Норма естественной убыли

Содержание

Убыль и потери, с нормами и без

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 22 июля 2011 г.

Содержание журнала № 15 за 2011 г.О.Г. Хмелевской, юрист

Чем естественная убыль отличается от технологических потерь и как различается учет этих потерь для целей налогообложения прибыли

Ни в производстве, ни в торговле потерь части сырья, материалов или товаров не избежать. Все бухгалтеры знают, что потери от недостачи или порчи МПЗ при хранении или транспортировке, а также технологические потери учитываются в налоговых расходахподп. 2, 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. Но не все понимают, чем технологические потери отличаются от естественной убыли, когда и как они нормируются и что делать, если норм вообще нет. Вот с этим мы и разберемся.

Что естественное, а что технологическое?

Технологические потери — это потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. Например, при транспортировке и разгрузке часть кирпича может быть разбита и будет непригодна для дальнейшего использования. А при разгрузке, погрузке бревна могут ломатьсяПостановление ФАС СЗО от 02.07.2008 № А05-6193/2007.

Понятия «естественная убыль» в Налоговом кодексе мы не найдем, поэтому воспользуемся определением из Методических рекомендаций по разработке норм естественной убылип. 1 ст. 11, подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95; п. 4 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814. Итак, естественная убыль — это уменьшение массы МПЗ из-за естественных изменений биологических или физико-химических свойств при сохранении качества, то есть естественная убыль возникает, в частности, из-за усушки, утруски, испарения и т. п. Как видите, это определение вообще не предполагает учета в составе естественной убыли испорченных, то есть утративших свое качество, МПЗ. Поскольку испорченные МПЗ не относятся ни к естественной убыли, ни к технологическим потерям, такие убытки, если виновные не установлены и взыскивать не с кого, следует учитывать в составе прочих расходовподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В отличие от технологических потерь, которые вызваны особенностями производства, естественная убыль зависит в большей степени от свойства конкретного товара, и мы практически не можем повлиять на нее. Так, изменив способ перевозки и разгрузки, мы можем сократить технологические потери от боя кирпича. А вот если в силу физико-химических свойств бензин или спирт испаряются, повлиять на это мы не можем.

К сожалению, даже контролирующие органы не всегда видят разницу между технологическими потерями и естественной убылью. Так, по мнению Минфина, бой стекла при перевозке — это естественная убыльПисьмо Минфина России от 17.01.2011 № 03-11-11/06. Однако при бое стекла его качество явно не сохраняется. Более того, стекло вообще становится непригодным к использованию. Поэтому такие потери следует квалифицировать как технологические.

Считаем естественную убыль

Потери от естественной убыли учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль в пределах норм. Непосредственно разработку и утверждение норм Правительство поручило профильным ведомствам. Например, по рыбе нормы утверждает Росрыболовство, а по мясу — Минсельхозподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814.

В настоящее время такие нормы разработаны не для всех видов МПЗ. Но при отсутствии свежих норм естественной убыли можно применять ранее действовавшиест. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ.

А вот если для какого-то вида МПЗ таких норм никогда не существовало, с включением потерь в расходы могут возникнуть проблемы. И Минфин, и налоговики считают, что в этом случае потери от естественной убыли нельзя учесть для целей налогообложенияПисьмо Минфина России от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538; Письма УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@; от 17.01.2007 № 20-12/004115.

К счастью, суды поддерживают в этом вопросе налогоплательщиков. Они разрешают списывать естественную убыль в расходы без норм, указывая, что несвоевременное утверждение норм ведомствами не должно приводить к невозможности реализации прав налогоплательщикаПостановления ФАС ЗСО от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006 (30334-А03-15), от 04.09.2006 № Ф04-5368/2006(25679-А27-14); ФАС ПО от 02.03.2009 № А57-22653/2007; ФАС УО от 12.03.2008 № Ф09-684/08-С3; п. 1 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 09.04.2002 № 68-О; п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 04.03.99 № 36-О.

Считаем технологические потери

Налоговый кодекс не предусматривает нормирования технологических потерь. Однако контролирующие органы настаивают на том, что норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, организация должна установить самостоятельно исходя из особенностей производственного циклаПисьмо Минфина России от 01.10.2009 № 03-03-06/1/634; Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 № 20-12/015184 и особенностей транспортировки. А превышение фактической величины технологических потерь над таким нормативом не является экономически обоснованным расходомПисьма Минфина России от 17.05.2006 № 03-03-04/1/462, от 26.01.2006 № 03-03-04/4/19.

Совет

Несмотря на судебную практику в пользу налогоплательщиков, есть соблазн установить себе нормы технологических потерь с запасом и уже ничего никому не доказывать. Однако не стоит забывать, что нормы технологических потерь, так же как и нормы естественной убыли, нужны еще и для контроля за сохранностью МПЗ. В большинстве случаев превышение норм — это повод разобраться, правильно ли хранятся и перевозятся МПЗ, нет ли хищений, не нарушается ли технология производства. Поэтому, даже если вы устанавливаете завышенные нормы технологических потерь для исчисления налога на прибыль, разработайте еще и нормы для внутреннего контроля на предприятии.

НДС с убыли и потерь

Кроме прибыли, у налоговиков иногда возникают вопросы к НДС, принятому к вычету по МПЗ, выбывшим сверх норм естественной убыли. Проверяющие считают, что поскольку «убывшие» при хранении и транспортировке МПЗ не использованы для операций, облагаемых НДС, то налог, ранее принятый к вычету и относящийся к потерям, которые мы не учитываем в налоговых расходах, подлежит восстановлению в том квартале, когда недостающие МПЗ списываются с учетаПисьмо Минфина России от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628. А в некоторых письмах Минфин настаивал, что НДС надо восстанавливать не в части сверхнормативных потерь, а полностью по всем потерямПисьмо Минфина России от 31.07.2006 № 03-04-11/132.

И в этом случае суды поддерживают налогоплательщиков — неважно, вписались потери в нормы естественной убыли или нетПостановления ФАС МО от 22.04.2008 № КА-А41/3483-08; ФАС УО от 22.01.2009 № Ф09-10369/08-С2. Ведь перечень оснований для восстановления НДС закрытый и потери МПЗ по любым причинам в нем не указанып. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ; Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06. И нормируется вычет НДС только по представительским и командировочным расходамп. 7 ст. 171 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 2604/10.

Требование восстанавливать НДС, принятый к вычету по МПЗ, выбывшим в результате технологических потерь, суды признают незаконным и поддерживают налогоплательщиков, как и в случае с выбытием по причине естественной убыли. Ведь для технологических потерь и нормирования не предусмотреноПостановления ФАС ДВО от 28.07.2009 № Ф03-3457/2009; ФАС УО от 23.06.2010 № Ф09-4666/10-С2. Так что оснований восстанавливать НДС при списании испорченных МПЗ нет.

Что касается целесообразности таких споров, то оценить ее в каждом конкретном случае можете только вы сами.

***

О каких бы потерях ни шла речь (естественных или технологических, включаемых в расходы по нормам или нет), главное — не забывать, что и те и другие можно учесть в расходах, только если они действительно были и этот факт подтвержден первичными документамип. 1 ст. 252 НК РФ.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Расходы»:

Пять кило с тонны

Сегодня «Российская газета» публикует приказ Министерства промышленности и торговли РФ, который утверждает нормы естественной убыли продуктов питания в магазинах, столовых, кафе и ресторанах. Здесь как раз и указано, на сколько процентов они могут «усохнуть» при транспортировке, небольшом размораживании на прилавке или, наоборот, при сильной заморозке в холодильнике. Превышение этого веса при проверке будет расценена как недостача, которая попадает даже под уголовную ответственность.

«Мы давно ждали этот документ, — сказал председатель Союза потребителей России Петр Шелищ. — Он, наконец, прекратит массовые махинации с испорченным товаром в торговых сетях». Были случаи, когда на естественную убыль списывали до 30 процентов всего товара.

«Получил магазин, к примеру, тонну груза, а продал 980 килограммов. Налоговики, естественно, спрашивают, где выручка от остального, — поясняет Шелищ. — Продавцы отвечают, что это естественная убыль: что-то испортили покупатели, что-то протухло, что-то случайно разбили грузчики. Овощи засыхают, мясо подтекает, мучное плесневеет… Без наличия нормативного документа, где четко указано, сколько можно списать на эти усушки и утряски, предприниматели нередко жульничают, завышая эти показатели и ловко уходя от налогов».

Кроме того, нередко предприниматели к нормам естественной убыли относят потери от брака, а также нарушение сроков хранения, правил технической эксплуатации, повреждение тары, несовершенство средств защиты товаров от потерь. Однако по новым правилам этого делать уже будет нельзя.

Что касается покупателей, то они могут выиграть от новых правил. Если товар потерял свой первоначальный вид, но все еще годен для использования или потребления, владельцы вместо его списания могут выставить его на продажу с хорошей скидкой. А могут и проиграть — потери от испорченных сверх нормы продуктов нечестные на руку предприниматели вполне могут вложить в розничную цену.

Цифра: 1 бутылка коньяка может по закону разбиться из партии в 5000 бутылок

Речь идет об охлажденном мясе и субпродуктах, замороженном мясе птицы и кроликов, колбасах и копченостях, сливочном масле, молочных и жировых продуктах, яйцах, твороге, сырах, рыбе и рыбных продуктах, кондитерских и бакалейных изделиях, фруктах, овощах и других продуктах.

В новом документе нормы естественной «усушки» продуктов закреплены в более чем пятидесяти приложениях, посвященных климатическим зонам и технологическим условиям хранения.

Так, например, свинина в тушах и полутушах первой категории «после транспортирования при хранении на холодильниках» за сутки может уменьшиться на 0,11 процентов, а за пять суток — на 0,35 процента.

А нормы потерь для столовых яиц установлены в процентах к первоначальному количеству штук в партии — за 30 дней в холодильнике их может стать меньше на 0,1 процент, за 150 дней — на 1 процент.

А свежих ананасов на складах плодоовощных баз с искусственным охлаждением за сутки может стать меньше на 0,15 процента, бананов при хранении и дозревании в хранилищах — на 0,5 процента. На масло растительное, сметану, творог и творожную массу в металлической таре нормы естественной убыли не применяются, говорится в документе.

В одном из примечаний также говорится, что определение предельного размера потерь от боя стеклянных бутылок на складах, в розничной торговой сети и в предприятиях общественного питания производится независимо от сроков хранения этих ценностей — так, естественная убыль дорогих коньяков, виски, водки и шампанского не превышает 0,02 процента. Так что украсть ящик спиртного и свалить все на неаккуратных покупателей у продавцов больше не получится. По крайней мере, шансов будет значительно меньше.

Превышение указанных в законе норм веса при проверке может быть расценена как недостача, которую должен покрыть владелец магазина или ресторана.

Напомним, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах норм, устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и физико-химических свойств товаров.

По закону, нормы естественной убыли подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Они применяются для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и порчи материально-производственных запасов. Эти нормы разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на естественную убыль.

Центр обучения «Клерка»📌 Реклама

Соответственно, норма естественной убыли — это допустимая величина безвозвратных потерь, которая определяется:

  • при хранении ТМЦ — за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
  • при транспортировке ТМЦ — путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

В Методических рекомендациях особо оговаривается, что к естественной убыли не относятся:

  • технологические потери;
  • потери от брака;
  • потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Кроме того, в нормы естественной убыли не включаются потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь. 📌 Реклама Отключить

Нормирование естественной убыли

И в налоговом, и в бухгалтерском учете потери вследствие естественной убыли определяются исходя из норм, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Причем до утверждения «новых» норм продолжают применяться «старые» нормы, которые были утверждены до 1 января 2002 г. (то есть до вступления в силу гл. 25 НК РФ).

Нормы естественной убыли при транспортировке

В настоящее время применяются следующие нормы естественной убыли при транспортировке:

Нормы естественной убыли при транспортировке продовольственных товаров и сельхозпродукции

Нормативный документ

Вид продукции

Транспорт (способы

перевозки)

1 Приказ Минсельхоза

России N 3,

Минтранса России N 2

от 14.01.2008

Бахчевые культуры,

картофель, овощи

Автомобильный,

железнодорожный, речной и

морской

2 Приказ Минсельхоза

России N 426,

Минтранса России

N 139 от 21.11.2006

Сырье и побочная

продукция сахарной

промышленности (сахар-

сырец, сахарная свекла,

меласса)

Железнодорожный,

автомобильный, морские

пути сообщения

3 Приказ Минсельхоза

России N 425,

Минтранса России

N 138 от 21.11.2006

Мясо и мясопродукты

(охлажденные,

замороженные), включая

субпродукты, жир-сырец,

шпик, бекон, колбасы и

копчености

Авторефрижераторы,

автомобильный,

железнодорожный, водные

виды (речной, морской),

воздушный в районах

Крайнего Севера и

приравненных к ним

местностях

4 Приказ Минсельхоза

России N 424,

Минтранса России

N 137 от 21.11.2006

Мясо и субпродукты

птицы и кроликов

Авторефрижераторы
5 Приказ Минсельхоза

России N 405,

Минтранса России

N 137 от 20.08.2008

Этиловый спирт Различные
6 Постановление

Госснаба СССР от

07.04.1989 N 24

Спиртованные соки и

морсы

Железнодорожный (в

дубовых бочках)

7 Постановление

Госснаба СССР от

26.12.1988 N 99

Соль Речной
8 Постановление

Госснаба СССР от

21.10.1988 N 82

Виноград, вишни, груши,

персики, сливы, черешня

и яблоки

Воздушный
9 Постановление

Госснаба СССР от

18.12.1987 N 153

Виноматериалы, вина,

коньячные спирты и

коньяки

Железнодорожный, водный,

автомобильный

10 Постановление

Госснаба СССР от

18.12.1987 N 152

Зерно Вагоны-зерновозы
11 Постановление

Госснаба СССР от

22.01.1987 N 6

Виноград свежий, сыры,

а также масла

растительные, стеарин

пальмовый и жиры

технические (наливом в

танкерах)

Морские пути сообщения
12 Постановление

Госснаба СССР от

05.12.1986 N 165

Растительное масло Железнодорожные, в

цистернах

13 Постановление

Госснаба СССР от

02.06.1986 N 63

Зерно, зерносмеси и

отходы первой

категории, семена

масличных культур и

трав, хлебопродукция,

отруби, жмых, комбикорм

Автомобильный
14 Постановление

Госснаба СССР от

25.03.1986 N 38

Фруктовые эссенция и

патока в бочках, уксус

в бочках

Речной
15 Постановление

Госснаба СССР от

08.01.1986 N 5

Спиртованные соки и

морсы

Железнодорожные и

автомобильные цистерны

16 Постановление

Госснаба СССР от

23.08.1985 N 93

Рыба соленая, холодного

копчения, вяленая,

балычные изделия

Железнодорожный
17 Постановление

Госснаба СССР от

04.05.1982 N 39

Лимоны свежие Железнодорожный
Цикорий корневой свежий Автомобильный
Различные товары, в том

числе зерно, солод,

фрукты, ягоды, орехи

Речной
Различные товары, в том

числе семена льна и

конопли, горчичный

порошок и т.д.

Железнодорожный
18 Постановление

Госснаба СССР от

01.04.1976 N 36

Жиры рыб и морских

млекопитающих

Железнодорожный
Мороженая

неглазированная рыба

естественной морозки

Воздушный (по авиалиниям

Якутской АССР)

Нормы естественной убыли при хранении

В настоящее время применяются следующие нормы естественной убыли при хранении: 📌 Реклама Отключить

Нормы естественной убыли при хранении продовольственных товаров и сельхозпродукции

Нормативный документ

Сфера применения и виды продукции

1 Приказ Росрыболовства от

31.07.2009 N 676

Масса мороженой неглазированной продукции

из рыбы (при хранении на холодильниках)

2 Приказ Минсельхоза России от

14.01.2009 N 3

Зерно, продукты переработки зерна (крупы,

отруби и т.д.) и семена различных культур

(по климатическим поясам)

3 Приказ Минсельхоза России от

26.06.2008 N 273

Этиловый спирт — при закупке, хранении,

поставке, а также при производстве и

обороте алкогольной продукции и продукции

винодельческой промышленности

4 Приказ Минсельхоза России от

16.08.2007 N 395

Мясо и мясопродукты, в том числе:

— мясо и субпродукты парные, охлажденные,

подмороженные и замороженные;

— колбасы и копчености;

— полуфабрикаты

5 Приказ Минсельхоза России от

12.12.2006 N 463

Этиловый спирт
6 Приказ Минсельхоза России от

28.08.2006 N 270

Продукция и сырье сахарной промышленности

(сахар-песок, сахар кусковой, сахар-

сырец, сахарная свекла)

7 Приказ Минсельхоза России от

28.08.2006 N 269

Мясо кроликов и птицы
8 Приказ Минсельхоза России от

28.08.2006 N 268

Столовые корнеплоды (морковь, свекла,

редис, редька, репа), картофель, плодовые

(томаты, огурцы, перец, баклажаны) и

зеленные (салат, укроп, петрушка, зеленый

лук и др.) овощные культуры

9 Приказ Минсельхоза России от

28.08.2006 N 267

Творог и сыры
10 Приказ Минсельхоза России от

28.08.2006 N 266

Сливочное масло, упакованное монолитами в

пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных

материалов

11 Постановление Госснаба СССР

от 29.07.1983 N 81

Шрот подсолнечный и подсолнечные

соапстоки

12 Постановление Госснаба СССР

от 04.05.1982 N 39

Семена подсолнечника (при хранении на

предприятиях масло-жировой

промышленности), а также горчичный

порошок и цикорий корневой свежий

При этом согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814, организации торговли и общественного питания должны руководствоваться нормами, разработанными и утвержденными Минпромторгом России. 📌 Реклама Отключить

Приказом данного ведомства от 01.03.2013 N 252 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания» утверждены Нормы естественной убыли для организаций торговли и общественного питания.

Бухгалтерский учет потерь

Наличие утвержденных норм не означает, что можно автоматически списывать суммы, исчисленные по нормам, в расходы.

Нужно сначала выявить фактическую недостачу или расхождение между данными сопроводительных документов и реальным наличием имущества при его приемке — то есть установить сам факт потерь и определить их общую величину.

В бухгалтерском учете суммы выявленных потерь и недостач относятся в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Затем рассчитывается предельная величина потерь исходя из установленных норм.

📌 Реклама Отключить

В расходы относится меньшая из указанных величин.

Хранение

Если поступившее на предприятие сырье до передачи его в производство хранится какое-то время на складах (холодильниках, морозильниках), может возникнуть его естественная убыль.

Кроме того, возникновение убыли возможно в отношении выпущенной, но нереализованной пищевой продукции.

Выявленная недостача отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту соответствующего счета (10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»). В первом случае (при выявлении потери сырья) убыль в пределах норм будет являться частью себестоимости выпущенной продукции и, соответственно, отражаться на счетах учета затрат (25 «Общепроизводственные расходы», 20 «Основное производство»).

Во втором случае (при выявлении потерь товара и готовой продукции) убыль в пределах норм следует отразить по дебету счета 44 «Расходы на продажу».

📌 Реклама Отключить

Все сверхнормативные потери отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы».

Пример

Партия замороженной черной смородины в деревянных ящиках массой нетто 1000 кг поступила на склад 10 августа и была реализована в декабре частями:

  • 600 кг — 14 декабря;
  • 394 кг — 21 декабря.

Продолжительность хранения смородины составила:

  1. для первой части партии смородины — 4 полных месяца и 5 дней 5-го месяца;
  2. для второй части партии смородины — 4 полных месяца и 12 дней 5-го месяца.

Фактические потери — 6 кг (1000 — 600 — 394). Как видим, фактическая недостача (6 кг) соответствует нормам ЕУ и полностью списывается на расходы. 📌 Реклама Отключить

Учет недостачи в пределах норм естественной убыли

Согласно п. п. 58, 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке:

  • сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) или на счета отклонений в стоимости материальных запасов (счет 16). Суммы НДС в части, которая приходится на потери в пределах норм естественной убыли, можно принять к вычету в общем порядке (Письма Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244, от 11.01.2008 N 03-07-11/02).

Учет недостачи сверх норм естественной убыли

Недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости, в которую включаются (п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов): 📌 Реклама

Отключить

  • стоимость недостающих и испорченных материалов без учета НДС, по подакцизным товарам — с учетом акцизов;
  • сумма ТЗР, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам;
  • сумма НДС, относящаяся к стоимости материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Сверхнормативные потери нужно взыскивать с виновных лиц, в том числе путем предъявления претензий к перевозчикам или применения положений трудового законодательства о возмещении ущерба материально ответственными лицами.

Когда это невозможно — к примеру, если виновное лицо не установлено или если организация решит простить виновника, — сверхнормативные потери списываются на уменьшение финансового результата в бухгалтерском учете (в состав прочих расходов, на счет 91 «Прочие доходы и расходы») и не принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

📌 Реклама Отключить

В случае выставления претензии перевозчику, фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», и списывается с кредита счета расчетов.

Пример.

Организация закупила 2000 кг замороженного мяса в тушах по цене 275 руб. за кг (в том числе НДС — 25 руб.). При приемке выявлена недостача в размере 20 кг. Расстояние, которое преодолел перевозчик, — 200 км. Организация списывает отклонения в пределах норм естественной убыли на счет 20 в месяце приобретения сырья. В отношении недостачи, превышающей нормы естественной убыли, она выставляет претензию перевозчику.

В соответствии с Приложением 3 к Приказу Минсельхоза России N 425, Минтранса России N 138 от 21.11.2006 норма естественной убыли при перевозке автомобильным транспортом замороженного мяса в тушах на расстояние 200 км составляет 0,25%. Таким образом, норма естественной убыли мяса при перевозке — 5 кг, что соответствует 1375 руб. (в том числе НДС — 125 руб.). Сверхнормативная недостача мяса (15 кг) на сумму 4125 руб. (в том числе НДС — 375 руб.) предъявляется перевозчику.

📌 Реклама Отключить

Об утверждении норм естественной убыли антрацитов, каменных и бурых углей и брикетов из каменных и бурых углей при хранении, разгрузке и перевозках (с изменениями на 29 марта 1989 года)

Об утверждении норм естественной убыли антрацитов, каменных и бурых углей и брикетов из каменных и бурых углей при хранении, разгрузке и перевозках

ГОСУДАРСТВЕННЫЙ КОМИТЕТ СССР ПО МАТЕРИАЛЬНО-ТЕХНИЧЕСКОМУ СНАБЖЕНИЮ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 августа 1987 года N 109
Об утверждении норм естественной убыли антрацитов, каменных и бурых углей
и брикетов из каменных и бурых углей при хранении, разгрузке и перевозках

(с изменениями на 29 марта 1989 года)

____________________________________________________________________
Документ с изменениями, внесенными:
постановлением Госснаба СССР от 29 марта 1989 года N 21.
____________________________________________________________________

Государственный комитет СССР по материально-техническому снабжению
постановляет:

1. Утвердить и ввести в действие с 1 октября 1987 года согласованные с Министерством финансов СССР:
а) нормы естественной убыли антрацитов, каменных и бурых углей и брикетов из каменных и бурых углей при хранении и разгрузке;
б) нормы естественной убыли антрацитов, каменных и бурых углей и брикетов из каменных и бурых углей при перевозках железнодорожным транспортом;
в) нормы естественной убыли антрацитов, каменных и бурых углей и брикетов из каменных и бурых углей при перевозках автомобильным транспортом;
г) подпункт утратил силу с 1 апреля 1989 года — постановление Госснаба СССР от 29 марта 1989 года N 21.

2. В связи с настоящим постановлением признать утратившими силу с 1 октября 1987 года постановление Госснаба СССР от 4 ноября 1977 года N 57 и постановление Госснаба СССР от 4 июня 1986 года N 72, а также нормы естественной убыли антрацитов, каменных и бурых углей, брикетов из каменных и бурых углей, отсевов и шламов каменных углей, антрацитов, отсевов бурых углей и промпродуктов при хранении, складских операциях и перевозках со склада на склад, утвержденные постановлением Госснаба СССР от 12 августа 1981 года N 73, нормы естественной убыли антрацитов, каменных и бурых углей, отсевов, промпродуктов и шламов при хранении на электростанциях, утвержденные постановлением Госснаба СССР от 5 ноября 1979 года N 77, нормы естественной убыли угля Сахалинского и угля прочих марок при перевозках по морским путям сообщения (группа 16), утвержденные постановлением Госснаба СССР от 25 марта 1986 года N 37, нормы естественной убыли каменного угля всех марок при речных перевозках (группа 16), утвержденные постановлением Госснаба СССР от 27 марта 1984 года N 33.

Председатель
Госснаба СССР
Л.А.Воронин

Нормы естественной убыли антрацитов, каменных и бурых углей и брикетов из каменных и бурых углей при хранении и разгрузке

2. Условные обозначения углей (М, С, Ш, П, К, О) приняты в соответствии с ГОСТом 19242-73.

3. При хранении менее года норма естественной убыли берется пропорционально времени хранения.

Нормы естественной убыли антрацитов, каменных и бурых углей и брикетов из каменных и бурых углей при перевозках железнодорожным транспортом

_______________
* Утверждены постановлением Госснаба СССР от 11 августа 1987 года N 109. Введены в действие с 1 октября 1987 года.

Примечания. 1. Дополнительные нормы естественной убыли устанавливаются на каждую перевалку с железнодорожного транспорта на водный и обратно и на перегрузку из вагона в вагон в размере 0,65%.

2. Норма являются предельными и применяются в случае фактической недостачи груза.

3. Условные обозначения углей (М, С, Ш, П, К, О) принята в соответствии с ГОСТ 19242-73.

Нормы естественной убыли антрацитов, каменных и бурых углей и брикетов из каменных и бурых углей при перевозках автомобильным транспортом

Продукция

Нормы естественной убыли, % от массы груза при перевозке на расстояние

До 50 км

51-101 км

101-250 км

Свыше 250 км за каждые последующие 100 км

Антрациты, каменные и бурые угли всех марок

0,2

0,4

0,5

0,1**

Брикеты из каменных и бурых углей

0,15

0,2

0,3

0,05**

Нормы естественной убыли антрацитов, каменных и бурых углей при водных перевозках, при перевалке с водного транспорта на железнодорожный и обратно и при перегрузке из судна в судно

_______________
* Утверждены постановлением Госснаба СССР от 11 августа 1987 года N 109. Введены в действие с 1 октября 1987 года.

Редакция документа с учетом
изменений и дополнений подготовлена
АО «Кодекс»

Документ : Нормы естественной убыли; бухгалтерский и налоговый учет списания товаров в торговле в пределах и сверх норм естественной убыли

Нормы естественной убыли;
бухгалтерский и налоговый учет
списания товаров в торговле в пределах
и сверх норм естественной убыли

ВОПРОС: Наше предприятие занимается продажей продовольственных товаров. Нередко возникают ситуации, связанные с недостачей и порчей товаров на всех этапах хозяйственной деятельности: чаще всего — при их реализации, реже — при их транспортировке и хранении.

Просим разъяснить, как правильно воспользоваться нормами естественной убыли при списании таких товаров, а также какие последствия будут иметь указанные операции (в пределах и сверх норм) в бухгалтерском и налоговом учете.

Что такое естественная убыль и где она может возникать

ОТВЕТ: Согласно общепринятому определению естественная убыль — это товарные потери, обусловленные естественными процессами, вызывающими изменение (уменьшение) количества товара при сохранении его качества. Это усушка и выветривание, распыление, крошение, утечка (таяние и просачивание), разлив при перекачке и продаже жидких товаров, расход веществ на дыхание (мука, крупа) и т. п.

Не относятся к естественной убыли технологические и аварийные потери, недостачи по причине брака, хищения, потери при ремонте, вследствие нарушения стандартов, правил техэксплуатации, повреждения тары и др.

Естественная убыль списывается по фактическим размерам, но не выше установленных норм.

Сами нормы естественной убыли продовольственных товаров утверждены давно — еще в советское время, однако применяют их и сейчас, поскольку до сих пор нет соответствующих украинских документов(1)

Информацию о нормах естественной убыли продовольственных товаров торговые предприятия могут найти в приказе Минторга СССР от 02.04.87 г. N 88 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению» (далее — приказ N 88).

Минэкономики и по вопросам европейской интеграции в письме от 19.09.2003 г. N 83-22/605 указало, что приказ N 88 не утратил силу, поэтому применению на практике подлежат не только нормы естественной убыли, но и инструкции по их применению. В связи с этим имеет смысл ознакомиться и с основными положениями инструкций, являющихся приложениями к приказу N 88.

Следует отметить, что в приказе N 88 нормы убыли сгруппированы в зависимости от места нахождения товара: в автомобиле за период транспортировки(2); на складах и базах розничных торговых организаций за период хранения(3); в розничном пункте продажи за период реализации.

Кстати, нормы естественной убыли применяются не ко всем товарам. Любопытно, что их не существует для яиц куриных при транспортировке. Об этом сообщается в письме Департамента политики внутренней торговли и бытовых услуг Минэкономики и по вопросам европейской интеграции от 11.06.2003 г. N 56-38/653. В нем разъясняется, что наличие в партии яиц с поврежденной незагрязненной скорлупой без признаков течи (насечка, мятый бок) не является основанием для выбраковки партии. В таком случае партию принимают по фактическим результатам испытаний.

Ввиду того что наибольший интерес вызывает применение норм естественной убыли при розничной реализации товаров, поговорим об этом подробнее. При этом в качестве норматива для этих целей будем использовать Инструкцию по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли (приложение 2 к приказу N 88, далее — Инструкция N 88).

Как применяют нормы естественной убыли
продовольственных товаров
при розничной реализации

Во-первых, нормы естественной убыли применяются только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока их хранения на розничном торговом предприятии (п. 6 Инструкции N 88). Их применяют к товарам, проданным за время между двумя смежными инвентаризациями (п. 9 Инструкции N 88).

Во-вторых, утвержденные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при инвентаризации выявлена недостача (п. 4 Инструкции N 88).

В-третьих, при исчислении размера естественной убыли в пределах установленных норм для розничной торговой сети в розничный оборот в соответствии с п. 8 Инструкции N 88 не включаются товары:

— отпущенные другим магазинам, филиалам магазина (ларькам, палаткам), ведущим отдельный учет товаров (для таких товаров применяют нормы из приложения 3 к приказу N 88),

— проданные в порядке мелкого опта социально-культурным заведениям (для них применяют нормы из приложения 5 к приказу N 88);

— возвращенные поставщикам, а также сданные на переработку (для них применяют нормы из приложения 3 к приказу N 88);

— списанные по актам в результате лома, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары.

Следует отметить, что нормы естественной убыли не применяются также к штучным товарам и товарам, поступающим в розничные торговые предприятия в фасованном виде. На товары же, фасуемые в магазинах, нормы применяются те же, что и на нефасованные товары (п. 7 Инструкции N 88).

Обращаем внимание на то, что в нормы естественной убыли также не включены потери, связанные с реализацией товаров методом самообслуживания (п. 2 Инструкции N 88). Дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания, утверждены приказом Минторга СССР от 23.03.84 г. N 75 (далее — приказ N 75). Его действие подтверждено письмом Минюста от 09.09.2005 г. N 24-48-69.

В «Бухгалтере» N 40’2005 на с. 48 мы отмечали, что нормы потерь товаров в магазинах самообслуживания (так называемая «забывчивость» покупателей, или, проще говоря, хищение товаров) являются аналогом норм естественной убыли. Ведь государство признало, что такие потери неизбежны. Они безусловно связаны с ведением хоздеятельности по торговле методом самообслуживания и в пределах своих норм должны отражаться в налоговом учете аналогично «естественноубыльным» расходам.

В-четвертых, работники не несут материальной ответственности за недостачу товаров в пределах норм естественной убыли, а также за недостачу, которая не превышает размеров списания потерь для магазинов самообслуживания. Это вытекает из ст. 130 КЗоТ, в которой установлено, что на работников не может быть возложена ответственность за ущерб, относящийся к категории нормального производственно-хозяйственного риска(4)

Недостача товаров в пределах установленных норм естественной убыли списывается с материально ответственных лиц по тем же ценам, по которым товары были оприходованы (п. 5 Инструкции N 88).

И еще один момент. В тех случаях, когда товары, хранящиеся в подсобном помещении, находятся в подотчете у одних материально ответственных лиц, а товары, находящиеся в торговом зале,- в подотчете у других матответственных лиц, нормы естественной убыли между ними подлежат распределению. Порядок такого распределения следует закрепить в приказе. Главное, чтобы общий размер убыли не превышал установленных норм (п. 10 Инструкции N 88).

Бухгалтерский учет списания недостач товаров

Следует отметить, что недостачи, размер которых не превышает норм естественной убыли, и недостачи свыше таких норм по-разному учитываются в бухгалтерском учете (впрочем, и в налоговом тоже).

Так, в соответствии с п. 2.2 и п. 5.7 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. N 2 (далее — Методрекомендации N 2), недостачи и потери запасов в пределах норм естественной убыли, выявленные при оприходовании запасов, случившиеся при их транспортировке, включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов.

А вот сверхнормативные расходы первоначальную стоимость запасов не увеличивают, а включаются в расходы того периода, в котором они были осуществлены/установлены (п. 2.3 Методрекомендации N 2). Они отражаются по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно, до выявления виновных лиц, сумму недостачи отражают на субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Если естественная убыль возникает во время хранения товаров, то ее списывают по фактической себестоимости на субсчет 947. Так рекомендует поступать Минфин в п. 5.7 Методрекомендации N 2.

Существует и другой вариант: расходы в пределах норм естественной убыли при хранении я реализации списывать на себестоимость реализации — на субсчет 902 «Себестоимость реализованных товаров». А на субсчете 947 показывать только све/шюрмативные расходы с одновременным отнесением этой суммы на субсчет 072 до установления виновных лиц (такой подход поддерживает Минэкономики в Методрекомендациях N 145(5)).

По мнению же Минфина, на субсчет 947 относят оба вида недостач: как в пределах норм естественной убыли, так и сверх норм (п. 5.7 Методрекомендации N 2).

Налоговый учет списания недостач товаров

Налог на прибыль

В соответствии с п. 140.3 НКУ в затраты не включается

«сумма фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли , не превышающих размер, определенный Кабинетом Министров Украины или другим органом, определенным законодательством Украины».

В «Бухгалтере» N 36’2011 на с. 44 задавался вопрос, можно ли считать Министерство торговли СССР или Государственный комитет СССР по материально-техническому снабжению «другим органом, определенным законодательством Украины»? Мы пришли к выводу, что можно, поскольку, как уже отмечалось выше, в настоящее время в Украине действуют старые союзные нормы естественной убыли на основании Постановления ВР от 12.09.91 г. N 1545-XIІ

Следует отметить, что прямых указаний касательно отнесения «естественных» потерь к конкретному виду расходов НКУ не содержит. Специалисты по налогообложению считают, что естественную убыль при транспортировке относят к себестоимости приобретенных и реализованных товаров (п. 138.6 НКУ) и включают в состав расходов в периоде признания дохода от реализации товаров (п. 138.4 НКУ).

Что касается потерь товаров в процессе их хранения и реализации, то их относят к прочим операционным расходам (п/п. 138.10.4 НКУ) и признают расходами в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (признаны). Это прямо вытекает из п. 138.5 НКУ.

Налог на добавленную стоимость

Вопросам, связанным с обложением НДС операций по списанию товаров в пределах и/или сверх норм естественной убыли, специалисты ГНСУ уделяют пристальное внимание, о чем свидетельствуют их разъяснения в ЕБНЗ и информационном рупоре — «Вестнике налоговой службы Украины».

В них обращается внимание на ряд норм НКУ (п. 189.1, п/п. 198.3-198.5), проанализировав которые, налоговики приходят к выводу, что при списании товаров в пределах норм естественной убыли, при приобретении которых был сформирован налоговый кредит, налоговые обязательства не начисляются и налоговый кредит не корректируется (при условии что стоимость таких товаров включается в стоимость готовой продукции, подлежащей налогообложению). В других случаях определяется условная продажа и начисляются налоговые обязательства по основной ставке.

Если же такие товары списываются сверх норм их естественной убыли, в связи с чем они не могут быть использованы в рамках хозяйственной деятельности плательщика НДС, то плательщик налога не имеет права пользоваться преимуществами НДС, уплаченного (начисленного) при приобретении товаров. Поэтому в данном случае он обязан осуществить условную продажу таких товаров на основании п/п. 198.5 «г» НКУ и начислить налоговые обязательства по основной ставке. База налогообложения при списании таких ТМЦ определяется исходя из стоимости их приобретения (см. п. 189.1 НКУ).

Алла Погребняк

_______________

(1) Постановлением ВР Украины от 12.09.91 г. N 1545-XII «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» установлено, что до принятия соответствующих актов законодательства Украины на территории республики применяются акты законодательства Союза ССР по вопросам, не урегулированным законодательством Украины, при условии что они не противоречат Конституции и законам Украины.

(2) При транспортировке стандартных продовольственных товаров автомобильным и гужевым транспортом нормы установлены в процентах к массе нетто (чистый вес без учета веса тары) и дифференцированно в зависимости от расстояния и времени года. Указанные нормы применяют, если в случае приемки обнаружена фактическая недостача товара против массы, указанной в сопроводительных документах. Списание недостачи в пределах норм естественной убыли производится по тем же ценам, по которым товары приходуются (приложения 10 и 11 к приказу N 88).

(3) Товарные потери при хранении продовольственных товаров вследствие естественной убыли зависят от сроков и условий хранения (температуры, упаковки и т. п.).

Для расчета размера естественной убыли необходимо определить срок хранения. При хранении товаров свыше предусмотренных в примечаниях к нормам предельных сроков дальнейшее начисление норм не производится (приложения 3 и 4 к приказу N 88).

(4) Авторы Научно-практического комментария к законодательству Украины о труде считают, что привлечение работника к матответственности невозможно, если убыль действительно естественная. Если же собственник докажет, что убыль, хотя и не превышает нормы естественной, но естественной не является, а причинена виновными действиями работника (например, присвоившего товары, которые не убыли), то привлечение к матответственности возможно (Ротань В. Г., Зуб I. В., Сонін О. Є. Науково-практичний коментар до законодавства України про працю І Відп. ред. В. Г. Ротань.- 12-те вид., перероб. і доп.- X.: Фактор, 2010.- С. 469).

(5) Методические рекомендации по формированию состава расходов и порядку их планирования в торговой деятельности, утвержденные приказом Минэкономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 22.05.2002 г. N 145, в редакции приказа Минэкономики от 02.03.2010 г. N 226.

«Бухгалтер» N 46, декабрь (II) 2012 г.
Подписной индекс:
русск. — 74201, укр. — 23635