Объект калькуляции

Методы калькулирования

Обновление: 20 декабря 2017 г.

Любому предприятию необходимо определить стоимость готовой продукции, для чего в первую очередь определяется себестоимость. Калькулирование – это учет затрат и их систематизация для расчета себестоимости, в процессе которого затраты распределяются между видами продукции или относятся к общим затратам, вычисляются затраты на готовую продукцию и незавершённое производство, производится учет по статьям калькуляции, а также проводятся иные требуемые расчеты.

Объекты калькулирования

В зависимости от продукции предприятия объектом калькулирования являются:

  • готовая продукция или незавершенная, выполняемая массовыми партиями;
  • единичные изделия, выполняемые по заказам;
  • процесс, передел, заказ;
  • полуфабрикат, деталь;
  • работы и услуги.

Расчет ведется по каждой единице объекта калькулирования, измерителем могут быть любые меры — штуки, тонны, килограммы, нормо-часы, машино-дни и т.п. Кроме того, калькуляция может быть в условных единицах, например полученный заказ, строительный объект, продаваемый комплект, один рейс (от погрузки до разгрузки).

То есть объект калькулирования – это те товары, работы, услуги, производимые предприятием, которые предназначены для реализации. Вне зависимости от того, является это серийным производством или выпускается в единственном экземпляре. Исчисляться может в зависимости от потребностей производства и особенностей предприятия и в тех единицах, которые удобны для расчета и необходимы для анализа.

Методы калькулирования себестоимости

Выбор метода калькулирования зависит от вида и ассортимента готовой продукции, технологии производства, сложности, длительности цикла производства и иных факторов.

Можно выделить несколько критериев, по которым разделены методы калькулирования:

  • по фактическим или нормативным затратам;
  • полной или неполной (по прямым затратам) себестоимости;
  • по объектам (позаказный, попроцессный или попередельный методы калькуляции).

Применение конкретного метода зависит от объема производства, технологического процесса, ассортимента продукции, длительности производственного цикла. На предприятиях с массовой продукцией, где проходит несколько стадий, последовательно, от сырья к готовой продукции применяют попередельный метод. Затраты рассчитываются по каждому переделу (стадии, фазе).

По сути попроцессный метод является разновидностью попередельного, и некоторые специалисты используют их как синонимы, так как при этом методе затраты собираются и учитываются по всем стадиям производства. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования производится при позаказным методе в отношении каждого заказа. Этот метод характерен для предприятий с производством по индивидуальным заказам или при выпуске продукции маленькими партиями.

Калькулирование себестоимости производится сначала по объекту калькулирования, а затем исчисляется себестоимость единицы продукции. При выборе метода и принципа калькулирования нужно исходить из комплекса работ, в том числе и порядка разделения затрат по объектам калькуляции.

Кроме того, может применяться котловой метод, когда учитываются все затраты предприятия без деления по стадиям и продукции. Такой вариант может применяться на малых предприятиях или при выпуске однородной продукции, так как этот метод наименее информативен.

На практике эти методы применяются в различных сочетаниях, кроме того, могут быть дополнительные градации в зависимости от специфики учета на предприятии.

Для ряда отраслей утверждены документы для расчета затрат. Например, для общественного питания, где стоимость блюд определяется учетом норм закладки, утверждена калькуляционная карточка — форма ОП-1 (не является обязательной с 1 января 2013 года). Поэтому, если возникает вопрос, как составить калькуляцию, можно руководствоваться утвержденными формами.

Выбор объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Виды калькуляций по времени составления

Объекты калькулирования — это виды продуктов, полуфабрикатов, работ и услуг, имеющих потребительскую стоимость, для которых необходимо рассчитать себестоимость.

Калькуляционный объект может:

1 соответствовать носителю затрат;

2 вместе с другим (другими) объектом (объектами) калькулирования входить в один носитель затрат, т.е. быть частью носителя затрат;

3 включать в себя несколько носителей затрат.

Во втором случае для исчисления себестоимости необходимо собранные по носителю затраты распределить между калькуляционными объектами, в третьем случае — суммировать затраты по носителям, входящим в данный калькуляционный объект.

Выбор объектов калькулирования обуславливается:

— особенностями применяемого технологического процесса производства;

— характером продукции;

— особенностями организационной структуры предприятия;

— целями калькулирования.

С учётом перечисленного объектами калькулирования могут бытьпродукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноимённых продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причём как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям (пределам, стадиям, фазам).

Если объект калькулирования — это вид продукта (части продукта, группы продуктов) разной степени готовности, то калькуляционная единицаслужит количественным измерителем объекта калькулирования. Она должна быть экономически однородной и устойчивой во времени, отражать количественную единицу изделия как определённой потребительной стоимости и соответствовать единицам ценообразования. В качестве калькуляционной единицы рекомендуется использовать единицу планирования, организации, учёта и контроля производства продукции.

Принято выделять следующие виды калькуляционных единиц:

— натуральные единицы — тонны, штуки, метры. Их преимущества в том, что часто они совпадают с носителями затрат;

— условно-натуральные единицы — условная тонна, кубический метр железобетонных изделий, станко-комплект, условный вид продукции (100 условных пар обуви);

— условные,предусматривающие определённое содержание полезного вещества в продукте — химические продукты с определённым содержанием кислоты или щёлочи, молочные продукты с определённым процентом жирности;

— стоимостные — 1000 руб. запасных частей, инструментов;

— единицы работыперсонала или средств труда — нормо-час работы специалист, машино-день, тонно-километр перевозок. Условно-натуральные единицы и единицы работы применяют в случаях, когда при большой номенклатуре продуктов затруднено калькулирование по всем наименованиям. Но такой подход оправдывает себя, если структура ассортимента производимых продуктов и нормы затрат для отдельных продуктов неизменны.

Затраты собранные по одному калькуляционному объекту, могут быть использованы для расчёта себестоимости по нескольким калькуляционным единицам.

По времени составления калькуляции можно подразделитьна две группы: предварительные и последующие.

Предварительные калькуляциисоставляются до изготовления продукта. К ним относят:

— проектную калькуляцию. Применяется, в частности, для обоснования экономической эффективности инновационных проектов: строительства, реконструкции, разработки новых продуктов, технологий;

— нормативную калькуляцию. Расчёт себестоимости продуктов ведут на основе норм, действующих на определённую дату (текущих норм). Применяется для краткосрочного планирования;

— плановую калькуляцию. Составляется на основе плановых норм -средних норм для определённого промежутка времени или будущих норм. Применяется для среднесрочного планирования;

— сметную калькуляцию. Является разновидностью нормативной (плановой) калькуляции. Составляется на изделия и работы, выполняемые в разовом порядке.

Последующие калькуляциисоставляются после изготовления продукта. Принято различать:

— отчётную калькуляцию — расчёт фактической себестоимости произведённых продуктов;

— скорректированную отчётную калькуляцию — разновидность отчётной калькуляции, отражает фактические величины потребления производственных ресурсов в оценке, предусмотренной плановым заданием (по учётным ценам). Может содержать данные о полученных и предъявленных суммах претензий между подразделениями.

Калькулирование себестоимости единицы продукции, работ, услуг

Калькулирование – совокупность приемов расчета и учета затрат на производство и расчетных процедур исчисления себестоимости продукции, работ, услуг.

Задача калькулирования – определить затраты, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Результатом калькулирования является калькуляция, т.е. документ, отражающий затраты на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную, базисную и фактическую калькуляции.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Базисная калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции в предыдущем периоде.

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Объекты учета затрат – это места их возникновения, виды или группы однородных продуктов (предприятие в целом, отдельные подразделения, производственные процессы, заказы, готовая продукция). Выбор того или иного объекта учета затрат зависит то целого ряда факторов, таких, как особенности технологии производства, тип производства и т.п.

Объекты калькулирования – это виды продукции (полуфабрикатов, работ, услуг), имеющих потребительскую стоимость, для которых необходимо рассчитать себестоимость. Перечень объектов калькулирования предприятия разрабатывают с учетом их специфики.

Калькулирование является основой трансфертного ценообразования. Трансфертная (внутренняя) цена применяется при коммерческих операциях между подразделениями одного и того же предприятия. Наибольшую актуальность вопросы формирования трансфертных цен имеют при наличии права у подразделения предприятия самостоятельно выходить на внешних покупателей. В этом случае от правильного формирования трансфертной цены будет зависеть общее финансовое положение организации.

Если же продукция подразделения полностью потребляется внутри предприятия, трансфертная цена является лишь учетной категорией, необходимой для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия, но при этом она не влияет на конечные результаты деятельности организации.

Калькуляционная единица является измерителем объекта калькулирования. В качестве калькуляционной единицы рекомендуется использовать единицу планирования, организации, учета и контроля производства продукции.

На практике применяют:

— натуральные единицы – штуки, метры, киловатт-часы, тонны и др.;

— условно-натуральные единицы – условная тона, кубический метр железобетонных изделий, станко-комплект и др.;

— условные (приведенные) единицы – спирт 100%-й крепости, сода с содержанием 92%-го едкого натра и др.;

— единицы работ – одна тонна перевезенного груза;

— единицы времени – человеко-час, машино-день и т.п.;

— эксплуатационные единицы – мощность, производительность, параметры продукции и т.п.

Одним из аспектов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является разработка технико-экономических норм и нормативов.

Норма – это предельно допустимая величина абсолютного расхода ресурсов, связанных с производством продукции.

Нормативы – относительные величины, характеризующие, например, режим работы оборудования и др.

Принципы калькулирования:

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования калькуляционных единиц.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов.

4. Разграничение затрат по периодам.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования.

Группировка затрат по статьям калькуляции:

1. Сырьё и материалы

2. Возвратные отходы (вычитаются)

3. Топливо и энергия на технологические цели

4. Заработная плата производственных рабочих

5. Отчисления на социальные нужды (страховые взносы во внебюджетные фонды)

6. Расходы на освоение и подготовку производства

7. Общепроизводственные расходы, в том числе:

— расходы на содержание и эксплуатацию оборудования

— цеховые расходы

Итого цеховая себестоимость.

8. Общехозяйственные расходы

9. Прочие производственные расходы

Итого производственная себестоимость.

10. Коммерческие расходы

Итого полная себестоимость.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определить технологическую, цеховую, производственную и полную себестоимость.

К технологической себестоимости относят только прямые затраты на производство (сырьё и материалы за вычетом возвратных отходов, топливо и энергию на технологические цели, основную заработную плату производственных рабочих). Технологическую себестоимость ёще называют участковой, т. к. затраты, составляющие её, складываются на производственном участке.

Цеховая себестоимость образуется добавлением к технологической себестоимости калькуляционных статей затрат, образующихся на уровне цеха: дополнительной зарплаты производственных рабочих, отчислений на социальные нужды производственных рабочих, общепроизводственных расходов. Цеховая себестоимость характеризует затраты цеха на производство продукции.

Производственная себестоимость образуется добавлением к цеховой себестоимости калькуляционных статей затрат в целом по предприятию: общехозяйственных и прочих производственных расходов. Она характеризует затраты предприятия на производство продукции.

Полная себестоимость образуется добавлением к производственной себестоимости коммерческих расходов. Характеризует затраты предприятия по производству и реализации продукции.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции, её составом, способом обработки. Общепринятой классификации методов учета затрат на производство не существует. Но их можно сгруппировать по трем признакам:

1. По объектам учета затрат:

— попроцессный метод;

— попередельный метод;

— позаказный метод.

2. По полноте учитываемых затрат:

— калькулирование полной себестоимости;

— калькулирование неполной себестоимости («директ-костинг»).

3. По оперативности учета и контроля затрат:

— учет фактической себестоимости;

— учет нормативных затрат;

— учет плановых затрат («стандарт-костинг»).

В зависимости от характера используемых данных (по оперативности учета и контроля затрат) выделяют три основных метода учета затрат и калькулирования себестоимости: учет фактической, нормативной и плановой себестоимости.

При использовании учета по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле:

ЗФ = QФ х ЦФ

где ЗФ – фактические затраты;

QФ – фактическое количество использованных ресурсов;

ЦФ – фактическая цена использованных ресурсов.

Очевидное достоинство учета по фактической себестоимости – простота расчета. Однако есть у этого метода ряд существенных недостатков:

— отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;

— отсутствие возможности анализа причин отклонений;

— отсутствие возможности расчета затрат в любой момент времени: расчет может проводиться только в конце отчетного периода;

— сложность процедуры расчета фактических цен при обмене услугами между подразделениями;

— «скачки» себестоимости вследствие невозможности создания резервов (например, на выплату отпускных);

— трудоемкость пересчета цен на каждую единицу использованных ресурсов;

— необходимость расчета себестоимости каждой партии изделий, что при массовом производстве трудоемко.

Перечисленные недостатки не позволяют использовать учет по фактической себестоимости в качестве базового метода управленческого учета затрат.

Учет по нормативной себестоимости представляет собой шаг вперед по сравнению с учетом по фактической себестоимости, поскольку позволяет оценить не только, какими были затраты, но и какими они должны были быть.

Под нормативными затратами понимают:

— среднее значение за ряд прошлых периодов;

— скорректированное среднее значение (по экстраполяции, с поправками на изменение технологии и т.п.).

На практике пользуют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно. Соответственно, затраты за отчетный период рассчитываются по следующим формулам:

при использовании нормативов только по ценам, но не по количеству использованных ресурсов:

З = Цн х QФ + Оц

Где Цн — нормативная цена использованных ресурсов;

Оц — отклонение от фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен;

при использовании нормативов только по количеству, но не по ценам использованных ресурсов:

З = ЦФ х Qи + Qq

где Qq — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов;

при использовании нормативов и по количеству, и по ценам использованных ресурсов:

З = Цн х Qн + Oq + Qц

Для управления затратами учет по нормативной себестоимости обладает рядом существенных преимуществ по сравнению с учетом по фактической себестоимости:

— возможность прогнозирования затрат на будущие периоды;

— возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов;

— возможность контроля путем сопоставления фактических значений с нормативными;

— упрощение процедуры оценки запасов благодаря использованию нормативных затрат;

— возможность анализа причин отклонений фактических затрат от плановых (цены и количество использованных ресурсов)

— ускорение и упрощение процесса расчета затрат, возможность быстро оценить эффективность деятельности предприятия;

— возможность расчета нормативных затрат в любой момент времени, а не только в конце отчетного периода;

— отсутствие необходимости калькулировать себестоимость по каждой партии продукции отдельно;

— сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностьей резервирования.

В целом, учет по нормативной себестоимости гораздо более эффективно решает задачи управления затратами, чем учет по фактической себестоимости.

Однако есть у него и ряд недостатков, касающихся, прежде всего метода установления нормативов на основании средних значений прошлых периодов:

— нормирование «от достигнутого» или по экстраполяции далеко не всегда соответствует требованиям сегодняшнего дня и не учитывает долгосрочные тенденции изменения затрат;

— при нормативном учете отсутствует обоснование корректировок средних значений, что снижает точность планирования и мешает эффективному контролю.

Перечисленные недостатки мешают эффективному использованию учета по нормативной себестоимости в управлении затратами. Эти недостатки преодолеваются в учете по плановой себестоимости («стандарт-костинге»). Главное отличие «стандарт-костинга» от учета по нормативной себестоимости заключается в том, что плановые (стандартные) затраты основаны не на прошлом опыте, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на будущие периоды, экспертные оценки и др.

На практике применяются два основных типа стандартов, идеальные (теоретические) и прогнозные (текущие). Идеальные (теоретические) стандарты показывают, какими должны быть затраты предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии убытков, брака и т.п.) Достоинство таких стандартов очевидно: это цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии. Недостаток – заведомая недостижимость: ведь условия функционирования предприятия никогда не могут быть оптимальными.

Прогнозные (текущие) стандарты устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятия: качества применяемых ресурсов, процента брака и т.д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не могут служить стимулом к снижению затрат. Поэтому рекомендуется устанавливать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы достичь их было не слишком легко, но возможно.

Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли опираться на них в принятии решений. Но чтобы стандарты не теряли актуальности, их необходимо периодически пересматривать. Чаще всего на практике это делают в процессе разработки годового плана (бюджета).

Стандарты устанавливаются на все виды затрат: переменные и постоянные, прямые и косвенные. Стандарты устанавливаются на цены и на количество используемых ресурсов. Формула расчета затрат аналогична формуле, используемой в учете по нормативной себестоимости:

З = Цn х Qn + Oq + Qц

где «n» – индекс планового значения соответствующих величин.

Учет по плановой себестоимости сохраняет все положительные черты учета по нормативной себестоимости (см. выше), но по сравнению с ним обладает дополнительным преимуществом: более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными обеспечивают увеличение точности прогнозов и эффективности контроля. Недостаток «стандарт-констинга» – относительная сложность применения.

Подведем итог, в целом, оптимальным для решения задач управления затратами является метод учета по плановой себестоимости («стандарт – костинг»).

В зависимости от полноты включения различных групп затрат в себестоимость продукции выделяют два основных метода учета: учет по полной себестоимости (full costing) называемый также учетом поглощенных издержек (absorbtion costing), и усеченной себестоимости (direct costing).

При учете по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно отнести непосредственно на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата основных производственных рабочих, но это может быть также площадь помещения (для затрат на эксплуатацию помещения и коммунальные услуги), производственная себестоимость (для общехозяйственных затрат) и др.

Достоинства учета по полной себестоимости заключаются в следующем:

— соответствие сложившемся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению;

— корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.

Учет по полной себестоимости широко распространен в нашей стране. Расчет полной себестоимости продукции важен для определения финансового результата предприятия, налоговых платежей, а также для оценки перспективности производства новых видов продукции.

Но наряду с достоинствами у данного метода есть ряд существенных недостатков:

— Невозможность проведения анализа контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема выпуска (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные);

— Утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения;

— Включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с её производством; в итоге – искажение рентабельности отдельных видов продукции (она зависит от выбора метода распределения постоянных затрат);

— «перенос» постоянных затрат в составе себестоимости запасов на себестоимость реализованной продукции будущих периодов;

— в калькуляции цены с самого начала предусматривается плановая прибыль, тогда как на самом деле необходимо лишь устранить риск убытков.

Эти недостатки свидетельствуют о том, что учет по полной себестоимости не обеспечивает всей информации, необходимой для управления затратами. Поэтому наряду с учетом по полной себестоимости все чаще применяют учет по усеченной себестоимости

В соответствии с методом учета по усеченной себестоимости на продукцию распределяют не все издержки предприятия, а только их часть – переменные затраты, т.е. изменяющиеся пропорционально изменению объема выпуска. Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальную прибыль. Маржинальная прибыль- это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании учета по усеченной себестоимости постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникают такие затраты.

Преимущества учета по усеченной себестоимости заключается в следующем:

— финансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат, что особенно важно для предприятий с широким ассортиментом продукции:

— возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат; в результате – изменение структуры предприятия и связанные с этим нерелевантные, неподконтрольные затраты, не влияют на результат сравнения;

— внимание к характеру поведения затрат в зависимости от объема.

Главное преимущество учета по усеченной себестоимости заключается в разделении постоянных и переменных затрат.

Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

— определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам);

— сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

— определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

— выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

— поиск и «расшивка» узких мест в производстве и сбыте продукции;

— определение точки безубыточности и запаса финансовой прочности предприятия и др.

Однако, учет по усеченной себестоимости характеризуется рядом недостатков:

— отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству;

— себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;

— сложность разделения постоянных и переменных затрат: во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска.

Учет по усеченной себестоимости играет важнейшую роль в управлении затратами. В то же время полностью отказаться от учета по полной себестоимости нельзя, поскольку он соответствует требованиям российского законодательства и дает важную информацию для принятия ряда управленческих решений.

В зависимости от специфики производственного процесса (по объектам учета затрат) различают попроцессный, позаказный учет и гибридные (смешанные) системы.

Попроцессный учет применяют при массовом производстве однородной продукции (например, в химической промышленности, металлургии).

Расчет себестоимости продукции при использовании этого метода состоит из следующих основных шагов:

— расчет выпуска в натуральном выражении;

— расчет выпуска в условных единицах;

— суммирование всех затрат на производство;

— распределение затрат между готовой продукцией (или полуфабрикатами) и незавершенным производством на конец периода.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в одинаковой последовательности через все стадии производства, называемые переделами.

Позаказный метод учета себестоимости применяется на предприятиях, где затраты на производство легко идентифицировать с конкретной продукцией, работами услугами, т.е. при индивидуальном или мелкосерийном производстве. Этот метод учета используется в строительстве, машиностроении, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах. Основным регистром учета в этом случае является карточка учета заказа, в которой отражаются все прямые затраты на заказ. Косвенные затраты распределяются на заказы пропорционально выбранной базе.

В большинстве случаев используются гибридные (смешанные) системы, сочетающие черты как попроцессного, так и позаказного учета. Такие системы используются в серийном или поточном производстве; в машиностроении, швейной промышленности. В частности, одной из наиболее перспективных гибридных систем является пооперационный учет (activity based accounting), при использовании которого основным объектом отнесения затрат на заработную плату, социальные нужды, а также общепроизводственных затрат является операция.

Затраты на каждую операцию распределяются по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично показанному учёту. Преимущественно пооперационного учета – «привязка» калькуляции к технологическому процессу.

Выбор методов управленческого учета затрат зависит от специфики предприятия: особенностей производственного процесса, организационной структуры, корпоративной культуры и т.д.

Сущность и назначение калькулирования

Учет и распределение расходов по видам продукции, работ, услуг (носителям затрат) – заключительный этап их группировки, при которой учтенные по видам и местам формирования издержки соотносятся с объемом деятельности, ради которой они осуществлялись.

Калькуляция (лат. calculo – считаю) в первичном значении – комплекс затрат, калькулирование – процесс их исчисления. В действующей практике калькулирование представляет собой систему расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуляционной совокупности. В качестве последней могут рассматриваться отдельные виды готовой продукции, ее составные части, разновидности приобретаемых материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг. Данные калькуляций используют при оценке выполнения плана по себестоимости, в расчетах экономической эффективности инноваций, при определении величины затрат в незавершенном производстве и потерь от брака, в ценообразовании и контроле рентабельности.

С позиций управленческого учета калькулирование следует рассматривать как исчисление себестоимости материальных результатов деятельности организации и ее подразделений для целей управления производством, экономического обоснования цен, плановых показателей и проектных предложений. В широком смысле процесс калькулирования заключается в соизмерении затрат с совокупностью объектов калькулирования. К ним помимо продукции и ее составных частей относятся объем заготовленного сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, хозяйственных предметов и инвентаря, количество времени работы (человеко-часы, машино-часы), условные единицы (например, машинокомплекты) и т.п. Особенностью группировки затрат по объектам калькуляции является их непосредственная зависимость от вида продукции и характера производства.

Калькуляции чаще всего составляют для исчисления себестоимости изделий, услуг, видов работ или мероприятий. Однако круг объектов калькулирования значительно шире и должен включать, например, мероприятия технического прогресса (механизацию и автоматизацию процессов производства и управления, реконструкцию и модернизацию оборудования и т.д.), проекты инвестирования, социально-культурные мероприятия и т.п.

В общем виде следует различать калькуляцию себестоимости продукции (изделий, полезных ископаемых), калькуляцию мероприятий (процессов, работ) и калькуляцию цены. Калькуляция себестоимости и цены исчисляется на единицу продукции, калькуляция мероприятий – в расчете на совокупность соответствующих работ и издержек или на единицу их измерения. В калькуляцию цены входит расчет величины прибыли на объект калькулирования.

Калькулирование себестоимости изделий и услуг является ведущим в системе калькуляционных расчетов. Отличительная особенность этой группировки затрат состоит в том, что в большинстве случаев она связана с различными видами продукции разной степени готовности и должна быть ограничена во времени. Первое условие требует отнесения всех расходов данного отчетного периода на определенные изделия и услуги или их составные части. Если это невозможно сделать прямым путем, издержки распределяют пропорционально условному базису. Выбор и обоснование баз распределения применительно к различным производствам и видам продукции с учетом специфики расходов и целевого назначения калькуляций – наиболее сложная в методическом отношении задача калькулирования. Потребность исчисления затрат на изготовление продукции разной степени готовности выдвигает в качестве обязательного условия требование единства учета и калькулирования себестоимости изделия, отдельных его частей и товарных полуфабрикатов. При этом определяется порядок систематизации издержек по составным слагаемым продукции, зависящий от метода определения величины конечной продукции и применения полуфабрикатного или бесполуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство.

Необходимость разграничения затрат во времени при калькуляционных расчетах возникает при распределении расходов по возмещению стоимости орудий и средств труда, резервных списаний и начислений. Эти расходы в пределах отчетного месяца зависят не от количественного фактора издержек, а от времени погашения их величины в стоимостном выражении. В большинстве случаев время формирования таких затрат не совпадает с длительностью отчетных периодов и они распределяются равномерно (например, амортизация, арендная плата, расходы на ремонт) либо пропорционально количеству продукции, выпущенной в течение месяца (расходы на освоение производства, износ спецоснастки), или величине других слагаемых расхода (резерв на оплату отпусков, отчисления на социальные нужды и др.).

Распределение расходов между отчетными периодами, а внутри них между видами готовой продукции обусловлено экономическим содержанием затрат, закономерностями их формирования и группировки, а потому всегда сопутствует калькулированию. Но поскольку любое распределение означает условность в отнесении издержек на объекты калькулирования, можно лишь стремиться к абсолютной точности калькулирования, но практически достигнуть ее невозможно.

Реализация принципа большей достоверности при калькулировании фактической себестоимости изделий, работ и услуг во многом зависит от организации и методологии учета затрат на производство, его точности и соответствия общим принципам калькулирования. Производственный учет и калькуляция органически связаны между собой единством показателей и целей, они призваны отобразить единый процесс формирования фактической себестоимости за один и тот же период времени, используя единую номенклатуру статей расходов, систему их оценки. Калькулирование фактической себестоимости является необходимым дополнением к учету, его логическим завершением.

В управленческом учете калькулирование представляет собой группировку издержек по их носителям.

В качестве объектов калькулирования – носителей затрат – обычно выступают конечные продукты, работы и услуги, производство и реализация которых являются целью деятельности данного предприятия. Но ими могут быть и отдельные составные части продукции, узлы и полуфабрикаты, услуги вспомогательных и обслуживающих производств, особенно если они реализуются на сторону.

Продукция подразделяется на материальную и нематериальную (электро- и теплоэнергия, транспортные услуги, ремонт и т.п.), единичную, массовую, серийную, сортовую. Соответственно этому различают индивидуальные и групповые объекты калькулирования. В одну калькуляционную группу следует объединять однородные изделия и виды услуг, для производства которых требуются одни и те же или однородные материалы и виды оборудования. Кроме выпуска готовой продукции и полуфабрикатов, калькулироваться могут единицы измерения затраченного времени, трудоемкости, машиноемкости и т.д.

Расчет себестоимости единиц отдельных видов продукции позволяет оценить рентабельность их производства и сбыта, степень выгодности для данного предприятия, дает возможность правильной ориентации в ценообразовании при любом его варианте. Калькуляции себестоимости используют для обоснования решений об объеме и структуре выпуска, о выборе между собственным изготовлением и приобретением на стороне, об определении нижней границы цен и др. В соответствии с действующим законодательством запасы сырья и материалов, готовой продукции и полуфабрикатов, незавершенного производства должны быть оценены в балансе и при составлении финансовой отчетности по себестоимости их приобретения или производства. Исчислить эти данные можно только на основе калькуляции себестоимости единицы продукции и товарного выпуска в целом.

Расчет калькуляции себестоимости единицы продукции для предприятия с негосударственной формой собственности – дело сугубо добровольное, а ее данные – предмет коммерческой тайны. Предприятие само выбирает объекты, методику и периодичность калькуляции. При изготовлении продукции по индивидуальным заказам покупателей, по изделиям специального назначения (например, по оборонной продукции) калькуляции, как правило, составляются, поскольку цену на них устанавливают по принципу: полная себестоимость изделия плюс согласованная величина прибыли. Правила составления калькуляций на такую продукцию регламентируются нормативными документами либо согласовываются с заказчиком.

Калькуляция как метод бухгалтерского учета

Что такое калькуляция?

Цена на любой изделие не устанавливается случайно. Она в большей части зависит от правильной калькуляции себестоимости на это изделие. Что же такое калькуляция? Это слово произошло от латинского слова calculatio, что означает — счет, подсчет. Оценка и калькуляция являются элементом метода бухгалтерского учета, который позволяет нам изучить себестоимость продукции, полученной в процессе производства. Калькуляция продукции, так же, как и услуг, представляет собой способ группировки затрат и определения себестоимости изготовленной продукции, оказанных услуг. Калькуляция материалов позволяет нам учесть все затраты приобретенных материальных ценностей, посчитать их себестоимость. Таким образом, калькуляция служит основанием для определения издержек производства и установления себестоимости продукции, а также приобретенных товарно-материальных ценностей. Объектом калькуляции является конкретное изделие, единица продукции, единица объема работ или единица оказанной услуги.

Виды калькуляций:
  1. Нормативная калькуляция. Она представляет собой величину затрат, которую предприятие израсходует на единицу выпускаемой продукции с учетом технически обоснованных норм и нормативов.
  2. Плановая калькуляция. Она составляется исходя из плановых норм расходов и других плановых показателей на отчетный период для определения плановой себестоимости единицы продукции.
  3. Отчетная калькуляция составляется после окончания отчетного периода. Ее цель — определить фактические затраты на выпуск и реализацию единицы продукции. При этом используются данные бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и количестве выпущенной продукции (произведенных работ или оказанных услуг).
Статьи затрат, включаемые в калькуляцию

Калькуляция затрат включает в себя статьи, которые разделяются на прямые и косвенные.

К прямым затратам в калькуляции себестоимости продукции относятся такие расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на себестоимость конкретного изделия, работы или услуги на основании первичных учетных документов и напрямую связаны с его изготовлением. К прямым затратам относятся: сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо,энергия на технологические цели, заработная плата основных производственных рабочих, непосредственно изготавливающих продукцию, выполняющих работу или оказывающих услугу, а также сумма обязательных отчислений от этой заработной платы, установленных законодательством.

К косвенным затратам в калькуляции себестоимости продукции относятся такие, которые связаны с обслуживанием и управлением производством в целом по предприятию. Это затраты по содержанию и эксплуатации машин, оборудования, затраты на управление цехами и другими структурными подразделениями, расходы на оплату труда аппарата управления, амортизация нематериальных активов, содержание и ремонт зданий, сооружений, коммерческие расходы.

Перечень статей калькуляции, их состав, методы распределения по видам продукции, работ, услуг определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования (прогнозирования), учета, калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг с учетом характера, структуры производства. При этом для соответствующей отрасли или вида деятельности группировка затрат по статьям должна обеспечить наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, работ, услуг.

В качестве основных статей калькуляции могут быть выделены следующие:

  • Сырье и материалы.
  • Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера.
  • Возвратные отходы (вычитаются).
  • Топливо и энергия на технологические цели.
  • Основная заработная плата производственных рабочих.
  • Дополнительная заработная плата производственных рабочих.
  • Налоги, отчисления в бюджет, внебюджетные фонды
  • Расходы на подготовку и освоение производства.
  • Погашение стоимости инструментов, приспособлении целевого назначения, прочие специальные расходы.
  • Общепроизводственные расходы.
  • Общехозяйственные расходы.
  • Технологические потери.
  • Потери от брака.
  • Прочие производственные расходы.
  • Итого производственная себестоимость продукции.
  • Расходы на реализацию
  • Всего полная себестоимость.

Рассмотрим пример калькуляции себестоимости продукции

Статья затрат

Затраты на единицу продукции,

руб, коп

план

факт

отклонения

Сырье и материалы

2580,45

2789,15

208,70

Топливо и энергия

28,15

37,12

8,97

Основная заработная плата производственных рабочих

815,00

790,00

-25,00

Дополнительная заработная плата

220,60

205,05

-15,55

Отчисления на социальное страхование

358,32

344,29

-14,03

Расходы на подготовку и освоение производства

90,00

90,00

Общепроизводственные расходы

420,00

457,00

37,00

Общехозяйственные расходы

300,00

312,00

12,00

Потери от брака

50,00

50,00

Прочие производственные расходы

80,00

110,00

30,00

Итого производственная себестоимость

4892,52

5184,61

292,09

Коммерческие расходы

200,00

280,00

80,00

Итого полная себестоимость продукции

5092,52

5464,61

372,09

Составление калькуляции – процесс трудоемкий, но необходимый. Затраты на производство продукции являются базой для установления цены продажи. Сведения о фактической себестоимости единицы продукции в разрезе отдельных видов затрат необходимы для анализа всей хозяйственной деятельности предприятия, а также для оперативного руководства производственным процессом.