Неотфактурованные поставки

Содержание

Неотфактурованные поставки в бухгалтерском учете

Практически каждому бухгалтеру приходилось сталкиваться с операциями, оформленными ненадлежащим образом. Каждое действие от лица компании должно подтверждаться документами. Если этих документов нет, бухучет и налогообложение будут особыми.

Что собой представляют неотфактурованные поставки?

Неотфактурованные поставки – это партия продукции, которая поступила в компанию без расчетной документации, предоставляемой поставщику. Почему в названии поставок фигурирует счет-фактура? Ранее на его основании осуществлялись все безналичные расчеты. Рассматриваемый порядок операций больше не актуален, однако прежнее наименование осталось.

Отсутствовать могут следующие документы:

  • Счет на оплату.
  • Счет-фактура.
  • Накладные (товарно-транспортная и товарная).
  • Спецификации.

Важно! Если одной из этих бумаг нет, поставка будет считаться неотфактурованной. Ситуация с отсутствием документов встречается довольно часто. Бумаги могут быть предоставлены позже факта поставки.

Признаки неотфактурованной поставки

Неотфактурованная поставка должна обязательно характеризоваться следующими требованиями:

  • Наличием договора с контрагентом, на основании которого выполнялась отгрузка продукции. Если товар поступил в компанию по ошибке, договор отсутствует, поставка не будет считаться неотфактурованной. Заносить ее на баланс не требуется.
  • Поступлением товара в компанию без первичной документации.

Неотфактурованными могут считаться следующие объекты:

  • Материалы.
  • Продукция.
  • Оборудование.

Услуги также могут быть неотфактурованными, если они не сопровождаются документацией.

Что делать бухгалтеру?

Что делать бухгалтеру в том случае, если в компанию пришла неотфактурованная поставка? Алгоритм действий будет следующим:

  1. Выяснение наименования контрагента.
  2. Документальное оформление.
  3. Отражение операции в бухучете.
  4. Коррекция бухгалтерских проводок после того, как поступили все нужные документы.

ВНИМАНИЕ! Все эти операции являются обязательными.

Документальное оформление

Алгоритм действий бухгалтера зависит от некоторых условий:

  • Если предметы поставки не будут реализовываться в дальнейшем, следует заполнить Акт о приемке материалов №М-7. Форма унифицирована.
  • Если составляющие поставки будут реализованы в будущем, нужно заполнить форму №ТОРГ-4.

В будущем могут возникнуть спорные моменты, связанные с неотфактурованными поставками. Для того чтобы этого избежать, рекомендуется принимать поставку комиссией. В ее состав могут входить доверенные лица поставщика, покупателя, а также третьи лица. Оформляется два акта. Первый является основанием для занесения сопутствующей информации в бухучет. Второй акт требуется направить поставщику заказным письмом с уведомлением о вручении. Также должна быть опись вложений, для того чтобы доказать, что в письме был именно акт.

Бухучет неотфактурованных поставок

Кладовщик или бухгалтер должен предоставить выписку акта о принятии объектов. В этот же момент определяется стоимость поставки, которая будет оказана. Стоимость продукции может определяться следующим способом:

  • На основании информации, прописанной в договоре, спецификации и прочих документах, которые имеются.
  • Стоимость, названная контрагентом в процессе беседы.
  • Стоимость, утвержденная в учетной политике фирмы.
  • На основании рыночных цен.

Для фиксации поставок имеет смысл открыть вспомогательный субсчет 4 с соответствующим названием. Открывается он к счету «Расчеты с поставщиками».

Бухгалтерские проводки

При поступлении неотфактурованных поставок прописываются следующие проводки:

  • ДТ10 (41) КТ60. Учет поставки, на которой нет документов.
  • ДТ10 (41) КТ60. Сторнирование стоимости поставки по неотфактурованным поставкам.
  • ДТ10 (41) КТ60. Учет стоимости составляющих поставки при поступлении нужных документов.
  • ДТ19 КТ60. Учет НДС по поставкам (вносится до поступления документов).
  • ДТ19 КТ60. Сторнирование НДС (актуально в том случае, если стоимость товаров изменилась при поступлении документов).
  • ДТ19 КТ60. Учет НДС на основании счета-фактуры.

Сведения вносятся в бухучет сразу после того, как поставка пришла в компанию. Как правило, информация будет корректироваться в дальнейшем.

Пример

Компания «Луна» заключила соглашение с контрагентом на покупку муки. Мука была получена в июне без сопроводительной документации. В июне мука была использована для изготовления хлеба. Оприходование производилось по рыночным расценкам. Общая стоимость продукта составила 110 тысяч рублей. НДС равен 10 тысяч рублей. В июне хлеб был распродан. Поставка учитывается на счете 10. При этом счета 15 и 16 не будут задействованы. Списание выполняется по себестоимости товара за штуку. В июле компания получила расчетные бумаги. На их основании стоимость равна 121 тысяч рублей. НДС при этом составил 11 тысяч рублей. В июне компания «Луна» отражает эти проводки:

  • ДТ10 КТ60. Сумма: 100 тысяч рублей. Учет продукта по рыночным расценкам.
  • ДТ19 КТ60. Сумма: 10 000 рублей. Учет НДС по поставке без документов.
  • ДТ20 КТ10. Сумма: 100 тысяч рублей. Отпуск продукта в производство.
  • ДТ43 КТ20. Сумма: 100 000 рублей. Учет себестоимости хлеба.
  • ДТ62 КТ90-1. Сумма: 143 тысячи рублей. Фиксация выручки от продажи хлеба.
  • ДТ90-2 КТ43. Сумма: 100 000 рублей. Списание реальной себестоимости.
  • ДТ90-3 КТ68. Сумма: 13 тысяч рублей. Начисление НДС от выручки.
  • ДТ51 КТ62. Сумма: 143 000 рублей. Поступление средств за продукцию.

В июле нужно зафиксировать следующие проводки:

  • ДТ10 КТ60. Сумма: 100 тысяч рублей. Сторнирование стоимости продукции, которая поступила в компанию.
  • ДТ19 КТ60. Сторнирование суммы НДС.
  • ДТ20 КТ10. Сумма: 100 тысячи рублей. Сторнирование стоимости продукции, которая была направлена в изготовление хлеба.
  • ДТ43 КТ20. Сумма: 100 тысячи рублей. Сторнирование себестоимости хлеба по рыночным расценкам.
  • ДТ90-2 КТ43. Сумма: 100 000 рублей. Сторнирование списания реальной себестоимости муки.
  • ДТ10 КТ60. Стоимость: 110 000 рублей. Учет стоимости муки на основании документации.
  • ДТ19 КТ60. Стоимость: 11 000 рублей. Учет НДС, указанный поставщиком.
  • ДТ68 субсчет «Расчеты по НДС» КТ19. Сумма: 11 тысяч рублей. Принятие к вычету НДС.
  • ДТ20 КТ10. Сумма: 110 000 рублей. Учет реальной себестоимости продукции в тратах на изготовление хлеба.
  • ДТ43 КТ20. Стоимость: 110 000 рублей. Учет себестоимости хлеба по тем расценкам, которые указаны в поступивших бумагах.

При поступлении бумаг с точной информацией нужно обязательно откорректировать ранее вписанные значения.

Налоговый учет неотфактурованных поставок

Поставки, на которые отсутствуют документы, при расчете налога на прибыль использоваться не могут. Связано это с тем, что при расчете налогов можно использовать только те источники, которые подтверждены документально. Данное правило установлено пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Акты, которые составляются сотрудниками компании, подтверждающими документами не являются. То есть налоговый учет поставок может проводиться только после того, как поступили документы.

Неотфактурованные поставки: что это и как учитывать

Компания ГАРАНТ

Организацией получены материально-производственные запасы. Какие поставки относятся к неотфактурованным? Каков порядок бухгалтерского учета неотфактурованных поставок?

Пункт 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания), определяет, что неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

Иными словами, неотфактурованными поставками признаются материально-производственные запасы, по которым из имеющихся документов не представляется возможным установить их стоимость. Однако в то же время возможно установить поставщика и количество. Например, организацией получена железнодорожная накладная, форма которой утверждена приказом МПС России от 18.06.2003 N 39, в которой указаны, в частности, наименование грузоотправителя и груза, масса нетто и брутто, но не указывается стоимость груза.

Пункт 37 Методических указаний предусматривает, что неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов. Акт о приемке материалов составляется не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта. Второй экземпляр акта направляется поставщику.

Представляется, что в зависимости от вида материально-производственных запасов составляются:

— «Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика» (унифицированная форма ТОРГ-4 утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132);

— «Акт о приемке материалов» (типовая межотраслевая форма М-7 утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления в бухгалтерии соответствующих регистров по приходу материальных запасов, то такие материально-производственные запасы учитываются в общеустановленном в данной организации порядке (п. 38 Методических указаний).

Согласно п. 39 Методических указаний неотфактурованные поставки приходуются по соответствующим счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов).

Данные материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях, если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.

Иными словами, в бухгалтерском учете делается запись по дебету счетов по учету материально-производственных запасов по учетной или рыночной цене (в зависимости от применяемого в организации метода) и кредиту счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.

После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком (п. 40 Методических указаний).

Однако в настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету не определяют способ такой корректировки.

Ряд специалистов (смотрите, например, материал: Неотфактурованные поставки: особенности бухгалтерского учета и налогообложения (И.П. Комиссарова, «Российский налоговый курьер», N 17, сентябрь 2005 г.)) считают, что такая корректировка осуществляется путем сторнирования первоначальных записей по оприходованию материально-производственных запасов и формирования записей по соответствующим счетам в правильной сумме.

При таком способе в учете делаются записи:

Дебет 10 (41) Кредит 60, субсчет «Неотфактурованные поставки»
— принята к учету неотфактурованная поставка по рыночной цене;

сторно Дебет 10 (41) Кредит 60, субсчет «Неотфактурованные поставки»
— сторнированы ранее учтенные суммы по неотфактурованным поставкам при получении документов поставщика;

Дебет 10 (41) Кредит 60
— отражена стоимость материально-производственных запасов в соответствии с документами поставщика;

Дебет 19 Кредит 60
— выделен НДС;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19
— НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
— оплачена поставка.

В то же время другие специалисты (смотрите, например, материал, представленный в системе ГАРАНТ: Если документы поставщика запоздали (А.И. Матросова, «Актуальная бухгалтерия», N 10, октябрь 2008 г.)) предлагают формировать дополнительные проводки на разницу в стоимости материально-производственных запасов.

Тогда при таком способе в учете, например, делаются записи:

Дебет 10 (41) Кредит 60, субсчет «Неотфактурованные поставки»
— принята к учету неотфактурованная поставка по рыночной цене;

Дебет 10 (41) Кредит 60
— на разницу скорректирована (увеличена) стоимость материально-производственных запасов;

Дебет 60, субсчет «Неотфактурованные поставки» Кредит 60
— отражена задолженность перед поставщиком;

Дебет 19 Кредит 60
— выделен НДС;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19
— НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
— оплачена поставка.

Пункт 41 Методических указаний устанавливает, что если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то стоимость материальных запасов не меняется, а величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке.
Полагаем, что окончательный вариант учета целесообразно закрепить в учетной политике организации на основании п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

На основании данного пункта в месяце, в котором поступили расчетные документы, в учете делаются записи:

Дебет 60 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— уменьшение стоимости материальных запасов;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60
— увеличение стоимости материальных запасов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Неотфактурованные поставки. Что делать?

Каждому бухгалтеру на профессиональном пути хоть раз да случалось сталкиваться при оформлении хозяйственных операций с отсутствием тех или иных документов. Такая ситуация, конечно, неприятна, но не всегда смертельна. О том, какие действия предпринять в случае отсутствия нужных бумаг при приеме товара, читайте в предлагаемой статье.

Неотфактурованными поставками называются партии товара, поступившие в организацию без расчетных документов поставщика. У современного поколения бухгалтеров часто возникают вопросы: а причем здесь счет-фактура? Почему поставки именуются не «бездоку­ментарными», например, а «неотфактурованными»? Счет-фактура в современных условиях все чаще воспри­нимается только как документ, на основании которого производятся расчеты по налогу на добавленную стои­мость. А еще лет 15 назад (срок смешной в сравнении с историческим масштабом времени существования бухгалтерского учета) все расчеты с поставщиками оформ­лялись счетами-фактурами формы № 868а, на основа­нии которых осуществлялись безналичные расчеты ме­жду контрагентами (как правило, в форме инкассо с предварительным или последующим акцептом). Отсю­да и такие понятия, как «фактурная стоимость товара», «отфактурование поставок» и пр.

Причем говорить о возникновении «неотфактуро­ванной поставки» возможно только при наличии дого­вора между продавцом и покупателем, в соответствии с которым был отгружен товар. Если же товар заехал в ваш адрес по недоразумению (и такое бывает на про­сторах нашей необъятной Родины) и договорные отно­шения с поставщиком отсутствуют, то учесть товар на своем балансе нет оснований. Принять его следует на забалансовый учет в рыночной оценке, а затем выяс­нять отношения с поставщиком, как это определено ст. 514 ГК РФ. Нельзя учесть в качестве неотфактурован­ных поставок также ТМЦ, которые поступили хотя и в соответствии с договором, но без перехода права собственности. То есть если, например, право собственности по условиям заключенных договоров переходит к поку­пателю только после оплаты ТМЦ или если между поставщиком и грузополучателем заключен договор ко­миссии, то поступившие без расчетных документов ма­териальные ценности приходуются на забалансовый учет.

При поступлении материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы поставщиков, неплохо будет на всякий случай перепроверить, не числятся ли по­ступившие запасы как оплаченные, но находящиеся в пу­ти или не вывезенные со складов поставщиков и не чис­лится ли стоимость поступивших ценностей как дебитор­ская задолженность, поскольку при больших оборотах возможно всякое.

Итак, договор с поставщиком существует, товар при­был, а расчетных документов к нему нет. Такая ситуация время от времени возникает, и она предусмотрена дей­ствующим законодательством. Статьи 484 и 513 ГК РФ предусматривают обязанность покупателя принять то­вар вне зависимости от отсутствия или наличия расчет­ных документов. Положения этих статей основаны на ст. 328 ГК РФ о встречном исполнении обязательств, и при необоснованном отказе покупателя принять товар продавец вправе отказаться от исполнения договора с возложением на покупателя различных (невыгодных для него) возможных имущественных последствий сог­ласно ст. 393 ГК РФ.

Порядок действий покупателя при приемке товара, поступившего от поставщика без документов, и вопросы учета указанного товара до некоторой степени урегули­рованы в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. При­казом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н). Говорить об урегулировании вопросов приемки неотфактурованного товара в полной мере, а не «до некоторой степени» автору мешает сложность осуществления на практике не­которых требований указанного документа. Поясню свое заявление.

Пунктом 37 названных Методических указаний опре­делено, что неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением Акта о приемке материалов. Его бланк «Акт о приемке материалов, поступивших без расчетных документов поставщика» (форма № М-7), и порядок ее оформления утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а. Акт о приемке ма­териалов составляется не менее чем в двух экземпля­рах. Оприходование неотфактурованных поставок про­изводится на основании первого экземпляра указанного Акта, второй экземпляр Акта направляется поставщику. Хотелось бы обратить особое внимание именно на то, что п. 37 Методических указаний не предусмотрено использование иных форм первичных учетных докумен­тов для оприходования ТМЦ, поступивших без расчет­ных документов поставщика. Таким образом, по мне­нию автора, использование при оприходовании неот­фактурованных товаров, например бланка «Акт о при­емке товара, поступившего без счета поставщика» (фор­ма № ТОРГ-4), утвержденного Постановлением Госком­стата России от 25.12.98 № 132, законодательством о бухгалтерском учете не приветствуется.

Приказ Минфина РФ № 119н вышел 28.12.2001, то есть позже, нежели Постановление Госкомстата № 132 от 25.12.98, таким образом, на момент издания этого Приказа у Минфина был выбор, какой из двух докумен­тов (или оба документа) разрешить использовать при приемке неотфактурованных ТМЦ. Минфиновцы вы­брали Акт о приемке материалов (форма № М-7). Вряд ли это было сделано с целью усложнить и без того бога­тую событиями жизнь бухгалтеров, скорее для предот­вращения возможных недобросовестных действий по­лучателя груза. Дело в том, что в отличие от формы «Торг-4» составление Акта «М-7» предполагает участие в приемке товара представителя отправителя (постав­щика) или представителя незаинтересованной органи­зации.

Согласно указанному Постановлению Госкомстата РФ Акт формы «М-7» является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю (та­кой статус для Акта формы «ТОРГ-4» не установлен). Акт формы «М-7» составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Таким образом, для придания Акту юридической силы требует­ся наличие:

—комиссии, созданной приказом руководителя орга­низации-покупателя;

—представителя отправителя (поставщика) или пред­ставителя незаинтересованной организации.

Соблюдение последнего пункта и вызывает на практи­ке те самые сложности технического порядка, которые вынуждают организацию-получателя материалов по­рой отступать от Методических указаний Минфина РФ. Судите сами.

Статьи 785 и 791 ГК РФ предусматривают, что погрузка (выгрузка) груза осуществляется с соблюдением положе­ний, установленных транспортными уставами и кодекса­ми и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Со­гласно этим правилам участие перевозчиков в составле­нии и подписании коммерческих актов определенной формы предусмотрено только при доставке грузов в на­рушенной упаковке, с нарушенными пломбами и пр. То есть обязать перевозчика быть тем самым «представите­лем незаинтересованной организации», о котором идет речь в Постановлении Госкомстата от 30.10.97 № 71а, для подписания Акта формы «М-7» организации — получате­лю товара вряд ли удастся. Тем более за необоснованную задержку транспорта под разгрузкой предусмотрены раз­личные штрафные санкции.

Привлекать на договорной основе какую-нибудь сто­роннюю организацию, чтобы подтвердить приемку доб­рокачественной продукции, соответствующей условиям подписанного договора и поступившей в ненарушен­ной упаковке, всего лишь без расчетных документов по­ставщика, вряд ли является целесообразным с точки зрения обычной экономической логики. Кроме того, по­добная организация должна иметь соответствующие права на осуществление подобной деятельности, закре­пленные в ее уставе. Несмотря на наше усердие, мы не смогли обнаружить в Классификаторе видов экономи­ческой деятельности что-нибудь подходящее к нашему случаю. Сомнений в качестве и количестве, ассортимен­те, а также в соблюдении прочих условий договора у организации нет, следовательно, и услуги экспертов-

оценщиков не требуются, споров с поставщиком также пока нет, а значит, и юристы не нужны. Кто же тогда должен быть тем самым «независимым представите­лем» и что он должен подтвердить? Отсутствие расчет­ных документов или количество, качество и ассорти­мент полученных материалов? Вероятнее всего, под­тверждение требуется с целью исключения (или опри­ходования) возможных излишков при поставке. Значит, все-таки это экспертиза. Услуги экспертов, как и всех прочих участников экономической деятельности, не бесплатны и даже далеко не дешевы, а экономическую обоснованность этих услуг для целей налогообложения прибыли налоговые органы почти наверняка будут ос­паривать (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно положениям ГК РФ в обязанности продавца по передаче товара не включается представление рас­четных документов. Если указанное положение прямо не предусмотрено договором, то как-то наказать постав­щика за задержку выписки счетов (или иных документов с указанием количества и цен отгруженного товара) не представляется возможным. Соответственно перело­жить на поставщика затраты покупателя на оплату услуг по привлечению экспертов для подписа­ния ими Акта формы «М-7», вероятнее всего, организации покупателю не удастся. Значит, опять — внереализационный расход и использование прибыли.

Пунктом 38 Методиче­ских указаний на органи­зацию-получателя воз­лагаются обязанности по принятию мер на по­лучение (истребование) от поставщиков расчетных документов по поступившим товарно-материальным ценностям. Если поставщик не­известен, то покупатель дополнительно должен прини­мать меры по его установлению. Сделать это можно на основании товарно-транспортных накладных, в которых указан грузоотправитель.

Бухгалтерский учет

Как мы уже упоминали выше, при принятии к бухгал­терскому учету МПЗ их следует классифицировать исходя из наличия у организации права собственности на них. Обычно бухгалтерский учет запасов, не принадлежащих организации, но по разным причинам находящихся у нее, ведется на различных забалансовых счетах (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хра­нение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию», 005 «Оборудование, принятое для монтажа» и пр.).

При поступлении МПЗ без договорных отношений невозможно определить назначение поступивших мате­риалов, поэтому все они учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». При наличии договора с поставщиком учет запасов, принадлежащих организа­ции на правах собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, ведется в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов (на сче­тах 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары» и пр.). Такой порядок предусмотрен п. 39 Методических указаний по МПЗ. Тем же пунктом преду­смотрено, что материальные запасы приходуются и учи­тываются в аналитическом и синтетическом бухгалтер­ском учете по принятым в организации учетным ценам. В случае если организация использует в качестве учет­ных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по ры­ночным ценам.

По нашему мнению, условие об отражении неотфак­турованных поставок по рыночным ценам не влечет за собой обязанности покупателя проводить маркетинго­вые исследования для определения уровня рыночных цен. Вполне возможно воспользоваться ценами, указан­ными в договоре с поставщиком. Ведь какие-либо пре­тензии по ценообразованию, грозящие организациям различными карами, могут предъявить только налого­вые органы, а в их главной книге — Налоговом кодек­се — законодательно закреплена «презумпция рыночности» цен, указанных в договорах между контрагента­ми (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Если же в договоре стоимость материалов не установ­лена, то, на наш взгляд, следует исходить из той цены, по которой организация обычно покупает аналогичное иму­щество. При этом можно сослаться на п. 6.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. Приказом Минфина России от 06.06.99 № ЗЗн). После получения расчетных докумен­тов бухгалтеру надо сравнить указанную в них цену со стоимостью, по которой материалы были оприходованы. Если цены в расчетных документах поставщика и Акте формы «М-7» отличаются, записи в учете по приходу МПЗ следует исправить и отразить их уже исходя из полу­ченных расчетных документов.

В этой ситуации возникает сразу несколько вопросов.

Первый: каким документом руководствоваться при осуществлении корректировки МПЗ после получения рас­четных документов поставщика?

Пунктом 12 ПБУ 5/01 «Учет материально-производст­венных запасов» (утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н) определено, что фактическая себе­стоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подле­жит изменению, кроме случаев, установленных законо­дательством Российской Федерации. Поскольку Мето­дические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, то есть более позд­ней датой, нежели ПБУ 5/01, то, казалось бы, руководст­воваться надо именно ими. Это действительно так в слу­чае, если документы поставщика поступили до списа­ния МПЗ на расходы организации. Пунктом 40 Методи­ческих указаний прямо оговорено, что при поступлении документов поставщика (до утверждения бухгалтерской отчетности) бухгалтер должен скорректировать стои­мость материалов исходя из данных, приведенных в до­кументах.

Что касается корректировки стоимости МПЗ, списан­ных в производство, однозначного мнения здесь нет. Списание стоимости МПЗ производится различными ме­тодами. В случае списания МПЗ исходя из стоимости единицы корректировка в соответствии с п. 40 Методи­ческих указаний также возможна, поскольку меняется стоимость только неотфактурованных запасов, затраты отнесенные на себестоимость по другим МПЗ остаются

неизменными. А вот если организация списывает в рас­ходы МПЗ по средней стоимости, то при корректировке неотфактурованных МПЗ меняется средняя себестои­мость всех списываемых в расход запасов, а это уже Ме­тодическими указаниями по МПЗ не предусмотрено, следовательно, действуют иные нормативные докумен­ты по бухгалтерскому учету. В частности, ПБУ 5/01, кото­рым не предусмотрено изменение фактической себестоимости МПЗ после принятия их к учету.

Поэтому, на взгляд автора, при получении расчетных документов поставщика бухгалтер обязан выполнить следующие действия:

1) проверить, не списывались ли неотфактурованные МПЗ на себестоимость в текущем периоде;

2) в случае списания части неотфактурованных МПЗ определить процентную долю списанных на себестои­мость производства (реализации) и оставшихся на скла­де МПЗ;

3) скорректировать оценку МПЗ, оставшихся на складе согласно п. 40 Методических указаний по учету МПЗ;

4) отнести на счет 91 «Прочие доходы и расходы» сум­му дооценки МПЗ, списанных на себестоимость производ­ства (реализации).

Одновременно следует скорректировать расчеты с по­ставщиками.

Теперь возникает второй вопрос: что подразумевает под собой понятие «скорректировать»? Надо ли в данном случае полностью сторнировать ранее сделанные записи или же вполне достаточно сделать дополнительную про­водку на сумму отклонений?

В принципе существует несколько способов вне­сения корректировок в бухгалтерский учет. Это спо­соб обратной проводки, спо­соб переноса суммы с оши­бочного счета на правиль­ный, способ дополнитель­ной записи (проводки) и ме­тод «красного сторно». Пер­вые два способа обычно приво­дят к искажению оборотов по балансовым счетам. Поэтому на практике, как правило, применяются два последних метода. Метод дополнительной записи применяется при первоначальном занижении суммы хозяйственной операции, если при отражении в учете использовалась правильная корреспонденция счетов. В этом случае для исправления ошибки выполняют такую же проводку, но только на недостающую сумму, приложив к провод­ке в качестве обоснования сумм бухгалтерскую справку-расчет. Метод «красного сторно» применяется во всех иных случаях. Сначала следует «сторнировать» перво­начально сделанную проводку, а затем отразить факти­ческую стоимость поставки на основании полученных документов от поставщика. Использование и того и другого метода является допустимым, и организация са­ма вправе определить, какой метод ей удобнее исполь­зовать в том или ином случае.

Согласно п. 41 Методических указаний, если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгал­терской отчетности, то стоимость материалов не коррек­тируется. Задолженность же перед поставщиком подлежит перерасчету. Разница, которая при этом образуется, считается прибылью (убытком) прошлых лет, выявленной в отчетном году. Поэтому ее относят к внереализацион­ным доходам (расходам) и списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Если согласно учетной политике организация ведет учет МПЗ по учетным ценам, с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценно­стей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных цен­ностей», то, получив расчетные документы, бухгалтер сторнирует стоимость неотфактурованных материалов, указанную в Акте формы «М-7» и отраженную по дебе­ту счета 15. А на стоимость материалов, указанную в до­кументах, он делает новую запись. В случае поступления документов от поставщика после утверждения годовой отчетности материалы надо учитывать так же, как и по фактической себестоимости, то есть без корректировки цены, с отражением разницы на счете 91 «Прочие дохо­ды и расходы».

Третий вопрос, возникающий при отражении в учете неотфактурованных поставок, возникает при расшири­тельном толковании п. 38 Методических указаний по МПЗ. Согласно ему при получении документов постав­щика в месяце оприходования товара либо в следую­щем месяце, но до составления соответствующих регист­ров по приходу материальных запасов за прошлый ме­сяц МПЗ могут учитываться в общеустановленном по­рядке, то есть без отражения учетной или рыночной це­ны по ним.

На основании этого положения авторы некоторых специализированных изданий делают вывод, что отра­жать стоимость неотфактурованных поставок товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете можно в последних числах отчетного месяца. По их мнению, в учетных регистрах неотфактурованных поставок можно отразить только поставки, документы по которым так и не были получены до составления баланса, а все осталь­ные МПЗ приходовать, ориентируясь на даты получения документов от поставщика.

На взгляд автора, такая позиция несколько противо­речит Закону РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федера­ции (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н). В соответствии с п. 5 ст. 8 Закона и п. 20 Положения отраже­ние хозяйственных операций должно производиться без каких-либо пропусков и изъятий и с соблюдением хро­нологии. Как показывает практика, при значительных объемах поставок риск ошибок в отражении прихода товара из-за несвоевременного отражения хозяйствен­ной операции многократно возрастает. Документы могут быть банально утеряны, если их просто положить в па­почку в ожидании расчетных документов поставщика, не отразив в учетных регистрах поступление материалов хотя бы в условных ценах.

Неотфактурованные МПЗ рекомендуется отражать в журналах-ордерах и прочих регистрах учета раздельно по каждой поставке. Для аналитического учета неотфа­ктурованных поставок может использоваться регистр учета по форме Ведомости № б-с «Аналитический учет по неотфактурованным поставкам». Записи данных о не­отфактурованных поставках в Ведомости № б-с произво­дятся по каждой поставке на отдельной строке согласно реквизитам, предусмотренным в ведомости. При поступ лении расчетных документов в отдельных графах Ведо­мости записывается сумма сторно. В конце месяца по ве­домости в целом устанавливаются суммы товарно-мате­риальных ценностей, принятых на учет в отчетном меся­це как неотфактурованные, и суммы сторно за тот же месяц. Итоги по этим суммам отражаются в журналах-ордерах: суммы, принятые на учет как неотфактурован­ные поставки, — обычной записью, суммы сторно — сторнировочной записью.

Бухгалтерские проводки по оприходованию и коррек­тировке неотфактурованных МПЗ будут выглядеть следу­ющим образом (см. табл. 1 и 2, с. 11).

Налоговые последствия

• НДС

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе зачесть налог на добавленную стоимость только в случае, если у нее есть счет-фактура с выделенным НДС. Следователь­но, по неотфактурованной поставке этот налог не возме­щается до тех пор, пока поставщик не представит расчет­ные документы. Приходуются материалы без выделения НДС, расчетным путем, даже если этот налог выделен в договоре отдельной суммой, так как оснований (счета-фактуры и других расчетных документов) для его выде­ления из цены не имеется. Это до некоторой степени ло­гично, особенно если договор «долгоиграющий», как обычно бывает с договорами поставки. За время дейст­вия договора с налогоплательщиком-поставщиком мог­ло произойти разное. Например, он мог получить осво­бождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ или вовсе перейти на «упрощенку», и тогда НДС при последу­ющих расчетах не возникнет.

После получения расчетных документов поставщика и счета-фактуры, проведя корректировку бухгалтерских записей, бухгалтер приходует полученные материалы с выделением НДС и после оплаты счета поставщику предъявляет НДС к вычету. При этом, на наш взгляд, ме­нять налоговую декларацию по НДС не обязательно, даже если счет-фактура датирован прошлым налого­вым периодом по НДС. Ведь в п. 1 ст. 169 НК РФ четко указано, что основанием для налогового вычета являет­ся счет-фактура и налоговый вычет может быть предъя­влен только после получения счета-фактуры. Кроме то­го, налог должен быть оплачен поставщику. Только при соблюдении трех условий (наличие счета-фактуры, оплата НДС поставщику, оприходование материалов (то­варов, работ, услуг), у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет по НДС. Поэтому, сохранив конверт с почтовым штемпелем даты получения счета-фактуры, по нашему мнению бухгалтер имеет все осно­вания для того, чтобы не сдавать измененную налого­вую декларацию.

• Налог на прибыль

С налогом на прибыль все несколько сложнее, чем с НДС. Чтобы его рассчитать, организация должна знать сумму понесенных при изготовлении продукции мате­риальных расходов. В налоговом учете эта сумма опре­деляется исходя из стоимости материальных ценностей. В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ эта стоимость скла­дывается из цены материалов и затрат на их приобрете­ние. А как определить цену материалов, если расчет­ные документы еще не получены? Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемый до ход, должны быть подтверждены документально. Пос­кольку расчетные документы еще не получены, на наш взгляд, в качестве подтверждающего цену документа можно использовать договор. Если в договоре цена не установлена, считается, что стоимость материалов оп­ределить нельзя, следовательно, предприятие не впра­ве включать затраты на материалы в расчет налога на прибыль. Данные материалы можно будет учесть в со­ставе расходов лишь тогда, когда поставщик пришлет документы.

При реализации товаров, учтенных в неотфактурован­ных поставках, по нашему мнению, правомерно исполь­зовать п. 2 ст. 268 НК РФ и скорректировать себестоимость в периоде отражения реализации (в течение текущего на- логового периода). Соответственно придется подать измененную налоговую декларацию. Те же последствия (в части представления измененной налоговой декларации) возникают, когда поставщик присылает документы после утверждения бухгалтерской отчетности и организация от­ражает разницу в стоимости МПЗ на счете 91 «Прочие до­ходы и расходы».

Если в практической деятельности организация сталки­вается с необходимостью отражения в составе неотфакту­рованных поставок объектов основных средств, учетные и налоговые последствия будут идентичны рассмотренным выше.

Таблица 1

Расчетные документы поставщика получены в текущем отчетном периоде

№ п/п

Наименование операции

Дебет

Кредит

Нормативные документы

Оприходованы материалы на основании Акта формы «М-7» или «ТОРГ-4»

10, 41, 15

Методические указания по учету МПЗ, п. 39; План счетов бухгалтерского учета (Инструк­ция в части применения счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»)

Часть поступивших неотфактурованных мате­риалов списана в производство, реализована или использована иным образом

20, 23, 90-2, 91

10,41

Методические указания по учету МПЗ, подп. 73—78; План счетов бухгалтерского учета (Инструкция в части описания счетов 10,91,41)

Сторнированы ранее учтенные суммы по не­отфактурованным поставкам при получении документов поставщика в отчетном периоде

10,41,

(сторно)

60 (сторно)

Методические рекомендации по учету МПЗ, п. 40

Отражена стоимость МПЗ в соответствии с пос­тупившими документами поставщика

10,41, 15

Методические рекомендации по учету МПЗ, п. 40

Принят к учету согласно счету-фактуре НДС, начисленный поставщикам товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, облагаемых НДС

План счетов бухгалтерского учета (Инструк­ция в части применения счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям»); НК РФ, п. 1 ст. 169

В соответствии с поступившими документами поставщика отражена разница (дооценка, уцен­ка) в стоимости МПЗ, списанных на расходы

91 (60)

60 (91)

ПБУ 5/01, п. 12, ПБУ 10/99, п. 12

Оплачен счет поставщика

План счетов бухгалтерского учета (Инст­рукция в части описания счетов 60, 51)

Предъявлен к вычету из бюджета НДС, упла­ченный поставщикам товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления опера­ций, облагаемых НДС

68 (НДС)

План счетов бухгалтерского учета (Инструк­ция в части применения счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям»); НК РФ, п. 2 ст. 172

Таблица 2

Расчетные документы поставщика получены в последующие отчетные периоды

№ п/п

Наименование операции

Дебет

Кредит

Нормативные документы

Отражена разница в стоимости МПЗ в соответ­ствии с поступившими документами постав­щика

91 (60)

60 (91)

Методические рекомендации по учету МПЗ, п. 41

Принят к учету согласно счету-фактуре НДС, на­численный поставщикам товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, облагаемых НДС

План счетов бухгалтерского учета (Инст­рукция в части применения счета 19 «На­лог на добавленную стоимость по приоб­ретенным ценностям»); НК РФ, п. 1 ст. 169

Оплачен счет поставщика

План счетов бухгалтерского учета (Инст­рукция в части описания счетов 60, 51)

Предъявлен к вычету из бюджета НДС, уплачен­ный поставщикам товаров (работ, услуг), пред­назначенных для осуществления операций, об­лагаемых НДС

68 (НДС)

План счетов бухгалтерского учета (Инст­рукция в части применения счета 19 «На­лог на добавленную стоимость по приоб­ретенным ценностям»); НК РФ, п. 2 ст. 172

Подборки из журналов бухгалтеру

Что понимается под неотфактурованной поставкой

Неотфактурованная поставка – это поставка товарно-материальных ценностей (ТМЦ), при которой отсутствуют товаросопроводительные (расчетные) документы продавца (товарная накладная, товарно-транспортная накладная, счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т. п.) (п. 36 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

Каким документом требуется оформить неотфактурованную поставку

На неотфактурованную поставку в зависимости от вида ценностей оформите:

  • акт приемки материалов (форма № М-7);
  • акт приемки товаров (форма № ТОРГ-4);
  • акт об оприходовании тары (форма № ТОРГ-5).

Заметьте: можно применять унифицированные формы документов либо самостоятельно разработанные бланки.

Второй экземпляр акта направьте поставщику (п. 37 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

Как отразить неотфактурованную поставку в бухучете

Объекты, полученные по неотфактурованной поставке, оприходуйте по учетным ценам. При этом если в качестве учетной цены используется фактическая себестоимость, то оприходуйте ТМЦ по рыночным ценам. Рыночную стоимость определите как сумму денежных средств которая может быть получена от продажи этих активов (п. 39 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

В учете сделайте проводку:

Дебет 10 (41) Кредит 60

– учтены ТМЦ, поступившие по неотфактурованным поставкам.

Также не забывайте про входной НДС (исключение – случаи, когда заранее известно, что поставщик не является плательщиком НДС например, применяя «упрощенку»). Этот налог по неотфактурованным поставкам отразите проводкой:

Дебет 19 Кредит 60

– учтен НДС по неотфактурованным поставкам ТМЦ.

При этом входной НДС по неотфактурованным поставкам к вычету не принимайте. Одним из основных условий налогового вычета является наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому только в том квартале, когда счет-фактура будет получен, входной налог примите к вычету.

После поступления товаросопроводительных документов посмотрите, какова фактическая себестоимость ТМЦ. И при необходимости внесите исправления в бухучет. При этом порядок исправлений будет зависеть от того, в какой момент были получены документы.

Если документы пришли до утверждения отчетности за год, в котором произошла неотфактурованная поставка, скорректируйте цену поступивших ценностей. И уточните таким образом расчеты с поставщиком (п. 40, 41 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н). Корректировку лучше проводить не на разницу сумм, а сторнируя ранее учтенную стоимость и одновременно отражая новую, согласно расчетным документам.

Если документы были получены после утверждения годовой бухгалтерской отчетности (не важно, успели вы списать ценности с баланса или нет), то стоимость ТМЦ не трогайте. Уточните только входной НДС и расчеты с поставщиком. Что касается последних, то сделайте это так (п. 41 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н). Если цена материалов по документам выше учетной цены (то есть цены их оприходования), составьте проводку:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60

– увеличена задолженность перед поставщиком и отражена сумма убытка прошлых лет, выявленная в отчетном периоде.

Если цена материалов по документам ниже учетной цены, то потребуется запись:

Дебет 60 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

– уменьшена задолженность перед поставщиком и отражена сумма прибыли прошлых лет, выявленная в отчетном периоде.

Как отразить неотфактурованную поставку в налоговом учете

Материалы и товары по неотфактурованным поставкам при расчете налога на прибыль («упрощенного» налога – при УСН) учесть нельзя. Для целей налогообложения все расходы должны быть подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). А акты, составленные самим плательщиком по неотфактурованным поставкам, не являются документами, которыми организация может подтвердить свои расходы. Таким образом, учесть ТМЦ по неотфактурованным поставкам в налоговом учете можно только после получения расчетных документов. Если ТМЦ были реализованы или отпущены в производство и только потом на них получены расчетные документы, то налоговую базу нужно уточнить.

Источник: Журнал «Российский Налоговый Курьер»

Сложности учета и налогообложения неотфактурованных поставок

С неотфактурованными поставками хотя бы раз, наверное, сталкивался бухгалтер любой торговой компании. Как в таком случае оприходовать товар и отразить его в учете? Какие для этого нужно выписать бумаги? В каком размере следует отразить задолженность перед поставщиком? Какие нужно внести корректировки после того, как от него поступят документы на товар? Можно ли учесть расходы по неотфактурованной поставке при налогообложении прибыли? Когда можно поставить к вычету НДС? Ответы читайте в статье.

Что считается неотфактурованной поставкой?

Для целей бухгалтерского учета неотфактурованными поставками считаются поступившие в организацию материальные запасы, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиками) (п. 36 Методических указаний по учету МПЗ <1>). При этом важно, что неотфактурованными считаются поставки от конкретного поставщика, с которым заключен договор на приобретение определенных товаров. В пользу этого свидетельствует Инструкция по применению Плана счетов <2>, она рекомендует на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в части неотфактурованных поставок в обязательном порядке вести аналитический учет по поставщикам. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных, в том числе по поставщикам неотфактурованных поставок. Это говорит о том, что неотфактурованная поставка должна иметь адресный характер.

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
<2> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Материальные ценности, которые поступили в компанию без документов и без договора (то есть нет контрагента и нет обязательств), не могут считаться неотфактурованными поставками. Организации нужно принять меры, чтобы установить поставщика (п. 38 Методических указаний по учету МПЗ), а если это не удалось, то следует принять товар на хранение до тех пор, пока не объявится владелец товара.

С позиций гражданского законодательства неотфактурованные поставки можно считать нарушением требований ст. 456 ГК РФ. В ней сказано, что, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю относящиеся к ней документы, предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором. При этом в ст. 464 ГК РФ предусмотрены меры, которые могут быть приняты покупателем к забывчивому поставщику, отправившему товар без документов. Во-первых, покупатель может назначить разумный срок для передачи документов. Во-вторых, если это не помогло, покупатель вправе даже отказаться от товара, если иное не предусмотрено договором. Но вряд ли стоит идти на крайние меры, лучше подождать документов на товар от поставщика.

Что делать с товаром, поступившим без документов?

По этому вопросу есть несколько мнений. Если товары поступили без документов, то самое простое решение — это не ставить такие товары на баланс, а учитывать за балансом до того момента, как на них поступят документы. В этом есть свой резон. Ведь основанием для отражения операции в бухгалтерском учете служат первичные документы, а в их отсутствие можно отразить материальные ценности за балансом в условной оценке. После поступления документов (установления поставщика) товары списываются с забалансового учета и ставятся на баланс в традиционном порядке. В обоснование такой позиции эксперты ссылаются на п. 38 Методических указаний по учету МПЗ. Им допускается, что если документы получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления регистров по приходу материальных запасов, то товары учитываются в общеустановленном порядке. Это дает основания полагать, что при таких условиях товары приходуются и ставятся на учет после того, как поступит «первичка».

Однако данная точка зрения не согласуется с нормативными документами и общими целями бухгалтерского учета, одной из которых является текущий контроль за сохранностью активов. Кроме этого в п. 39 Методических указаний по учету МПЗ прямо сказано, что неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов. При этом оприходование производится в момент поступления товаров на склад покупателя. Иными словами, по неотфактурованным поставкам товары сразу должны быть оприходованы и поставлены на балансовый учет покупателя.

И еще представим такую ситуацию. Бухгалтер был в отпуске, за это время партия товаров поступила в организацию, после чего сразу была реализована покупателю. Оприходование товаров было произведено в спешке по накладной, которая, как оказалось, была датирована следующим месяцем. В результате ошибки поставщика товар был реализован последующему покупателю раньше, чем он появился на складе у первоначального покупателя, что противоречит здравому смыслу. Как исправить создавшуюся ситуацию? Есть два пути. Можно попробовать договориться с поставщиком, чтобы он исправил документы и поставил в них дату фактической отгрузки товара. Если это сделать не удается, то товар можно оприходовать на баланс как неотфактурованную поставку, для этого документы поставщика не нужны. Они понадобятся потом, когда возникнет необходимость в сверке расчетов с поставщиком и в подтверждении понесенных расходов, документы на которые, можно сказать, поступили с опозданием. Рассмотренная ситуация лишний раз подтверждает необходимость своевременного оприходования неотфактурованных поставок и балансового учета поступивших на склад товаров.

Следующий вопрос: какими документами оформить товары из неотфактурованной поставки? Для этого покупателю нужно, не дожидаясь получения документов поставщика, самому оформить документы. Методическими указаниями по учету МПЗ в отношении неотфактурованных поставок предусмотрено составление только акта о приемке материалов <3>, однако это не мешает организациям торговли воспользоваться отраслевыми документами. Для товаров таким документом является унифицированная форма N ТОРГ-4 «Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика». Для тары это форма N ТОРГ-5 «Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика» <4>. Документы нужны как для оприходования товара, так и для того, чтобы зафиксировать отсутствие документов для последующего предъявления претензии невнимательному поставщику.

<3> Акт по форме М-7, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
<4> Формы актов (для товара и тары) есть в Постановлении Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Отметим, акт ТОРГ-4 может быть использован для оформления поступления товара от иностранного поставщика. Дело в том, что товары не всегда учитываются по стоимости, указанной в ГТД. В таможенной стоимости товара могут быть заложены расходы покупателя на таможенное оформление товара, расходы на транспортировку, информационно-консультационные услуги покупателя. Для того чтобы учесть все фактические расходы на покупку товара, фирме нужно выписать свой документ, в качестве которого может быть использован акт ТОРГ-4 (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2008 N 09АП-264/2008-АК).

Как определить стоимость товаров без документов?

В учете все активы и обязательства баланса имеют стоимостную оценку, поэтому несмотря на отсутствие нужных документов товары для учета должны быть оценены. Стоимость товаров неотфактурованной поставки логично определить исходя из суммы (средней цены), согласованной в договоре поставки (цена может быть согласована в отдельном пункте договора, дополнительном соглашении или в спецификации товаров).

В договоре может быть не указана цена, тогда основанием для расчетов сторон договора являются отдельные расчетно-платежные документы (счета, платежные поручения на перечисление предоплаты и т.д.). По ним можно рассчитать, сколько стоит приобретаемый товар. Можно сделать еще проще и узнать цену напрямую у поставщика, связавшись с ним по телефону. Сведениями, полученными любым из указанных способов, нельзя воспользоваться напрямую для оценки товаров, но они могут пригодиться в дальнейшем как ориентир или базис при оценке неотфактурованной поставки.

Согласно п. 39 Методических указаний по учету МПЗ оценка учета товаров, поступивших без документов, производится по учетным ценам. В качестве учетных цен, например, может использоваться фактическая себестоимость товаров по данным предыдущего месяца (квартала). Можно за учетные цены взять фактическую себестоимость товаров в текущем периоде, что более объективно покажет рыночную стоимость товаров. Пока не доказано обратное, цена сделки считается рыночной, поэтому покупатель при оценке товаров по рыночной стоимости в качестве ориентира (базиса) может взять цену, указанную в договоре или в приложениях к нему. Об этом также сказано в Инструкции по применению Плана счетов: по неотфактурованным поставкам счет 60 кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах поставки. При этом можно определить рыночную цену на основании других источников, главное, чтобы она была объективной и сопоставимой с ценой, которая будет указана в документах от поставщика. Это позволит бухгалтеру дать в учете и в отчетности объективную оценку неотфактурованной поставке.

Что делать после того, как поступили документы?

Очевидно, что если учетная стоимость товаров неотфактурованной поставки соответствует цене по документам, то при их поступлении покупателю в учете ничего корректировать не нужно. В обратном случае согласно п. 40 Методических указаний по учету МПЗ при получении расчетных документов по неотфактурованным поставкам корректируются две составляющие:

  • учетная цена товаров (счет 41);
  • расчеты с поставщиком (счет 60).

Напомним, в общем случае фактическая стоимость материальных ценностей не подлежит изменению. Однако неотфактурованные поставки можно считать исключением, ведь в Методических указаниях по учету МПЗ прямо предусмотрена корректировка стоимости МПЗ. При этом цена товаров корректируется при условии, что на момент корректировки они числятся в учете, то есть они не реализованы и не списаны по другим причинам.

В Методических указаниях по учету МПЗ не сказано, как именно проводить корректировку стоимости товаров и суммы долга, на практике существуют несколько вариантов:

  1. Показывать в учете проводки по неотфактурованной поставке на разницу между учетной ценой и ценой, которая указана в документах поставщика, то есть, проще говоря, в учете производится своего рода «дооценка» («уценка») стоимости товаров и задолженности поставщика.
  2. Отражать неотфактурованные поставки на отдельном субсчете учета товаров, с которого их «переводить» по мере поступления документов на обычный субсчет учета товаров.
  3. Отражать товары на обычных субсчетах, а при поступлении первичных сопроводительных документов производить сторнировочные проводки, после чего снова отразить товар на этих же счетах на основании имеющейся «первички».

Можно выбрать любой из вариантов, а принятое решение закрепить в учетной политике.

Если организация работает с поставщиком по предоплате и ей удалось получить от поставщика «авансовый» счет-фактуру и поставить уплаченный налог к вычету, то ей следует решить следующий вопрос: когда восстанавливать принятый к вычету налог по предоплате? В силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление производится в том периоде, в котором подлежат вычету суммы налога, предъявленные по приобретенным товарам. Поэтому момент восстановления зависит от того, когда налог будет принят к вычету. Это будет сделано тогда, когда покупатель получит от поставщика все необходимые документы. До этого момента нужно решить еще один вопрос: может ли покупатель при оприходовании товаров без документов выделить расчетным путем налог и отразить его на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям»?

По мнению автора, если в договоре указано, что цена формируется с учетом НДС, то есть поставщик является плательщиком данного налога, то не будет ошибкой отразить налог на счете 19 и сформировать в учете задолженность по счету 60 в полной сумме, что может быть оформлено внутренним документом (например, бухгалтерской справкой). Если же такой информации нет, то задолженность можно отразить без НДС, который может быть не предъявлен поставщиком. При этом если покупатель перечисляет аванс и получает счет-фактуру, то очевидно, что НДС будет предъявлен в документах, поэтому покупатель может отразить задолженность с учетом налога.

Пример 1. ООО «Сириус» перечислило аванс в размере 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.), получив после этого «авансовый» счет-фактуру. Затем на склад поступили товары, но без документов. Согласно учетной политике ООО «Сириус» отражает товар по фактическим ценам, за которые при неотфактурованных поставках принимаются рыночные цены. Согласно договору цена за партию товаров составила 500 000 руб. (без НДС), эта цена принята за рыночную (фактическую) цену поступившего товара. По документам оказалось, что партия товара стоит 550 000 руб. (без НДС, сумма которого — 99 000 руб. дополнительно к цене). Согласно учетной политике стоимость товаров и расчеты корректируются методом «сторно», при условии что документы поступили с опозданием, но до «закрытия» отчетного периода.

В учете отражается стоимость оприходованного товара по учетной цене, которая по условиям примера определяется по фактической (рыночной) цене товара, указанной в договоре. После того как документы будут получены от покупателя, согласно учетной политике производится сторнирование ранее сделанных записей по оприходованию товара и товар приходуется на основании поступивших от поставщика документов. При этом производятся восстановление суммы ранее принятого «авансового» НДС и предъявление к вычету «отгрузочного» НДС, исходя из представленных поставщиком документов.

В бухгалтерском учете ООО «Сириус» будут сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Покупателем перечислен аванс за товары 60/АВ 51 590 000
Поставлена к вычету сумма «авансового» НДС 68 76/НДС 90 000
Оприходована неотфактурованная партия товара 41-1 60/П 500 000
Выделен НДС по неотфактурованной поставке 19-3 60/П 90 000
При поступлении расчетных документов от поставщика
Сторно
Отражена стоимость неотфактурованной
поставки
41-1 60/П 500 000
Сторно
Отражен выделенный расчетным путем налог
19-3 60/П 90 000
Восстановлен принятый к вычету «авансовый»
НДС
76/НДС 68 90 000
Отражены товары по документам поставщика 41-1 60/П 550 000
Отражен предъявленный поставщиком НДС 19-3 60/П 99 000
Принят НДС к вычету при наличии счета-
фактуры
68 19-3 99 000
Зачтена сумма аванса 60/П 60/АВ 590 000
Произведена доплата за поставленный товар 60/П 51 59 000

Как быть, если товар реализован до того, как поступили документы?

В таком случае покупателю (при высоком товарообороте) в учете корректировать останется разве только задолженность поставщику (ведь товары уже списаны). В Методических указаниях по учету МПЗ нет четких рекомендаций на этот счет, но есть предложения по корректировке неотфактурованных поставок, если документы поступили в организацию после того, как утверждена бухгалтерская отчетность. Тогда превышение учетной стоимости над фактической стоимостью товаров отражается как уменьшение задолженности перед поставщиком в корреспонденции с прочими доходами. И наоборот, превышение фактической стоимости над учетной стоимостью товаров отражается как увеличение задолженности перед поставщиком в корреспонденции с прочими расходами компании. Данная методика подходит к рассматриваемой ситуации, когда документы поступили на товар, который уже продан следующему покупателю.

Пример 2. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что на момент поступления документов от поставщика товар уже продан ООО «Сириус» третьему лицу по цене 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.). В целях упрощения допустим, что, перечислив предоплату в размере 590 000 руб., покупатель не получил от поставщика «авансовый» счет-фактуру, при этом в договоре не сказано, что цена формируется с учетом НДС. Поэтому в учете товар отражен по договорной цене — 590 000 руб. По документам задолженность поставщику за товар (без учета аванса) составила 649 000 руб. (в том числе НДС — 99 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Сириус» будут сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Покупателем перечислен аванс за товары 60/АВ 51 590 000
Оприходована неотфактурованная партия товара 41-1 60/П 590 000
Зачтен аванс 60/П 60/АВ 590 000
При реализации товара
Отражена реализация товара покупателю 62 90-1 708 000
Начислен НДС при реализации 90-3 68 10 8000
Списан реализованный товар по учетной цене 90-2 41-1 590 000
При поступлении расчетных документов от поставщика
Отражен предъявленный поставщиком НДС 19-3 60/П 99 000
Принят НДС к вычету при наличии счета-
фактуры
68 19-3 99 000
Отражена разница между учетной и фактической
ценой товара
(590 000 — 550 000) руб.
60/П 91-1 40 000
Погашена задолженность перед поставщиком 60/П 51 59 000

Какие трудности возникают в налогообложении?

Главный вопрос: может ли компания, оприходовавшая товар без документов по учетным ценам, использовать эти цены при налогообложении прибыли и в расчетах с бюджетом по НДС?

Налог на прибыль. В Постановлении ФАС ЗСО от 27.07.2009 N Ф04-4450/2009(11068-А46-37) рассмотрен спор по учету в составе расходов стоимости товаров, на которые налогоплательщик не смог представить сопроводительные документы. Организация учла стоимость товаров в составе внереализационных доходов (как безвозмездные поступления), после чего (при реализации данных товаров) организация решила отразить их стоимость в составе расходов. Налоговики и суд не согласились с таким подходом.

Во-первых, расходы, не отвечающие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, не могут быть учтены при налогообложении прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ). В рассматриваемой ситуации не выполняется условие об обязательном документальном подтверждении расходов. При этом суд исходил не только из отсутствия документов, но и из того, что организацией не была подтверждена цена, по которой товары были учтены при налогообложении прибыли. Для пояснения последнего утверждения арбитры обратились к нормативным актам по бухгалтерскому учету, в которых есть указания по оценке товаров, поступивших без документов.

В Методических указаниях по учету МПЗ сказано, что даже неотфактурованные поставки должны быть подтверждены документами и отражены в стоимостной оценке. Поскольку налогоплательщик не представил доказательств получения товаров от сторонних организаций по определенной цене, равно как не доказал факт неотфактурованных поставок, расходы в виде их стоимости, отраженной в доходах при оприходовании, не могут считаться подтвержденными в целях расчета налога на прибыль. Тот факт, что организация учла стоимость товаров без документов во внереализационных доходах, не говорит о том, что если стоимость товаров не будет учтена в расходах, то будет иметь место двойное налогообложение. Дело в том, что природа доходов от основной деятельности и внереализационных доходов разная, поэтому необязательно, чтобы наблюдалось соответствие между доходами и расходами из разных групп операций (от реализации и не связанных с реализацией).

Принятое не в пользу налогоплательщика решение говорит о том, что неотфактурованные поставки могут обернуться дополнительными обязательствами в виде внереализационных доходов, которые затем проблематично учесть в налоговой стоимости реализованных товаров. Однако данный вывод напрашивается тогда, когда организация так и не получила от поставщика сопроводительные документы на товар. Если же такие документы все же получены, то компания вправе на их основании заявить в уменьшение прибыли расходы в виде стоимости товаров. Вопрос только в том, когда учесть расходы на приобретение товара. Сам факт документального подтверждения приобретения товара подтверждает лишь его налоговую стоимость, при этом момент признания расходов приходится на дату реализации товаров. Поэтому при получении от поставщика документов покупатель может учесть в составе расходов стоимость реализованных товаров. Если это не было сделано в период продажи данных товаров, то бухгалтер может внести исправления в налоговый учет и подать уточненную декларацию. При этом отметим, что с 2010 г. изменения по расчетам с бюджетом можно вносить в текущем периоде, если они не привели к недоплате налога. В данной ситуации осторожный бухгалтер, который ждал документов, мог лишь завысить налоговую базу, поэтому со следующего года он сможет воспользоваться указанным послаблением и не представлять уточненные декларации, учитывая расходы по «закрытым» неотфактурованным поставкам в периоде получения документов <5>.

<5> Напомним, разное по времени признание расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению временных разниц, формирующих отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68), который при поступлении документов и отражении расходов при налогообложении погашается (Дебет 68 Кредит 09).

Приведенные рекомендации могут взять на вооружение и организации, уплачивающие единый налог при «упрощенке». Правила налогообложения для них по неотфактурованным поставкам аналогичны, ведь документальное подтверждение затрат наряду с их оплатой является таким же обязательным условием для учета расходов в уменьшение единого налога.

НДС. При поступлении товаров без документов основным «налоговым» вопросом является вопрос вычета. Очевидно, что если нет никаких сопровождающих документов, в том числе и счета-фактуры, то о вычете покупателю можно забыть до того момента, как будут представлены документы. При этом накладные могут быть в наличии, но может отсутствовать основной документ — счет-фактура, без которого налог к вычету не предъявить. Не исключена обратная ситуация, когда счет-фактура есть, а накладной не оказалось или она выписана с ошибками (например, указана другая дата). В таком случае у покупателя есть искушение поставить к вычету налог, не дожидаясь поступления недостающих (правильных) документов, имея на руках счет-фактуру. Он может быть двух видов: на перечисленный покупателем аванс или на непосредственную отгрузку товара.

В первом случае, когда в наличии «авансовый» счет-фактура, проблем с вычетом нет. Главное, чтобы он был правильно оформлен, а условие об авансовых платежах было оговорено при заключении договора. Тогда организация, сделав предоплату, может поставить «авансовый» НДС к вычету и не торопиться с его восстановлением и вычетом «отгрузочного» НДС, налоговая база от перемены мест «слагаемых» не изменится. Ситуация усложняется, если покупатель имеет на руках только «отгрузочный» счет-фактуру, но не имеет других сопроводительных документов.

Одним из обязательных условий принятия к вычету НДС является принятие товаров на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ), что осуществляется на основании «первички». Счет-фактура не является первичным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции. Это налоговый документ, подтверждающий право на вычет. Кроме этого, приход товаров и предоставление поставщиком покупателю оригинала счета-фактуры не являются взаимосвязанными. Тем не менее отдельные суды считают, что счет-фактура является не только документом-основанием для возмещения из бюджета НДС, но также документом, подтверждающим переход права собственности на товар (работу, услугу) (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2008 N 09АП-5562/2008-АК). Если исходить из такой трактовки, то организация может принять на учет товары по счету-фактуре и заявить налоговый вычет. При этом для подстраховки к счету-фактуре можно приложить собственные документы, выписанные на оприходование неотфактурованной поставки товаров. Однако такой подход не исключает налоговых рисков, связанных с отсутствием нужной документации поставщика, поэтому покупателю нужно быть готовым к отстаиванию своих интересов в судебном порядке.

Во избежание же налоговых рисков покупателю можно порекомендовать один из наиболее безопасных вариантов решения проблемы вычета по неотфактурованным поставкам. Компании следует дождаться документов от поставщика. В этом случае покупатель задерживает принятие к вычету налога по приобретенным товарам, но в то же время налоговые риски по НДС минимальны. Право на вычет налогоплательщик может заявить тогда, когда получены все документы на товар от поставщика.

Как видим, неотфактурованные поставки — это лишняя головная боль для бухгалтера, поэтому уже на стадии заключения договора нужно позаботиться о том, чтобы их исключить. Например, обязательное наличие документов на товар можно прописать отдельным условием в договоре и предусмотреть за его несоблюдение штрафные санкции. Тогда поставщик, возможно, будет внимательнее относиться к составлению документов.

С.В.Булаев

Эксперт журнала

«Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение»