятся о соблюдении этих сроков. Послали письмо, отсчитали 6 дней (по аналогии с п. 5 ст. 100 НК РФ), отсчитали еще 10 дней и готово — считают, что решение вступило в силу.

Именно так и произошло в нашем случае. ООО узнало о том, что ему начислили солидную сумму штрафов только после того, как при возврате НДС налоговики удержали лишний миллион. Объяснения инспектора на этот счет были получены по телефону. Из разговора организация узнала о штрафе, а также о том, что налоговики самостоятельно зачли его при возмещении НДС. Только после «зачета» представитель ООО под расписку получил в инспекции полный набор документов: датированные августом акты и уведомления, сентябрьские решения. А на дворе уже стоял декабрь.
Вот как отразили мы эти обстоятельства в исковом заявлении

Цитата из искового заявления:

3.3. В соответствии с пунктом 13 статьи 101 НК РФ копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. Эта дата имеет принципиальное значение, поскольку определяет дату вступления в силу данного документа. Так, в соответствии с пунктом 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено.

При этом в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, вступление в силу указанного решения приостанавливается до дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Совокупность этих норм позволяет налогоплательщику воспользоваться своими правами на обжалование решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе (пп. 12 п.1 ст. 21 и п.1 ст. 101.2 НК РФ).

Учитывая, что Решение, отправленное по почте, не было получено Обществом и фактически вступило в законную силу до того, как было вручено представителю Общества под расписку, Инспекция лишила Общество права на обжалование Решения в вышестоящем налоговом органе.

Существенные нарушения процедуры позволяют признать решение недействительным
Несоблюдение инспекторами процедур, установленных НК РФ, может стать основанием для отмены их решений. При этом суды исходят из того, насколько несоблюдение исказило смысл норм налогового законодательства и повлияло на осуществление налогового контроля. Не секрет, что судьи часто прощают налоговикам незначительные отклонения от процедур, сквозь пальцы смотрят на их «упрощение».

Но есть несколько существенных условий проведения проверки, нарушение которых является безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится, в частности, обеспечение для компании возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, а также представить свои объяснения.

Если налоговый орган не пригласил представителя компании поучаствовать в рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки и не дал возможности объясниться, решение налоговиков подлежит безусловной отмене. В нашем случае явно нарушены существенные условия, что, как мы полагаем, должно привести к отмене всех трех решений.

Цитата из искового заявления:

3.4. В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа. При этом нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Инспекция не обеспечила возможность участия Общества в рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки и представления объяснений, чем нарушила существенное условие процедуры принятия решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. В связи с этим решение Инспекции подлежит отмене.

Практический вывод

Одно из трех исковых заявлений (они все аналогичны друг другу) уже рассмотрено. Арбитражный суд признал требования Общества в полном объеме и отменил решение инспекции о штрафе.
Какие выводы нужно сделать из приведенной истории? Лучше всего не доводить дело до нарушений и до судебных разбирательств. Но если это уж случилось, нельзя опускать руки. Инспекторы довольно часто допускают нарушения предписанных им процедур, благодаря которым суд может признать их решения недействительными.

Описанная история не уникальна. Положительные вердикты по аналогичным налоговым спорам можно найти и в других судебных решениях (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.08 № Ф04-6973/2008(15870-А03-34); постановление ФАС Московского округа от 13.11.08 № КА-А40/10446-08; постановление ФАС Московского округа от 24.10.08 № КА-А40/8871-08).

О существенных нарушениях процедуры налоговой проверки *

<*> Nagornaya E.N. On material breaches of procedure of tax control.

Нагорная Эвелина Николаевна — судья Федерального арбитражного суда Московского округа, кандидат юридических наук.

В статье проанализированы критерии, выработанные судебно-арбитражной практикой, позволяющие отнести то или иное нарушение налоговым органом правил проведения налоговой проверки к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим безусловную отмену решения налогового органа.

Ключевые слова: существенные нарушения, процедура налоговой проверки, дополнительные мероприятия налогового контроля.

Key words: material breach, tax inspection procedure, additional actions of tax control.

Понятие «существенное условие процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки» в силу открытости логической структуры вызывает определенные затруднения при его толковании правоприменителями <1>.

<1> См.: Юридическая техника: Учебное пособие по подготовке законопроектов, иных нормативных правовых актов органами исполнительной власти / Под ред. Т.Я. Хабриевой, Н.А. Власенко. М., 2009. С. 98.

Акты в соответствии с ч. 1 ст. 75 АПК РФ названы в числе первых среди видов письменных доказательств, перечисленных в данной норме процессуального права. При разрешении налоговых споров именно акты налоговых проверок в первую очередь оцениваются судами в целях определения соответствия принятых налоговыми органами решений действующему налоговому законодательству.

В связи с этим еще в 2006 г. Конституционный Суд РФ обратился к вопросу о соблюдении законности при проведении налоговых проверок и составлении соответствующих актов, приняв Определение от 12 июля 2006 г. N 267-О, в котором высказал правовую позицию, в соответствии с которой применительно к налоговой ответственности одной из гарантий права каждого на защиту своих прав и свобод является вытекающее из ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. В силу п. 1 ст. 101 НК РФ во взаимосвязи с ч. 4 ст. 88 НК РФ налоговый орган заблаговременно извещает налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной проверки.

В результате Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ законодатель внес изменения в ст. 101 НК РФ, дополнив ее п. 14, в соответствии с которым отнес к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснение, несоблюдение которого является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16 июня 2009 г. N 391/09 выразил более строгое толкование положений п. 14 ст. 101 НК РФ, оставив без изменения Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 октября 2008 г., которым были отменены решение и Постановление судов первой и апелляционной инстанций об отказе в удовлетворении требований закрытого акционерного общества (ЗАО) о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов, пени, а также о привлечении ЗАО к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа, согласившись с выводами судов первой и апелляционной инстанций относительно правомерности доначисления ЗАО налогов, начисления пени и взыскания штрафа, тем не менее Постановлением от 6 октября 2008 г. отменил принятые ими решение и Постановление и признал недействительным решение налогового органа ввиду существенных нарушений процедуры его принятия.

В рамках настоящего дела по результатам выездной налоговой проверки ЗАО налоговым органом составлен акт проверки и рассмотрены представленные ЗАО возражения, на основании которых принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, и по итогам дополнительных мероприятий налоговый орган вынес оспариваемое решение.

Президиум ВАС РФ при принятии Постановления исходил из положений ст. 101 НК РФ, в соответствии с которой рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

В связи с этим ВАС РФ пришел к выводу о том, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Поскольку решение налогового органа было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения ЗАО, это обстоятельство ВАС РФ расценил как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения.

Таким образом, судебно-арбитражной практикой выработан один из критериев, позволяющих отнести неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим безусловную отмену решения налогового органа. В связи с этим не только извещение налогоплательщика о рассмотрении акта налоговой проверки, но также извещение налогоплательщика о рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, следует отнести к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Практикующие юристы исходят из того, что налоговый орган должен сообщать налогоплательщику о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля вне зависимости от их содержания. Несоблюдение указанного требования — безусловное основание для признания решения налогового органа незаконным <2>.

<2> См.: Лысенко Е.А., Семкина Е.И., Хачатрян Н.Р. Права налогоплательщика при дополнительных мероприятиях налогового контроля // Налоговед. 2009. N 8. С. 65, 67.

Вместе с тем Определением от 15 января 2009 г. N ВАС-17489/08 ВАС РФ поддержал позицию ФАС Московского округа, который Постановлением от 11 декабря 2008 г. решение суда первой инстанции и Постановление суда апелляционной инстанции отменил в части признания недействительным решения инспекции по эпизоду доначисления налогов, пени, штрафов, отказав налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Признавая выводы судов в этой части ошибочными, суд кассационной инстанции указал, что обстоятельства, связанные с недостоверностью сведений, содержащихся в документах по контрагенту заявителя, установлены налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, отражены в акте проверки, были известны заявителю, который давал соответствующие пояснения по этим обстоятельствам, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля никакие новые обстоятельства установлены не были, инспекция лишь подтвердила выводы, ранее отраженные в акте выездной налоговой проверки.

ВАС РФ, принимая указанное Определение, не нашел оснований для переоценки вывода суда кассационной инстанции о том, что неучастие заявителя при рассмотрении материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля является нарушением процедуры.

Принятие Президиумом ВАС РФ Постановления от 16 июня 2009 г. N 391/09 было воспринято юридической общественностью как отход от правоприменительной практики, которая не всегда рассматривала извещение налогоплательщика о рассмотрении результатов дополнительных контрольных мероприятий в качестве существенного нарушения, которое само по себе влечет недействительность решения налогового органа <3>. Подобный вывод до появления устойчивой судебно-арбитражной практики по применению п. 14 ст. 101 НК РФ в отношении дополнительных мероприятий налогового контроля представляется преждевременным.

<3> См.: Кузнецов А.Б. ВАС РФ поставил точку: дополнительные мероприятия налогового контроля — налогоплательщика уведомлять // Налоговед. 2009. N 9. С. 47 — 48.

Если обратиться к тексту указанного Постановления, то буквально правовая позиция ВАС РФ по данному вопросу сформулирована следующим образом: «Поскольку решение управления было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения ЗАО, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений пункта 14 статьи 101 Кодекса, влекущее безусловную отмену данного решения».

Таким образом, сравнение текстов Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N 391/09 и Определения ВАС РФ от 15 января 2009 г. N ВАС-17489/08 свидетельствует о том, что в них рассмотрены разные правовые ситуации. В первом случае решение налогового органа было вынесено с учетом информации, полученной по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля; во втором случае никакие новые обстоятельства в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля не устанавливались, налоговый орган лишь подтвердил выводы, ранее отраженные в акте выездной налоговой проверки и известные заявителю.

В связи с этим на данном этапе развития правоприменительной практики (п. 14 ст. 101 НК РФ) можно прийти к выводу о том, что неизвещение налогоплательщика о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля следует признавать существенным нарушением процедуры такого контроля только в том случае, если налоговый орган принимает решение с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Такой вывод вполне соответствует норме права, содержащейся в п. 14 ст. 101 НК РФ, в которой к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относится обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения, а не факт извещения налогоплательщика о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля сам по себе.

Налоговыми органами в целом соблюдаются указанные требования закона, о чем свидетельствует сложившаяся судебно-арбитражная практика. Так, по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-78393/08-80-285 было установлено, что Управлением ФНС России по г. Москве по итогам рассмотрения апелляционной жалобы ЗАО принято решение от 6 октября 2008 г. об отмене решения Инспекции ФНС России по г. Москве от 25 августа 2008 г. как вынесенного с нарушением порядка, предусмотренного положениями ст. 101 НК РФ, поскольку не была обеспечена возможность ЗАО участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Вместе с тем решением Арбитражного суда г. Москвы от 20 января 2009 г. по данному делу, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2009 г. и Постановлением ФАС Московского округа от 4 июня 2009 г., указанное решение Управления ФНС России по г. Москве признано незаконным в части обязания Инспекции ФНС России по г. Москве вынести новое решение вместо отмененного решения от 25 августа 2008 г.

Действительно, в соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Данный перечень является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит. Поэтому, обязывая нижестоящий налоговый орган вынести новое решение взамен отмененного и сообщить о результатах проведения проверки в срок до 31 августа 2008 г., Управление вышло за рамки полномочий, предоставленных п. 2 ст. 140 НК РФ.

При этом ФАС Московского округа в Постановлении от 4 июня 2009 г. по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-78393/08-80-285 пришел к выводу о том, что действия Инспекции, производимые в рамках исполнения поручения, данного Управлением в решении от 6 октября 2008 г., фактически означают повторное рассмотрение материалов налоговой проверки.

Однако спор участников налоговых правоотношений продолжился в рамках другого дела Арбитражного суда г. Москвы N А40-4509/09-118-7 после того, как Инспекция ФНС России по г. Москве во исполнение решения Управления ФНС России по г. Москве от 6 октября 2008 г. приняла решение от 29 октября 2008 г. о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, о начислении пени, об уплате недоимки по налогу на добавленную стоимость. Указанное решение было оспорено обществом в суде, и решением Арбитражного суда г. Москвы от 22 июля 2009 г. заявление общества отклонено, поскольку налогоплательщик неправомерно воспользовался налоговой льготой. Однако Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2009 г., оставленным без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 3 февраля 2010 г., решение суда первой инстанции отменено, заявление удовлетворено, так как налоговым органом была нарушена процедура проведения налоговой проверки, при том что налогоплательщик обоснованно применил льготное налогообложение.

При этом суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что Инспекцией после отмены Управлением первоначально принятого решения от 25 августа 2008 г. фактически проведена повторная выездная налоговая проверка.

Согласно подп. 1, 2 п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться: 1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; 2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Поскольку по настоящему спору отсутствовали условия, предусмотренные подп. 1, 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, у Инспекции не было предусмотренных законом оснований для проведения повторной выездной налоговой проверки.

Инспекция в обоснование законности своих действий ссылалась на п. 14 ст. 101 НК РФ, согласно которому основаниями отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные, помимо существенных, нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. При этом Инспекция считала, что в данном случае нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не привело и не могло привести к принятию неправомерного решения.

Между тем в ст. 89 НК РФ содержатся прямо предусмотренные основания проведения повторной выездной налоговой проверки, в связи с чем проведение повторной выездной налоговой проверки по основаниям, не предусмотренным ст. 89 НК РФ, следует отнести к существенным нарушениям процедуры проведения налоговой проверки, которые в силу п. 14 ст. 101 НК РФ являются в любом случае основанием для отмены решения налогового органа.

Таким образом, судебной практикой выработан еще один критерий, позволяющий отнести нарушение условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки к существенным, а именно проведение повторной выездной налоговой проверки без установленных законом оснований.

Анализ двух указанных взаимосвязанных дел показывает, что налоговые органы в настоящее время не должны игнорировать требования закона о тщательном соблюдении процедуры проведения налоговых проверок, рассчитывая на то, что суды расценят допущенные ими нарушения как несущественные, не приводящие к принятию неправомерного решения.

Законодатель, в отличие от ранее действовавшей редакции п. 6 ст. 101 НК РФ, в соответствии с которым несоблюдение налоговым органом требований ст. 101 НК РФ могло являться основанием для отмены решения налогового органа, ограничил свободу суда в оценке правомерности действий налоговой инспекции с введением критерия существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение которых в любом случае является основанием отмены решения налогового органа.

Суды первой и апелляционной инстанций в последнее время склоняются к более формальному применению п. 14 ст. 101 НК РФ. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2009 г. по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-95760/08-116-293 апелляционный суд, поддерживая решение суда первой инстанции о признании недействительным одного из пунктов оспариваемого решения налогового органа, ссылался не только на неправильно установленные Инспекцией при проведении налоговой проверки обстоятельства, но и на то, что при вынесении решения по настоящему эпизоду налоговый орган допустил существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В решении Инспекции основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод о том, что заявитель допустил ошибку при исчислении амортизационных отчислений, поскольку необоснованно не применил максимальный срок полезного использования автомобиля, предусмотренный третьей амортизационной группой (60 месяцев). Однако в акте проверки Инспекцией установлено иное нарушение (основание для доначисления): неприменение понижающего коэффициента 0,5 к сумме ежемесячной амортизации, следовательно, только данное обстоятельство и подлежало оценке при вынесении решения в силу требований ст. 101 НК РФ.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что при вынесении решения налоговый орган изменил основание для доначисления налога, указав новые претензии, о которых заявителю не могло быть известно на стадии рассмотрения материалов проверки. Установив в решении новое обстоятельство для доначисления налога, налоговый орган не уведомил об этом заявителя и принял решение, минуя обязательную стадию отражения данного обстоятельства в акте проверки, в результате чего заявитель был лишен права представить свои возражения относительно новых установленных Инспекцией фактов.

Таким образом, судебно-арбитражная практика исходит из того, что существенным условием процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является не только изложение в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ обстоятельств совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения в решении налогового органа, но и их соответствие фактам, зафиксированным в акте налоговой проверки.

Данное положение, по мнению юристов, относится не только к вынесению решения по результатам выездной налоговой проверки, но и к утверждению этого решения вышестоящим налоговым органом, что подтверждается формулировкой нормы п. 14 ст. 101 НК РФ. В ней речь идет о соблюдении должностными лицами налоговых органов всех требований, установленных НК РФ, а не только ст. 101 «Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки» НК РФ, а также п. 9 ст. 101 НК РФ, которым установлено, что в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в его привлечении к ответственности вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Из этих положений сделан вывод о том, что применение судами изложенной позиции повлечет признание решения вышестоящего налогового органа, принятого без уведомления налогоплательщика (его представителя) о времени и месте рассмотрения его жалобы, нарушающим процедуру принятия решения, затрагивающим право налогоплательщика на защиту, а значит, недействительным <4>. Правда, сами авторы признают, что подобная судебная практика на сегодняшний день не сложилась.

<4> См.: Кравчинский Л.В., Травкина Н.А. Процедура рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа: обязательно ли участие налогоплательщика? // Налоговед. 2009. N 12. С. 47 — 48.

Ни ст. 101, ни ст. 101.2, 139 — 141 НК РФ не содержат прямого указания о распространении требований п. 14 ст. 101 НК РФ на процедуру проверки правильности решения налогового органа вышестоящим по отношению к нему налоговым органом, поэтому только судебная правоприменительная практика либо разъяснения Конституционного Суда РФ позволят дать положительный ответ на вопрос о расширительном толковании данной нормы права.

Библиографический список

Кравчинский Л.В., Травкина Н.А. Процедура рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа: обязательно ли участие налогоплательщика? // Налоговед. 2009. N 12.

Кузнецов А.Б. ВАС РФ поставил точку: дополнительные мероприятия налогового контроля — налогоплательщика уведомлять // Налоговед. 2009. N 9.

Юридическая техника: Учебное пособие по подготовке законопроектов, иных нормативных правовых актов органами исполнительной власти / Под ред. Т.Я. Хабриевой, Н.А. Власенко. М., 2009.

Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Всем здравствуйте!

Цитата (Markosha):Помогите, пожалуйста, расшифровать «Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». В данном решении руководитель ИФНС решил: «отказать в привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.»
А на сам налог и пени ждать требование, либо обжаловать это решение?
Про сумму налога написано в решении следующее: «в результате занижения налогооблагаемой базы неполная уплата налога составила ……»
Уважаемая Мария!
Вы не указали в своем сообщении, о каком налоге говорится в решении об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности.
Привожу Вам несколько примеров формулировок, которые могут быть в решениях об отказе в привлечении к ответственности, которые встречаются в арбитражной практике и в справочно-правовых системах.
Может так, Вы быстрее сориентируетесь в Вашей ситуации.
Пример 1:
Налоговый орган, в ходе проведения камеральной налоговой проверки, выявил ошибки в представленной организацией «А» декларацией по налогу на прибыль за полугодие 20__г. – организация «А» не начислила ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль.
Инспекцией в адрес организации «А» было направлено сообщение о внесении изменений в налоговую отчетность или представлении уточненной налоговой декларации. Организация «А не представила уточненную налоговую декларацию. Налоговый орган по истечении срока, установленного сообщением, составил акт, провел всю процедуру и по итогам вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности.
Формулировка в решении может быть, например, следующая:
Налогоплательщиком не была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 1 квартал 20__г., изменения в налоговую отчетность не внесены.
В связи с тем, что в соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, оснований для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ не имеется.
Руководствуясь статьей 101 НК РФ — Решил
На основании п.1 ст.109 части первой НК РФ в привлечении к ответственности организации «А», за отсутствием события налогового правонарушения отказать. (как Вам, Мария, написал здесь Игорь Александрович).
2. Доначислить организации «А» ….рублей.
2.1. Налогоплательщику внести изменения в бухгалтерские документы.
Пример 2:
Организация «Б» представила в инспекцию налоговый расчет по земельному налогу за 2 квартал 20___г. В ходе камеральной проверки налоговым органом было установлено занижение налогоплательщиком налоговой базы по земельному налогу за 2 квартал 20__г., (например, плательщиком не учтена проведенная переоценка земель населенных пунктов, и соответственно им заявлен сниженный размер налоговой базы). Инспекцией было направлено сообщение о внесение изменений в налоговую отчетность или представлении уточненного налогового расчета по земельному налогу за 2 квартал 20__г. Уточненный расчет организацией «Б» представлен не был, изменения налогоплательщиком не внесены.
Таким образом, можно сделать вывод, что формулировка будет следующая.
По итогам отчетного периода за 2 квартал 20__г. налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату суммы налога в результате занижения налоговой базы, в связи с тем, что налоговым периодом, в соответствии с п.1 ст.393 НК РФ признается календарный год.
Руководствуясь ст.101 НК РФ -решил
1.На основании п.1. ст.109 части Первой НК РФ в привлечении к ответственности за отсутствием события налогового правонарушения отказать.
2.Доначислить земельный налог в размере …..руб.
2.1Налогоплательщику внести изменения в бухгалтерские документы.
Таким образом, чаще всего, ответственность по п.1 ст.122 НК РФ не может применяться по итогам отчетных периодов для налоговых деклараций (расчетов) по налогам, по которым налоговым периодом является календарный год.
По итогам камеральной налоговой проверки налоговой декларации за год (т.е. за налоговый период) также может быть вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности, за совершение налогового правонарушение, но только при условии, что в лицевой карточке налогоплательщика по сроку уплаты налога числится переплата.
По налогу на добавленную стоимость, налоговый период, по которому устанавливается как квартал, может быть вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности.
Пример 3:
По итогам камеральной налоговой проверки по декларации по НДС (налог заявлен к возмещению из бюджета) налоговый орган составил акт о неправомерно заявленных вычетах по НДС, занижения налоговой базы и, соответственно, неправомерного заявления возмещения из бюджета. Налогоплательщиком представлены возражения, дополнительные документы. По итогам рассмотрения возражения было установлено, что налогоплательщиком правомерно заявлены вычеты по НДС, оснований в привлечения налогоплательщика к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ не имеется. Вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности.

Как отменить результаты проверки? Ищем грубые нарушения

Грубые нарушения должностных лиц при организации, проведении и оформлении результатов проверки — основание оспорить ее результаты. Перечень таких нарушений содержит статья 20 Федерального закона от 26.12.08 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля», далее — закон № 294-ФЗ. Проанализируем, какие нарушения могут быть и как их обнаружить, чтобы выиграть судебный спор с государственным органом.

Проверку провели без оснований

Закон устанавливает основания включить плановую проверку в ежегодный план. Компанию включат в план, если прошло три года с даты ее регистрации, со дня проведения последней плановой проверки, начала определенной деятельности и по другим основаниям (п. 8 ст. 9 закона № 294-ФЗ). По общему правилу плановая проверка проводится не чаще, чем раз в три года (ч. 2 ст. 9, п. 1 ч. 2 ст. 20 закона № 294-ФЗ).

Суды считают грубым нарушением со стороны проверяющих назначать плановую проверку, если не истекло три года с даты предыдущей либо если проверка не включалась в ежегодный план. Ежегодные планы разрабатывают и утверждают административные органы (ч. 3 ст. 9, п. 1 и 7 ч. 2 ст. 20 закона № 294-ФЗ).

Совет: отслеживайте информацию о проведенных проверках. Сделать это поможет специальный журнал учета, который вправе вести юридические лица и предприниматели (ч. 8 ст. 16 закона № 294-ФЗ). Если плановая проверка начнется до истечения трех лет или отсутствуют другие основания, оспорьте ее результаты (решение АС г. Москвы от 26.09.11 по делу А06-3158/2011, оставлено в силе постановлением ФАС Поволжского округа от 12.05.12).

Проверьте, есть ли информация о плановой проверке компании на сайте Генеральной прокуратуры РФ (www.plan.genproc.gov.ru/). Так, административный орган вынес в адрес общества представление устранить причины и условия, которые способствуют совершению правонарушения. Общество обратилось в суд. Суд решил, что государственный орган не имел права проводить плановую проверку, сведений о которой не было в ежегодном плане проверок (постановление ФАС Уральского округа от 25.12.12 по делу № А76-11123/2012). Кроме того, уточните, есть ли у проверяющих основания для проведения плановой проверки.

Nota bene!

Проверка проводится на основании распоряжения или приказа руководителя, заместителя руководителя административного органа (ч. 1 ст. 14, п. 4 ч. 2 ст. 20 закона № 294-ФЗ). Без такого документа проверка считается проведенной с грубым нарушением.

Малый бизнес освобожден от плановых проверок до 31 декабря 2018 года. Исключение — юридические лица и предприниматели, которые работают в сферах здравоохранения, образования, социальной сфере, сферах теплоснабжения и электроэнергетики, контроля в области промбезопасности и пожарного надзора в отношении объектов I или II класса опасности, в области безопасности гидротехнических сооружений, экологической безопасности, обеспечения радиационной и атомной безопасности, защиты гостайны, управления многоквартирными домами и аудита (Федеральный закон от 13.07.15 № 246-ФЗ «О внесении изменений…»).

При проверке нарушили сроки

Компания может оспорить результаты проверки, если проверяющий орган своевременно не направил уведомление и не уложился в сроки, которые закон отводит на проверку.

Совет: проверьте сроки уведомления о проверке. Административный орган уведомляет лицо о плановой проверке не позднее чем за три рабочих дня до ее начала. Для этого он направляет копию соответствующего приказа или распоряжения:

— заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении;

— посредством электронного документа, который подписывается при помощи ЭЦП и направляется на электронную почту проверяемого, если ее адрес есть в ЕГРЮЛ или он ранее представлялся в административный орган (ч. 12 ст. 9, п. 1 ч. 2 ст. 20 закона № 294-ФЗ);

— иным доступным способом.

Это означает, что компания, которую проверяют, вправе знать о проверке не менее чем за три рабочих дня до ее начала. Если административный орган не соблюдает сроки, это грубое нарушение (письмо Минэкономразвития России от 30.12.11 № д09-3425). Проверяемый вправе оспорить результаты такой проверки (постановление АС Московского округа от 02.10.14 по делу № А41-9448/14).

Проверяющий не вправе превышать сроки проведения самой проверки (п. 6 ст. 15, п. 5 ч. 2 ст. 20 закона № 294-ФЗ). Выездная проверка не может длиться больше 20 рабочих дней (ч. 1 ст. 13 закона № 294-ФЗ). Так, административный орган провел плановую выездную проверку общества. По ее результатам составили акт. Из него следует, что проверка проводилась в течение 23 рабочих дней. Это позволило проверяемой компании обжаловать действия административного органа в суде (постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.11.10 по делу № А59-291/2010).

Чтобы продлить срок проверки, административный орган может ссылаться на необходимость проведения сложных и (или) длительных исследований (ч. 3 ст. 13 закона № 294-ФЗ). В этом случае проверяемый вправе оспорить действия административного органа, если последний не обоснует исключительность, сложность случая, причины длительности экспертизы (постановление АС Западно-Сибирского округа от 22.09.15 по делу № А03-21915/2014).

Затребовали документы, которые не имеют отношения к проверке

Это относится не только к документам, но и к любой информации, образцам продукции, пробам обследования и т. д.

Проверяющие не имеют права требовать документы, которые не относятся к проверке или не являются ее объектом, и тем более изымать их оригиналы. Это грубое нарушение закона (п. 3 ст. 15, п. 5 ч. 2 ст. 20 закона № 294-ФЗ).

Предмет любой проверки — соблюдение юридическим лицом в процессе его деятельности совокупности обязательных требований (ч. 1 ст. 9, ч. 1 ст. 10 закона № 294-ФЗ). К объектам проверки относятся:

— сведения, которые содержатся в документах проверяемого;

— предприятия по адресам их деятельности;

— реализуемые товары;

— меры, которые предпринимает организация, чтобы исполнить обязательные требования (п. 1 ст. 12 закона № 294-ФЗ).

Результаты проверки, которая проводилась с нарушением закона № 294-ФЗ, могут быть оспорены в суде (письмо Минэкономразвития России от 29.12.11 № д09-2725).

Совет: обратитесь в суд с иском о признании незаконным и отмене постановления по делу об административном правонарушении.

Так, отдел надзорной деятельности ГУ МЧС проверил учреждение культуры. Целью проверки был контроль исполнения ранее выданного предписания. Но административный орган проверил, как соблюдаются требования, на которые не указывал ранее. Он выявил нарушения и привлек учреждение к ответственности. Суд признал недействительными результаты проверки. Он указал, что требовать документы, которые не относятся к предмету проверки, незаконно. Часть нарушений не была предметом проверки и не относится к фактическому основанию проверки — контролю исполнения предписания (постановление Второго ААС от 04.07.12 по делу № А28-519/2012).

Проверяющий орган обратился в экспертное учреждение без аккредитации

Это грубое нарушение (п. 7 ст. 2, п. 1.1 ч. 2 ст. 20 закона № 294-ФЗ). Кроме того, органы государственного контроля не должны привлекать к проведению выездной проверки экспертов и организации, которые состоят в гражданско-правовых и трудовых отношениях с юридическим лицом, в отношении которого проводится проверка (ч. 6 ст. 12, п. 8 ч. 2 ст. 20 закона № 294-ФЗ).

Совет: обжалуйте в суде заключение такого экспертного учреждения.

Так, административный орган обратился к экспертам, чтобы провести испытания. На основании результатов испытаний общество получило предписание, которое оспорило в суде. Предписание было основано на заключении экспертного учреждения, которое состояло в гражданско-правовых отношениях с обществом (постановление Двенадцатого ААС от 28.04.12 по делу № А06-7130/2011).

Компания не получила акт проверки

Результаты проверки оформляются в акте. В акте указываются дата, время и место составления акта проверки, наименование органа контроля, реквизиты распоряжения или приказа, проверяемое лицо и другие сведения (п. 2 ст. 16 закона № 294-ФЗ).

Законодатель не требует специально оговаривать в доверенности право получить акт проверки. Достаточно указать полномочия «подписывать от имени Общества <…> документы …», «представлять интересы общества <…> перед третьими лицами в пределах прав, предоставленных директору Общества уставом и законодательством РФ, в том числе подписывать все необходимые для этого документы <…>, выполнять другие действия, необходимые для представления интересов Общества…».

Один экземпляр с копиями приложений вручается полномочному представителю компании. Акт передается под расписку об ознакомлении либо об отказе в ознакомлении (ч. 4 ст. 16, п. 6 ч. 2 ст. 20 закона № 294-ФЗ). Если проверяющий не составит или не представит акт либо представит его неуполномоченному лицу, он совершит грубое нарушение.

Совет: если акт на руки не выдавали, проверьте, направлен ли он заказным письмом с уведомлением о вручении (п. 4 ст. 16 закона № 294-ФЗ). Акт могут направить и в форме электронного документа с электронной цифровой подписью, но для этого нужно согласие компании. Если акт не отправляли, оспаривайте результаты проверки. Так, в общество пришел миграционный отдел и проверил места фактической работы иностранцев. Проверяющий выяснил, что гражданин Украины не имел разрешения на работу, и вынес постановление о привлечении компании к ответственности. Компания обратилась в суд, так как руководителю не представили акт проверки. Суд признал недействительными результаты проверки (постановление АС Волго-Вятского округа от 25.04.16 по делу № А31-7367/2015).

Как заявить о грубом нарушении

При обжаловании результатов проверки четко формулируйте требования.

О грубых нарушениях компания может заявить, когда:

— обжалует постановления по делам об административных правонарушениях, распоряжения о проведении проверок, предписания об устранении нарушений, которые административный орган вынес по результатам плановых или внеплановых проверок;

— обращается в суд с заявлением о признании недействительными результатов проверки или действий госоргана при проведении проверки (это можно сделать, когда по ним составлялся только акт).

Четко формулируйте требования, чтобы обжаловать результаты проверки, которые были зафиксированы в акте и стали основой протоколов об административных правонарушениях. Оспаривайте результаты проверки или действия административного органа при ее проведении.

Обычно суды удовлетворяют именно эти требования (постановления ФАС Московского округа от 24.09.13 по делу № А40-120263/12-17-1139, АС Московского округа от 02.10.14 по делу № А41-9448/14), а не требование о признании акта проверки недействительным.

Когда лицо оспаривает результаты проверки, оно вправе заявить об иных процессуальных нарушениях.