Обстоятельства исключающие вину в совершении налогового правонарушения

Статья 111 НК РФ. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Комментируемая статья закрепляет круг обстоятельств, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является закрытым.

Право установления и оценки обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, принадлежит налоговому органу и суду, который по своему усмотрению может признать таковым обстоятельство, установленное им в ходе разбирательства.

Например, среди обстоятельств, прямо указанных в статье 111 НК РФ, отсутствует такое обстоятельство, как нахождение у налогоплательщика на одновременном исполнении большого количества требований о представлении документов, в каждом из которых указывается много документов.

ФАС Московского округа в Постановлении от 08.12.2010 N КА-А40/14679-10 не принял довод налогового органа о том, что значительный объем запрошенных налоговым органом документов не может быть квалифицирован судом как обстоятельство, освобождающее его от ответственности, так как перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, установлен статьей 111 НК РФ, этот перечень является открытым.

Выявленные налоговым органом и судом неясности в силу пункта 7 статьи 3 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика и исключать вину лица в совершении налогового правонарушения. Такая позиция закреплена в Определении КС РФ от 09.12.2002 N 377-О.

В судебной практике (в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.10.2008 N 6159/08) указывается, что применение вышеназванного специального налогового режима на основании уведомления налогового органа может рассматриваться как обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения. При этом пени, начисленные за несвоевременную уплату налогов по общему режиму налогообложения, подлежат уплате (Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-17613/08).

Минфин России в Письме от 31.05.2011 N 03-11-06/2/84 обратил внимание на данные позиции.

Не может быть признана правомерной точка зрения налогового органа, считающего, что положение подпункта 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ не может быть применено в отношении индивидуального предпринимателя, поскольку в данной норме указаны только обычные физические лица. Судебная практика свидетельствует о допустимости применения подпункта 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ к индивидуальным предпринимателям.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2007 N А33-18932/06-Ф02-4995/07 суд, оценив представленные индивидуальным предпринимателем документы, посчитал, что указанные доказательства не свидетельствуют о невозможности исполнения предпринимателем обязанности по представлению в инспекцию налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход в срок, установленный НК РФ. Представленное в материалы дела медицинское заключение не свидетельствует о невозможности предпринимателя руководить своими действиями, так как заболевание предпринимателя связано с физическим недомоганием, но не исключает возможность направления спорной налоговой декларации по почте или своевременного поручения представителю предпринимателя совершить действия по представлению декларации. Кроме того, медицинское заключение устанавливает факт наличия заболевания в период, не имеющий отношение к спорному. Из текста заключения не следует, что индивидуальный предприниматель в период наступления срока представления налоговой декларации находился на стационарном лечении, создающем препятствие в исполнении возложенной на заявителя обязанности. Иных доказательств, подтверждающих обстоятельства, исключающие ответственность за совершение налогового правонарушения, предприниматель в материалы дела не представил.

Положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ применяются в отношении письменных разъяснений, которые адресованы налогоплательщику или же неопределенному кругу лиц, исходят от финансового, налогового или другого уполномоченного органа государственной власти (уполномоченного должностного лица) в пределах его компетенции, основаны на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком, относятся по смыслу и содержанию к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка.

Например, как указал ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.08.2012 N Ф09-6860/12, ответ руководителя инспекции о порядке налогообложения сделки с обществом «Финансы и юстиция» на запрос предприятия не может быть признан в качестве такого письменного разъяснения налогового органа, поскольку носит общий характер и дан безотносительно конкретных фактических обстоятельств.

Противоречивая позиция Минфина России по какому-либо вопросу, смена ее на противоположную точку зрения, признается свидетельствующей о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

К такому выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.10.2012 N Ф09-9584/12 N А71-20019/2011.

Следует отметить, что разъяснения иных органов власти не являются основаниями для исключения вины налогоплательщиков.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 28.11.2012 N Ф03-5268/2012 отклонил довод отдела вневедомственной охраны о выполнении письменного разъяснения Департамента государственной защиты имущества МВД России, которое, по мнению казенного учреждения, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В силу названной нормы выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Учитывая, что департамент государственной защиты имущества МВД России не является органом государственной власти, уполномоченным давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, положения статьи 111 НК РФ, по мнению суда, применению не подлежат.

При этом в судебной практике даже следование позиции уполномоченных в области налогов и сборов органов власти иногда не признается основанием для освобождения от ответственности.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.11.2012 N А48-1190/2012 отклонил ссылку организации на наличие разъяснения Минфина России от 23.09.2008 N 03-07-10/09, как на основание на применение норм статьи 111 НК РФ, так как данное письмо является частным ответом на поставленный вопрос и не содержит общих указаний, обязательных для применения субъектами налоговых отношений.

Статья 111 НК РФ. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Новая редакция Ст. 111 НК РФ

1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому (расчетному) периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом);

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Комментарий к Статье 111 НК РФ

В пп. 1 п. 1 комментируемой статьи указаны обстоятельства, характеризующие объективную сторону налогового правонарушения, но одновременно исключающие вину лица в совершении этого правонарушения.

Прежде всего, необходимо пояснить некоторые определения, указанные в комментируемой статье, а именно:

стихийное бедствие — это землетрясение, извержение вулкана, наводнение, засуха, градобитие, ураган, тайфун, смерч, иные природные явления, которые наступают независимо от воли человека и вследствие которых лицо вынуждено совершить деяние, содержащее признаки налогового правонарушения (например, в ходе наводнения были полностью уничтожены документы и материалы по учету, отчетности, исчислению и уплате налога, в результате чего налог был уплачен несвоевременно);

другие чрезвычайные обстоятельства — это эпидемии, эпизоотии, военные конфликты, народные волнения, гражданские войны, межэтнические вооруженные конфликты, гибель руководителя организации в автокатастрофе, острый сердечный приступ у индивидуального предпринимателя и т.п. обстоятельства, вследствие которых было совершено деяние, содержащее признаки налогового правонарушения;

непреодолимые обстоятельства — это обстоятельства, наступившие внезапно, имеющие непредотвратимый характер и не зависящие от воли физического лица или организации. Подобного рода обстоятельства могут явиться следствием и действий полномочных органов государства (например, мораторий на осуществление определенной деятельности, временно наложенный Правительством РФ, крах банковской системы в результате дефолта, обвал национальной валюты и т.п.), и технических, технологических, техногенных и т.п. катастроф (например, внезапные сбои в компьютерной сети, что привело к гибели всей информации).

Все указанные выше обстоятельства считаются установленными при наличии:

— общеизвестных фактов (например, всем известен факт дефолта в нашей стране после 17 августа 1998 г.);

— публикаций в СМИ (речь идет только о печатных СМИ, а не о радио, телевидении и т.п., иначе законодатель употребил бы термин «обнародование»);

— иных способов, не нуждающихся в специальных средствах доказывания (например, при пожаре достаточно посмотреть на пепелище).

Необходимо обратить внимание и на ряд следующих особенностей, присущих правилам пп. 2 п. 1 комментируемой статьи:

а) в них речь идет о физическом лице — налогоплательщике. Поэтому общие правила ст. 106 НК РФ в данном случае неприменимо (так как правила специальной нормы пп. 2 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса имеют приоритет);

б) вина физического лица — налогоплательщика отсутствует так как:

— лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях. Иначе говоря, речь идет об интеллектуальном аспекте, о том, что лицо не могло адекватно воспринимать внешний мир, не было в состоянии не только правильно понимать характер информации, содержание документов и т.д., но и дать им оценку, контролировать свои поступки, понимать противоправный характер своего деяния и т.д. В результате искажается причинно-следственная связь между явлениями внешнего мира, поступками лица и отражением этих явлений и поступков в сознании лица;

— лицо не могло руководить своими действиями вследствие болезненного состояния. Последнее выражается в том, что лицо, хотя и понимает характер своих действий, отдает себе отчет в них (например, в том, что нельзя уничтожать документы), в то же время не в состоянии прекратить действия, которые подпадают под признаки налогового правонарушения.

Не случайно в данном случае законодатель употребил весьма корректное словосочетание «деяние, содержащее признаки налогового правонарушения», так как о совершении правонарушения говорить не приходится, если отсутствует один из важнейших элементов состава налогового правонарушения — его субъективная сторона. Однако если будет установлено, что лицо уже совершило правонарушение и лишь потом пришло в болезненное состояние, то оно не освобождается от ответственности. В равной степени это относится и к болезни, предшествовавшей указанному правонарушению.

Упомянутые в пп. 1 и 2 п. 1 комментируемой статьи обстоятельства в той мере исключают вину налогоплательщика, в какой они доказаны представлением в налоговый орган документов, которые относятся к налоговому периоду (ст. 55 НК РФ), в котором совершено правонарушение:

— по своему смыслу;

— по своему содержанию;

— по дате, обозначенной в тексте документа.

Характеризуя правила пп. 3 п. 1 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд следующих обстоятельств:

а) они применяются в отношении как физических лиц, так и организаций, являющихся:

— налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ);

— налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ);

б) документы, по смыслу и содержанию относящиеся к налоговым периодам, в которых совершены налоговые правонарушения — это письма, рекомендации, методические указания и т.п., исходящие от:

— налоговых органов всех уровней (ст. ст. 30, 31 НК РФ);

— иных уполномоченных государственных органов (круг их указан в ст. ст. 9, 36, 63 Налогового кодекса);

— должностных лиц, упомянутых выше органов (ст. ст. 33 — 35, 37 НК РФ);

в) штрафы не грозят налогоплательщику в том случае, если он допустил ошибки, следуя разъяснениям, которые были адресованы неопределенному кругу лиц или конкретному налогоплательщику, который и воспользовался письмом. Такого рода разъяснения должны по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. Ответ чиновников должен содержать полную и достоверную информацию.

Нормы ст. 111 НК РФ распространяются на официальные письма Минфина России, ФНС России или другого ведомства, которое уполномочено давать подобного рода разъяснения. Скажем, ФСС РФ — в отношении порядка исчисления и уплаты страховых взносов и социальных пособий. А также Пенсионный фонд РФ — относительно пенсионных взносов.

С 2007 г. ст. 75 НК РФ провозглашает: если налогоплательщик руководствовался разъяснениями чиновников и из-за этого неправильно рассчитал налог или сбор, пени ему также не грозят. Однако только в том случае, если письма Минфина, ФНС, иных уполномоченных органов адресованы неопределенному кругу лиц или непосредственно налогоплательщику, который воспользовалось разъяснением по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.

До внесения правок ст. 111 НК РФ освобождала фирмы и предпринимателей, воспользовавшихся письмами чиновников, лишь от штрафов. С какого же момента действуют поправки? Согласно п. 8 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ все вышесказанное в отношении пеней распространяется на разъяснения, датированные с 31 декабря 2006 г.

Что касается разъяснений, которые изданы до указанной даты, то они от пеней не избавят ни при каких условиях. Дело в том, что п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 гласит: освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности. К такому же выводу пришел и Минфин России в Письме от 3 марта 2006 г. N 03-02-07/1-47.

Правила п. 2 комментируемой статьи имеют императивный характер и устанавливают, что перечень обстоятельств, исключающих вину лиц в деянии, содержащем признаки налогового правонарушения, исчерпывающий. Нельзя за счет иных обстоятельств расширить этот перечень. Это относится и к госорганам субъектов РФ, которые иногда устанавливали «обстоятельства», освобождавшие от налоговой ответственности по местным или региональным налогам. С момента вступления в силу настоящего Кодекса подобная практика запрещена.

Другой комментарий к Ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В пункте 1 ст. 111 Кодекса указаны обстоятельства, которые признаются исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

В отношении этих обстоятельств следует отметить следующее.

Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст. 111).

Кодекс не определяет, какие обстоятельства относятся к стихийным бедствиям или другим чрезвычайным и непреодолимым обстоятельствам. Высшие судебные органы также не давали разъяснений по этому вопросу. В связи с этим представляется, что в качестве аналогии могут быть использованы положения п. 3 ст. 401 части первой ГК, в которой использовано понятие непреодолимой силы как основание освобождения от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданско-правового обязательства. Как определено в указанной норме, непреодолимая сила — это и есть чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства. В соответствии с п. 3 ст. 401 части первой ГК к таким обстоятельствам не относятся, в частности:

нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;

отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров;

отсутствие у должника необходимых денежных средств.

В подпункте 1 п. 1 ст. 111 Кодекса установлено, что стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства устанавливаются способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания, в том числе:

наличием общеизвестных фактов;

публикациями в средствах массовой информации;

иными способами.

Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (подп. 2 п. 1 ст. 111).

По сути, в подп. 2 п. 1 ст. 111 Кодекса идет речь о невменяемости налогоплательщика — физического лица. Согласно рассматриваемой норме исключает вину лица в совершении налогового правонарушения нахождение лица в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, в состоянии, при котором это лицо вследствие болезненного состояния:

или не могло отдавать себе отчета в своих действиях;

или не могло руководить своими действиями.

Следует отметить, что в ст. 2.8 КоАП аналогичное положение о невменяемости лица при совершении административного правонарушения закреплено более точными формулировками: не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, т.е. не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики.

Доказывание обстоятельств, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 111 Кодекса, осуществляется путем предоставления в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 111).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 Кодекса налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (см. комментарий к ст. 21 Кодекса).

Указанному праву налогоплательщиков корреспондирует закрепленная в подп. 4 п. 1 ст. 32 Кодекса обязанность налоговых органов бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения (см. комментарий к ст. 32 Кодекса).

Согласно ст. 34.2 Кодекса Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Соответственно, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, согласно подп. 3 п. 1 комментируемой статьи является обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Пленум ВАС России в п. 35 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 дал следующие разъяснения в отношении применения подп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса:

поскольку согласно положениям Кодекса решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица;

к разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц;

при применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Как разъяснил Минфин России в п. 3 письма от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 «О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства», при исполнении законодательства о налогах и сборах налогоплательщик должен руководствоваться, прежде всего, указанным законодательством, а также вправе учитывать позиции МНС России и Минфина России, выраженные в соответствии с их компетенцией по интересующему его вопросу. Налогоплательщики, налоговые агенты вправе расценивать письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснения компетентного должностного лица.

Минфин России в этом же письме также указал следующее в связи с введением в действие Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» <*>:

———————————
<*> СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2711.

согласно ст. 78 указанного Федерального закона нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации и федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления его в силу, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов Правительством Российской Федерации или уполномоченными федеральными органами исполнительной власти;

в соответствии со ст. 137 Кодекса каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права;

нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

2. В соответствии с п. 2 ст. 111 Кодекса при наличии обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Норма п. 2 комментируемой статьи дублирует положение подп. 2 ст. 109 Кодекса о том, что при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 109 Кодекса).

Соответственно, в случае, если при производстве по делу о налоговом правонарушении будет установлено хотя бы одно из указанных в п. 1 комментируемой статьи обстоятельств, по результатам рассмотрения материалов проверки согласно подп. 2 п. 2 ст. 101 Кодекса руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 101 Кодекса).

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Однако не все выполняют это требование: кто-то это делает сознательно, в большинстве случаев с целью экономии денежных средств и получения большей прибыли, а кто-то по незнанию законодательства. Тем не менее, в обоих случаях лицу придется претерпеть неблагоприятные последствия, ведь, как известно, незнание закона не освобождает от ответственности.

Главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) перечисляются виды налоговых правонарушений и размеры ответственности за каждый из них. Понятие «налоговое правонарушение» раскрывается в статье 106 НК РФ: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность». Мерой ответственности за налоговое правонарушение является налоговая санкция, которая взыскивается с налогоплательщика только в судебном порядке. Стоит отметить, что для одного и того же правонарушения размер санкций, взыскиваемых судом, может быть разным. Это зависит от наличия у лица, совершившего налоговое правонарушение, обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность. Так, в пункте 3 статьи 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с первоначально установленным размером в соответствующей статье за конкретное правонарушение. В постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» говорится, что суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. В пункте 4 этой же статьи сказано, что при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа, соответственно, увеличивается на 100 процентов. Итак, какие именно обстоятельства смягчают, а какие отягчают ответственность за совершение налогового правонарушения? Все они перечислены в статье 112 НК РФ. К обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, относятся:

  • совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
  • совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
  • тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Как видно, НК РФ не дает исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность, определяя, что на усмотрение суда могут быть приняты во внимание иные смягчающие обстоятельства. Так, например, в пункте 17 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» сказано, что при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, суд исходя из конкретных обстоятельств дела на основании статей 112 и 114 НК РФ уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

Хотя законодатель прямо указал, что совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств является смягчающим, на практике могут возникнуть вопросы, какие именно обстоятельства можно отнести к таковым. Например, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 октября 2001 г. N 3626/01 к таким обстоятельствам отнесено наличие у ответчика третьей группы инвалидности и то, что он является пенсионером.

В пункте 2 статьи 112 НК РФ предусмотрено всего лишь одно обстоятельство, отягчающее ответственность за налоговое правонарушение, — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Других отягчающих обстоятельств судом не может быть признано.

Также отметим, что статья 114 НК РФ не содержит предписаний о порядке назначения наказания при одновременном наличии у налогоплательщика смягчающих и отягчающих налоговую ответственность обстоятельств. Однако в постановлении Федерального Арбитражного Суда Северо-Кавказского округа от 16 апреля 2008 г. N Ф08-1888/2008-680А отмечено, что при наличии одновременно смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств сумма штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза.

Роман Ларионов, юрисконсульт компании «Гарант»

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Энциклопедия МИП » Налоговое право » Правонарушения » Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Рассмотрение дела о налоговом правонарушении не предполагает обязательное взыскание.

Вина и ее исключение

Закон обязывает суд или налоговый орган устанавливать ряд имеющих значение фактов. Среди них выделяются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Их состав определен в ст. 111 НК.

Условием для привлечения к ответственности выступает вина нарушителя. Она может быть в форме в форме прямого или косвенного умысла или неосторожности.

В случае с умыслом прямого типа, налогоплательщик предвидит и желает наступления предусмотренных нормами НК последствий. Примером выступает неуплата налогов, осуществляемая по прямому распоряжению руководителя предприятия. Причиной может служить конфликт с публичными властями. В результате него бездействие осуществляется с прямым умыслом.

В ситуации с его косвенной формой отличие связано с желанием. Нарушитель может не стремиться, но сознательно допускать последствия нарушения. В качестве примера может выступать аналогичное указание, вытекающее из других целей. Причиной может быть экономия средств предприятия.

В качестве неосторожности выступают действия, когда нарушитель должен был предвидеть их последствия. В качестве примера выступают грубые ошибки в учете объектов налогообложения, приведшие к занижению базы по обязательным платежам.

Квалификация ответственного сотрудника позволяет избежать неточностей. Однако ему это не удается.

Обстоятельства исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения предполагают действие таких факторов, которые делают невозможной эту характеристику в любом ее проявлении. Суды и налоговые органы должны рассматривать их с этой точки зрения.

Перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения

Перечень приведен в ч. 1 ст. 111 НК. В него включены следующие ситуации:

1. Если причиной действий или бездействия налогоплательщика явилась чрезвычайная ситуация или непреодолимые обстоятельства. В их число входят стихийные бедствия, являющиеся явлениями природного характера, наносящими экономический ущерб. Они могут стать причиной утраты первичной и другой документации.

Аналогично обстоят дела с иными обстоятельствами чрезвычайного характера (войны, эпидемии и другие). К непреодолимым обстоятельствам, в частности, относят государственные акты, оказывающие существенное влияние на экономику. Они могут запрещать определенную деятельность или операции. При этом, установление таких фактов происходит посредством общеизвестных фактов, сообщений в печатных СМИ и других источников.

2. Болезненное состояние физического лица, являющегося налогоплательщиком, сопровождающееся невозможностью последнего адекватно воспринимать окружающий мир или руководить своими действиями.

Это основание применяется не только при утрате интеллектуальных способностях. Ряд болезней позволяет осознавать происходящее вокруг, но не дает возможности действовать. Нередко таких граждан по ошибке учитывают в качестве пассивных нарушителей.

Установление факта болезни производится на основании представленных медицинских документов.

Если нарушение совершено до болезни или после ее окончания, налогоплательщик привлекается к ответственности.

3. Если налогоплательщик получил некорректное разъяснение налоговой или финансовой структуры в пределах ее компетенции. Речь идет о письменном ответе на его запрос. При этом, указанное взаимодействие должно затрагивать предмет предполагаемого нарушения и относиться к соответствующему налоговому периоду.

Доказательством будет выступать сам полученный налогоплательщиком ответ, а также направленный им запрос. В рамках рассмотрения дела возможно участие давшего разъяснение должностного лица. Если выяснится, что запрос содержал недостоверные или искаженные данные, то налогоплательщик будет привлечен к ответственности на общих основаниях.

Перечень носит открытый характер. Законодатель пошел по этому пути с целью гарантировать права невиновных лиц.

Условия исключения вины лица в совершении налогового правонарушения

Если речь идет о применении любого дополнительного обстоятельства, исключающего вину, необходимо установить следующие условия:

  • причины, воздействующие на налогоплательщика должны быть объективны. Имеются в виду те факторы, которые не зависят от воли субъекта;
  • наличие рассматриваемых причин должно чинить существенные препятствия, исключающие надлежащее выполнение налогоплательщиком своих обязанностей. Также речь идет о воздействии которое не в полной мере исключает исполнение необходимых операций. Это допускается в случаях, когда указанные действия сопряжены с опасностью возникновения несоизмеримо большего ущерба. Примером является опасность для жизни;
  • действие указанных причин должно быть доказано.

Совершение административного правонарушения впервые: заведомо необоснованное смягчающее обстоятельство

Привлечение впервые к административной ответственности, с одной стороны, вроде бы проходное смягчающее обстоятельство – его тождественный по звуку и слогу аналог есть в уголовном праве, это безусловное и непорицаемое проявление гуманизма к отступившемуся, его исповедуют как смягчающее как районные суды , так и судебные инстанции повыше и т.д. Но вот стоило сегодня призадуматься о практическом воплощении признания (его мотивировке) этого обстоятельства в порядке ч. 2 ст. 4.2 КоАП РФ, так сразу тупик: как доказать, что лицо впервые совершает правонарушение?

Это не обстоятельство, устанавливаемое заклинанием «да вот те крест, раньше ни разу». Поэтому не подходит к заимствованию метода из практического уголовного права, когда, к примеру, болезни-со-слов трактуются как смягчающие ради перестраховки в отсутствие документа о болезни и вообще осознания от не от мира сего подсудимого, что свои слова надо подкреплять бумажки для папочки на столе судьи… Короче говоря, не подходит.

Далее, если в уголовном судопроизводстве достаточно типовой распечатки о криминальной судьбе, то в производстве по делам об административных правонарушениях все в высшей степени конфедеративно. По меньшей мере, административные органы в единый центр не шлют заказными письмами статкарточки. Единой информационной системы, операторы которой шлют бесконечные запросы на выверки данных, нет. Операция по сбору данных о практике по конкретным деликтам на ограниченной территории, которые подведомственны многим инстанциям, да еще и на разных уровнях (муниципальном, субъекта РФ, федеральным), превращается в операцию «раш-запрос».

Соответственно на установление факта первичности привлечения к срединной ответственности (между дисциплинарной и уголовной) по здравой логике нужно разослать немеренно запросов в головные подразделения различных федеральных органов, органы власти субъектов РФ и органы муниципального уровня. Пока все всё соберут (если деликатно ответным письмом не остерегут от неосторожных запросов), все сроки давности выйдут.

Итак. Обстоятельство недоказуемо.

А все ли?

Мне кажется, что сущностные и фундаментальные характеристики у совершения впервые деликта по КоАП РФ в общем и целом не дотягивают до извинительных. Почти все административные правонарушения формальные по составу, их может совершить и батюшка, и чиновник высокого ранга (и оба ведь будут наказаны). Ты можешь быть подставлен даже не злым умыслом, а своей должностной инструкцией и, следовательно, своим грубейшим недосмотром во вверенной сфере. Совершение административного правонарушения жизнь не ломает, чтобы судья цеплялся за всякую мелочь, чтоб приостановить маховик правовой репрессии.

Из этого вывод – нет ни юридических предпосылок, ни процессуальных возможностей к признанию обсуждаемого обстоятельства смягчающим.

Ссылки: