Неотделимые улучшения арендованного имущества

Содержание

Улучшения: отделимые и не очень

Чем отличаются отделимые улучшения от неотделимых

Отделимость и неотделимость улучшений зависит от того, утратит или нет арендуемый актив свои свойства, если эти улучшения изъять (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, разница между отделимыми и неотделимыми улучшениями в том, что первые поддерживают работоспособность актива, а вторые формируют у актива новые свойства и функции или модернизируют его.

Однако не всё так просто. С точки зрения собственника, который хочет поддержать сдаваемый в аренду актив в рабочем состоянии, например, замену старых дверей и полов на новые вполне можно рассматривать как расходы на реконструкцию с последующей капитализацией. Эти расходы направлены на продление срока полезного использования актива, хотя и не изменяют его полезной площади и не формируют новые характеристики. Подобную позицию высказывал и Минфин России (письмо от 29.02.2014 № 07-04-18/01). Но важно понимать, что если после произведённых улучшений изменится полезная площадь или объём актива, то его стоимость как объекта основных средств также должна увеличиться (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 № Ф04-641/2019 по делу № А46-8255/2018).

Таким образом, по сложившейся практике и существу определения неотделимые улучшения — это результат капитальных работ, которые совершает арендатор или подрядчик, а отделимые улучшения — это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не повредив при этом предмет аренды.

Однако судебные прецеденты по этому вопросу многообразны и непредсказуемы: когда и при каких обстоятельствах неотделимые улучшения могут перейти к собственнику вне его изначального решения?

К примеру, если арендатор устанавливает перегородки и кондиционеры, но после прекращения договора аренды решает их изъять, то суд может ему в этом отказать, потому что их нельзя демонтировать без вреда для арендованных помещений (Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544).

Вопрос об отделимости объектов, имеющих отношение к системам электроснабжения и кондиционирования зданий, действительно не так прост. Если арендатор установит в арендуемом активе, который изначально был оборудован собственной системой электроснабжения и кондиционирования, электрощитовые, кондиционеры и вывеску, то для их демонтажа потребуется вмешательство в инженерные системы всего здания. Поэтому такие улучшения будут признаны неотделимыми (решение АС Ульяновской области от 13.05.2016 по делу № А72-16150 /2015, постановление 5ААС от 08.07.2015 по делу А51-27347/2014, решение АС РТ от 14.04.2015 по делу А65-17489/2013, постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу А14-5963/2010).

Подобные улучшения изменяют функциональные возможности арендуемого актива — точно так же, как перепланировка. Например, если компания арендует актив для размещения кафе и к числу уже имеющихся туалетов добавляет туалет для посетителей с ограниченными возможностями передвижений или для посетителей с детьми, то такие улучшения следует рассматривать как неотделимые. Конечно, после окончания срока аренды можно будет всё разобрать и вернуть помещению первоначальный вид, но это потребует повторного вмешательства в коммуникации всего здания, и владелец актива на этот шаг, скорее всего, не пойдёт.

И даже самая обыкновенная замена старых стеклопакетов и дверей на новые в арендуемом помещении может стать предметом споров. На первый взгляд кажется, что эти улучшения вполне можно отделить по окончании срока аренды, а целостность офиса не будет после этого нарушена. Однако если до заключения договора аренды окна и двери рассматривались как часть недвижимости, то их замена — это всего лишь обновление неотъемлемой части этого объекта недвижимости. В связи с этим логичнее рассматривать замену стеклопакетов и дверей как неотделимые улучшения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.1999 № 3655/99). Конечно, можно назначить экспертизу, чтобы определить, являются ли улучшения отделимыми, однако эксперты выдают противоположные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 № Ф07-314/13 по делу № А42-7628/2011).

При отсутствии единого жёсткого алгоритма разграничения отделимых и неотделимых улучшений нужно в каждом случае рассматривать понесённые затраты по существу и с точки зрения наличия последствий для арендованного актива: изменятся или просто поверхностно обновятся его функции.

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендуемого имущества

Может ли арендатор поставить пожарную сигнализацию стоимостью 98 691 рубль на учет в составе основных средств и списать ее стоимость в бухучете в течение срока аренды — 11 месяцев? Можно ли в налоговом учете сразу списать ее стоимость на материальные расходы? Арендодатель согласен на неотделимые улучшения, расходы компенсировать не будет.

Федик Инна Леонтьевна,
эксперт бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету справочно-правого сервиса Контур.Норматив

В бухучете можно амортизировать в течение срока аренды

Арендатор может учесть систему пожарной сигнализации в бухучете, если есть письменное согласие арендодателя (в договоре аренды или в отдельном документе) на данное неотделимое улучшение имущества. Такое капиталовложение арендатор учитывает для целей бухучета в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизирует его. При этом срок полезного использования может быть равен сроку аренды имущества, в отношении которого произведены неотделимые улучшения (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете списать единовременно нельзя

Расходы произведены арендатором в форме неотделимых улучшений основных средств с согласия арендодателя, а значит, для целей налогового учета это капиталовложение является амортизируемым имуществом (неважно, что стоимость системы менее 100 000 рублей), и его стоимость учитывается через механизм амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

В общем случае амортизация по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из срока полезного использования арендуемого объекта имущества. Однако несмотря на то, что пожарная сигнализация в нашем примере — неотделимый объект, согласно классификации основных средств она является отдельным объектом учета и имеет свой срок службы, отличающийся от срока службы здания. Следовательно, ее амортизация рассчитывается исходя из срока ее полезного использования, определенного в соответствии с классификацией основных средств.

Системы пожарной сигнализации относятся к VI амортизационной группе (срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), код ОКОФ 330.26.30.50 «Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура».

Дополнительная информация — в статье «Возврат имущества арендатором, документооборот и учет». В частности, полезно знать, что если при возврате арендованного имущества вместе с улучшениями арендодатель не возмещает стоимость этих улучшений, то в учете арендатора их передача рассматривается как безвозмездная.

Получите бесплатный доступ в справочно-правовой сервис и задайте свой вопрос эксперту.

Получить доступ

К вопросу о компенсируемых и некомпенсируемых улучшениях

Все улучшения арендованного имущества, произведённые за счёт амортизационных отчислений от него, принадлежат собственнику. Чтобы с собственником не возникали споры о принадлежности улучшений, кажется логичным согласование проведения неотделимых улучшений. Обратите внимание: нормы ст. 623 ГК РФ требуют согласования с арендодателем проведения неотделимых улучшений, но только в увязке с вопросом: будет или нет арендатор посягать на возмещение понесённых расходов. Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время нормы ГК РФ не предписывают арендатору обязательного согласования с арендодателем осуществления неотделимых улучшений арендатором, если он изначально не планирует их перевыставить арендодателю для их компенсации или зачёта в счёт арендных платежей. Но с точки зрения дальнейших налоговых последствий сторонам изначально нужно этот вопрос обсудить.

На практике если арендатор решает провести неотделимые улучшения без ведома собственника, это может повлечь за собой даже расторжение договора аренды.

Арендатор имеет право потребовать возмещения стоимости неотделимых улучшений только после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено сторонами договора (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Возникает определённый диссонанс: параллельно с этой нормой в ГК РФ присутствует оговорка, что в состав арендной платы могут входить суммы подобного возмещения. Как это совместимо в периоде до окончания аренды? Если сумма последнего арендного платежа достаточна на подобный зачет.

Кроме того, возмещение возможно вне зависимости от наличия отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).

Неотделимые улучшения, которые арендатор произвёл с согласия собственника за свой счёт, считаются компенсируемыми, если они обозначены в договоре как возмещаемые по окончании аренды. Те улучшения, которые произведены без согласия собственника, считаются некомпенсируемыми (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).

Но представим себе, что арендатор произвёл капитальные вложения в арендованный объект, не согласовав это с собственником. Если по окончании аренды они останутся в распоряжении собственника, можно ли их также рассматривать как некомпенсируемые, хотя они и не были согласованы? К возмещаемым (компенсируемым) улучшениям относятся только те, о которых есть такое условие в договоре. Если исходить из приоритета существа над формой, можно предположить, что и несогласованные неотделимые улучшения должны рассматриваться так же, как невозмещаемые (не компенсируемые).

Некомпенсируемые неотделимые улучшения (не важно, были ли они согласованы или нет) — это проблема для собственника. По факту собственник принимает их безвозмездно, без демонтажа и для дальнейшего использования. Могут быть и такие ситуации, когда собственник принимает улучшения, а потом требует от арендатора компенсации затрат на демонтаж, потому что арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). То есть в этих ситуациях ни собственнику, ни арендатору не будет выгоды от произведённых улучшений.

Важный момент: если собственник безвозмездно получил от арендатора неотделимые улучшения, то это не является неосновательным обогащением, поскольку при неденежных формах обогащения эти нормы неприменимы (Определение ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07).

Налоговое законодательство не предписывает арендодателю учитывать для целей налогообложения доходы в сумме стоимости некомпенсируемых неотделимых улучшений, произведённых арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В приведенной норме нет ни слова о том, должно или нет быть согласование по капвложениям между сторонами договора. Тем не менее Минфин РФ полагает, что если речь будет идти о несогласованных и не компенсируемых по договору улучшениях, после окончания аренды они должны учитываться в составе внереализационных доходов у собственника в порядке п. 3 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).

При этом Минфин предлагает в НК РФ объединить зеркальные нормы про признание доходов и про признание расходов в привязке к наличию согласования. Для этого он предлагает внимательно прочитать п. 1 ст. 256 НК РФ. В соответствии с НК РФ, если собственник не возмещает стоимость капитальных вложений, произведённых арендатором с его согласия, то последний амортизирует их в течение срока действия договора аренды.

Налицо коллизия права. О том, как решить эту проблему, мы поговорим в следующий раз.

Светлана Смирнова, кандидат экономических наук, налоговый консультант I категории

Статья 303. Расчеты при возврате имущества из незаконного владения

При истребовании имущества из чужого незаконного владения собственник вправе также потребовать от лица, которое знало или должно было знать, что его владение незаконно (недобросовестный владелец), возврата или возмещения всех доходов, которые это лицо извлекло или должно было извлечь за все время владения; от добросовестного владельца возврата или возмещения всех доходов, которые он извлек или должен был извлечь со времени, когда он узнал или должен был узнать о неправомерности владения или получил повестку по иску собственника о возврате имущества.

Владелец, как добросовестный, так и недобросовестный, в свою очередь вправе требовать от собственника возмещения произведенных им необходимых затрат на имущество с того времени, с которого собственнику причитаются доходы от имущества.

Добросовестный владелец вправе оставить за собой произведенные им улучшения, если они могут быть отделены без повреждения имущества. Если такое отделение улучшений невозможно, добросовестный владелец имеет право требовать возмещения произведенных на улучшение затрат, но не свыше размера увеличения стоимости имущества.

Комментарий к статье 303 ГК РФ

1. Комментируемая статья определяет судьбу расходов на содержание имущества, доходов и улучшений, извлеченных (произведенных) его владельцем за период незаконного владения. Во многом правила сформулированы с учетом того, было ли владение добросовестным.

2. Недобросовестный приобретатель обязан вернуть (возместить) собственнику доходы — как денежные, так и натуральные поступления от вещи (ст. 136 ГК), которые были (могли быть) получены за весь период незаконного владения. При добросовестном приобретении вещи указанная обязанность возникает только с того момента, когда лицо узнало либо должно было узнать о неправомерности своего владения (например, с момента предъявления виндикационного иска).

3. В свою очередь, любой приобретатель (добросовестный или недобросовестный) вправе потребовать от собственника возмещения необходимых расходов, понесенных в связи с содержанием имущества. Данное право закреплено с целью обеспечения баланса интересов собственника (предотвратить небрежное и бесхозяйное обращение с вещью) и приобретателя (не допустить неосновательного сбережения на стороне собственника). Толкование положений ГК позволяет считать необходимыми расходами лишь такие, которые являются разумными и достаточными с точки зрения поддержания вещи в пригодном состоянии. Однако поскольку термин является оценочным, постольку установление размера таких расходов зависит от учета всех конкретных обстоятельств.

Критерий недобросовестности имеет особое значение для определения периода, за который могут быть взысканы необходимые расходы. Добросовестный приобретатель вправе получить возмещение начиная с того момента, когда он узнал или должен был узнать о неправомерности владения, а недобросовестный приобретатель — за весь период незаконного владения. Это правило объясняется тем, что добросовестный приобретатель не возвращает собственнику те доходы, которые он получил (или должен был получить) от использования имущества до того момента, когда он узнал или должен был узнать о незаконности владения.

В целом указанное положение разумно, однако признать его универсальным трудно. В частности, оно не учитывает ситуаций, когда имущество не приносит никаких доходов. В подобных случаях лишение добросовестного владельца права на компенсацию расходов на содержание имущества (за период добросовестного владения) явно ущемляет интересы приобретателя. До внесения соответствующих изменений в законодательство единственным способом восстановления баланса интересов является иск из неосновательного сбережения, который может быть предъявлен к собственнику (ст. 1102 ГК).

4. Исключением из правила о возмещении приобретателю только необходимых расходов является положение о судьбе улучшений. Последние представляют собой не вызванные необходимостью дополнительные расходы, повышающие эксплуатационные и иные полезные свойства вещи. Отделимые улучшения, которые могут быть отделены без повреждения имущества, добросовестный приобретатель вправе оставить себе. Неотделимые улучшения подлежат компенсации лишь в размере, не превышающем соответствующее увеличение стоимости вещи, и с учетом принципа разумности.

В ГК не определена судьба улучшений, произведенных недобросовестным приобретателем. Очевидно, что по смыслу закона отделимые улучшения могут быть изъяты таким приобретателем. Напротив, неотделимые улучшения не подлежат компенсации, поскольку в соответствии с принципами разумности и справедливости недобросовестный приобретатель не может ставиться в более выгодное положение по сравнению с собственником или добросовестным приобретателем.

5. В комментируемой статье не решен вопрос о расходах на роскошь, т.е. таких расходах, которые не вызваны необходимостью и зачастую являются неразумными по своему размеру и (или) бесполезными с практической точки зрения. Анализ ст. 303 позволяет сделать вывод, что такие издержки не подлежат специальной компенсации, но при возможности отделения их от вещи возвращаются любому приобретателю.

Другой комментарий к статье 303 ГК РФ

1. В статье используются понятия «добросовестный» и «недобросовестный» владелец. При этом характер расчетов с собственником при возврате имущества ставится в зависимость от субъективного фактора — знало или должно было знать лицо о незаконности своего владения.

2. Собственник вправе потребовать от недобросовестного владельца возврата имущества или возмещения всех доходов, которые он извлек или должен был извлечь за все время недобросовестного владения (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.98 N 6620/97 — Вестник ВАС РФ, 1999, N 1, с. 41). Под доходами при этом следует понимать деньги, плоды, продукцию и иное имущество (см. ст. 136 ГК).

3. Добросовестный владелец обязан вернуть только те доходы, которые он извлек или должен был извлечь с момента, когда узнал либо должен был узнать о незаконности владения или получил повестку по иску собственника о возврате имущества.

4. Как добросовестный, так и недобросовестный владелец может поставить перед собственником вопрос о возмещении произведенных ими затрат на имущество (содержание скота, регистрационные расходы и т.п.). Добросовестный владелец вправе также решить с собственником судьбу произведенных улучшений имущества.

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения – это улучшения, которые невозможно отделить от арендованного (полученного в ссуду) имущества, не причинив ему вред. Например, пристройка к зданию, установленная в здании система вентиляции.

К неотделимым улучшениям относятся все работы, которые проводятся в ходе реконструкции, достройки, дооборудования, модернизации.

Такие улучшения всегда являются собственностью арендодателя (ссудодателя).

Гражданско-правовые отношения

Обязанности сторон договора аренды Арендодателя и Арендатора по содержанию арендованного имущества указаны в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ.

Так в соответствии со статьей 616 ГК РФ Арендодатель обязан осуществлять за свой счет капитальный ремонт переданного ему в аренду имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

А арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и осуществлять расходы на содержание арендованного имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Кроме этого, в статье 623 ГК РФ рассмотрено термин — «улучшения арендованного имущества», которые могут быть отделимыми улучшениями или неотделимыми улучшениями.

Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя.

В связи с тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, то для осуществления неотделимых улучшений требуется согласие арендодателя. И это понятно, так как арендодатель может быть не заинтересован в таких улучшениях, по причине того, что такие улучшения приводят к изменению стоимости объекта недвижимости. И вследствие этих действий, увеличиваются затраты на содержание арендованного имущества.

Порядок установления права собственности на произведенные неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения стоимости таких улучшений рассмотрен в пунктах 2, 3 ст. 623 ГК РФ.

В силу того, что такого рода улучшения нельзя отделить от самого объекта аренды, то они всегда являются собственностью арендодателя и переходят к нему или:

  • по окончании срока аренды, или

  • сразу же по окончании работ по созданию неотделимых улучшений (по соглашению сторон).

Итак, произведенные неотделимые улучшения принадлежат арендодателю и не являются собственностью арендатора.

От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит:

  • кто будет нести все расходы по созданию улучшений;

  • порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. При этом расходы должны быть разумными и необходимыми.

Отметим, что возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда улучшения были осуществлены с согласия арендодателя. Правда, если иное не предусмотрено договором аренды между арендодателем и арендатором (см. п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае, то есть если порядок производства улучшений не прописан в договоре, то по умолчанию неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору.

Помимо этого, если в договоре аренды четко прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, то в этом случае арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость всех произведенных арендатором улучшений.

Итак, с учетом вышесказанного, порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит прежде всего от того:

  • давал ли арендодатель согласие на производство улучшений арендованного имущества;

  • возмещает ли арендодатель стоимость осуществленных неотделимых улучшений.

При этом, если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, то арендодатель может:

  • принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);

  • потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если же арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, тогда в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

  • какие работы будут сделаны;

  • за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;

  • будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Налог на имущество

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды. Такой вывод сделан в решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, а также письмах Минфина России от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18 и от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447 и от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760.

До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов арендатор получает от их использования экономические выгоды и является плательщиком налога на имущество (решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, постановление ФАС СЗО от 31.01.2014 по делу N А56-72308/2012 и др.).

Вместе с тем капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651). Иными словами, избежать обязанности уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендатор может только в том случае, если они сразу по окончании работ (до ввода в эксплуатацию) передаются арендодателю (возмещаются им).

Улучшения арендованного имущества

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 2 сентября 2016 г.

Содержание журнала № 18 за 2016 г.Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Учет и налогообложение капвложений в арендованное имущество у арендатора и арендодателя на ОСН

При внесении отделимых или неотделимых улучшений в арендованное имущество и у арендатора, и у арендодателя могут возникнуть негативные налоговые последствия. Все зависит от договоренностей сторон. К примеру, если не согласовать неотделимые улучшения с арендодателем, то их стоимость арендатору нельзя учесть в «прибыльных» целях. Кроме того, при передаче улучшений арендатор должен будет начислить НДС, который арендодатель не может принять к вычету. Зная о различных договорных вариантах, вы сможете выбрать для себя наиболее приемлемый с точки зрения налогообложения.

Учет отделимых улучшений

Это улучшения, которые можно отделить от арендованного имущества без причинения ему вреда и оставить себе (использовать на другом объекте или продать). К примеру, таковыми считаются съемные кондиционеры, разборные межкомнатные перегородки, наружная вывеска, автосигнализация. Учет таких улучшений зависит от того, кому они принадлежат.

СИТУАЦИЯ 1. Отделимые улучшения принадлежат арендатору

Таково общее правилоп. 1 ст. 623 ГК РФ. И на установку таких улучшений по умолчанию не нужно получать согласие у арендодателяп. 3 ст. 623 ГК РФ.

Поскольку отделимое улучшение — это самостоятельный объект, то с его учетом сложностей возникнуть не должно. В зависимости от срока полезного использования (СПИ) и стоимости этого объекта, в бухгалтерском и налоговом учете арендатора он признаетсяп. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 ПБУ 6/01:

  • <или>основным средством, если его СПИ превышает 12 месяцев, стоимость в бухучете — более 40 000 руб., а в налоговом учете — более 100 000 руб. Тогда затраты списываются через амортизацию. В налоговом учете к этому объекту можно применить амортизационную премиюп. 9 ст. 258 НК РФ;
  • <или>МПЗ, если условия признания объектов в качестве ОС не выполняются. Тогда затраты списываются в расходы единовременно при вводе объекта в эксплуатацию.

Входной НДС по отделимому улучшению принимается арендатором к вычету в общем порядкеп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

По понятным причинам в учете арендодателя такие отделимые улучшения никак не отражаются.

СИТУАЦИЯ 2. Отделимые улучшения принадлежат арендодателю

Стороны в договоре аренды могут установить, что отделимые улучшения переходят в собственность арендодателяп. 1 ст. 623 ГК РФ. Тогда в договоре следует определить, в какой момент передаются улучшения (по окончании срока аренды или сразу же после завершения работ по их производству), а также порядок возмещения (оплаты) арендодателем их стоимости (деньгами, в счет арендной платы или не возмещаются вовсе).

Если арендодатель возмещает арендатору стоимость отделимых улучшений, то эта операция отражается в учете у обеих сторон как обычные приобретение и реализация имущества.

Если стоимость отделимых улучшений арендодателем не возмещается, то это означает, что арендодатель получает имущество на безвозмездной основе. В таком случае:

  • арендатор не сможет учесть стоимость этого имущества в «прибыльных» расходахп. 16 ст. 270 НК РФ. К тому же ему придется начислить НДС с рыночной стоимости передаваемого имуществаподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ; Письмо Минфина от 04.10.2012 № 03-07-11/402. Причем в расходах начисленный НДС учесть нельзяп. 16 ст. 270 НК РФ;
  • арендодатель должен включить рыночную стоимость полученного имущества (не менее его остаточной стоимости по данным передающей стороны) во внереализационные доходып. 8 ст. 250 НК РФ. При этом права на вычет входного НДС у него нетподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197.

Налоговый учет неотделимых улучшений

Это улучшения, которые невозможно отделить от арендованного имущества без нанесения ему вреда (например, установка систем вентиляции, водоснабжения, прокладка скрытой проводки, прочая реконструкция/модернизация имущества), то есть фактически они являются неотъемлемой частью этого имуществап. 2 ст. 623 ГК РФ. А раз так, то эти улучшения в любом случае являются собственностью арендодателя и должны быть ему переданы. И порядок такой передачи лучше зафиксировать в договоре аренды.

В целях налогового учета датой передачи неотделимых улучшений считается наиболее ранняя из дат:

  • <или>день подписания с арендодателем акта приема-передачи неотделимых улучшений;
  • <или>день возврата арендодателю арендованного имущества.

Но прежде чем создавать неотделимые улучшения, арендатору нужно получить от собственника согласие на проведение таких работ. Ведь если арендодатель не заинтересован в улучшениях и потребует привести имущество в первоначальное состояние, то арендатору придется нести дополнительные расходы на демонтаж улучшений и устранение последствий такого демонтажа. От наличия согласия будет зависеть налоговый учет неотделимых улучшений.

Кроме того, для целей учета важно определить, за чей счет (арендатора или арендодателя) будут производиться эти улучшения. Это стоит отразить сразу же в договоре аренды либо в отдельном соглашении при получении согласия на проведение конкретных работ.

Кстати, существует срок давности для предъявления арендатором требований о возмещении стоимости улучшений. По общему правилу он составляет 3 годаст. 196 ГК РФ. Вот только с какого момента нужно исчислять этот срок? У судов по этому вопросу сформировалось две позиции. Так, срок исковой давности исчисляется с момента:

СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель дал согласие на улучшения и компенсирует арендатору расходы

Налог на прибыль у арендатора. На дату передачи арендодателю улучшений арендатор:

  • сумму причитающейся ему компенсации признает в налогооблагаемых доходахст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ. Расчет суммы компенсации желательно привести в акте приема-передачи улучшений;
  • сумму затрат на создание улучшений (стоимость работ/услуг, материалов) учитывает в «прибыльных» расходахПисьмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651.

Даже если в договоре будет определено, что неотделимые улучшения передаются арендодателю при возврате имущества из аренды и в течение срока аренды они являются собственностью арендатора, амортизировать их до момента передачи арендатор все равно не сможетп. 1 ст. 258 НК РФ.

Налог на прибыль у арендодателя. Арендодатель, в свою очередь, отражает неотделимые улучшения как приобретение имущества. Как правило, они являются амортизируемым имуществом и их стоимость списывается через амортизациюп. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ. Несмотря на то что неотделимые улучшения являются частью сданного в аренду имущества, у них и у самого объекта могут быть разные сроки полезного использования. Поэтому:

  • <если>улучшение поименовано в Классификации ОСутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 (например, лифт, установленный в здании), то его можно учесть как отдельный объект ОС, установить по нему свой СПИ и амортизировать в обычном порядке;
  • <если>произведенное улучшение нельзя признать отдельным ОС и установить свой СПИ (к примеру, устройство бетонной стяжки для повышения шумоизоляции здания), то его стоимость увеличивает первоначальную стоимость имущества, переданного в арендуп. 2 ст. 257 НК РФ. То есть затраты на улучшения будут списываться посредством амортизации всего объекта исходя из его новой первоначальной стоимости с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию.

Причем арендодатель к полученным неотделимым улучшениям может применить амортизационную премиюп. 9 ст. 258 НК РФ.

НДС у арендатора. На дату передачи арендодателю улучшений арендатор должен начислить НДС по ставке 18%, ведь происходит реализация результата работподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 167 НК РФ; Письма Минфина от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259; п. 26 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33. Налоговой базой будет стоимость работ (без НДС)п. 1 ст. 154 НК РФ. При этом арендатор должен в течение 5 календарных дней составить счет-фактуру в двух экземплярах и один из них передать арендодателюп. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ. А раз передача арендодателю неотделимых улучшений облагается НДС, то входной НДС по выполненным работам и израсходованным материалам арендатор может смело принять к вычету в общем порядкеподп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Заметим, что если до передачи неотделимых улучшений арендатор получит компенсацию их стоимости, то это будет аванс, с суммы которого нужно начислить НДСподп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. И потом его можно принять к вычету в момент начисления НДС на дату передачи улучшенийп. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

НДС у арендодателя. Входной НДС, предъявленный арендатором, арендодатель может принять к вычету после принятия к учету переданных неотделимых улучшений на основании правильно оформленного счета-фактуры арендатора и при условии использования улучшенного объекта в облагаемых НДС операцияхподп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; п. 26 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.

СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель дал согласие на улучшения, но расходы не возмещает

Налог на прибыль у арендатора. В этом случае арендатор признает неотделимые улучшения у себя в учете в качестве отдельного объекта ОС и, соответственно, списывает их стоимость через амортизациюп. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ. При этом для определения нормы амортизации можно использоватьп. 1 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638:

  • <или>СПИ самого неотделимого улучшения, если оно поименовано в Классификации основных средствутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1;
  • <или>СПИ неотделимого улучшения согласно техническим условиям или рекомендациям производителя, если соответствующий срок для них в Классификации не указанп. 6 ст. 258 НК РФ. При этом нужно быть готовым представить доказательства установленного срокаПостановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015;
  • <или>СПИ арендованного имущества.

Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора арендып. 1 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376. И если СПИ неотделимых улучшений превышает срок договора аренды, арендатор не успеет полностью самортизировать улучшения. Тогда недосписанную сумму в «прибыльных» расходах учесть уже не получитсяп. 5 ст. 270 НК РФ.

Что касается установления СПИ, равного сроку договора аренды, то у судов разный подход к такому методу. Некоторые судьи считают, что так делать нельзя, поскольку это не предусмотрено НК РФПостановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015. А вот судьи АС МО признали правильным СПИ, который равен периоду до окончания действия договора аренды, посколькуПостановление АС МО от 03.09.2014 № А40-105354/13:

  • устанавливать СПИ неотделимых улучшений исходя из СПИ здания в целом неправильно, ведь здание, в котором произведены улучшения, не является собственностью арендатора и передано ему в аренду на период действия договора;
  • именно в этот период капвложения приносят арендатору экономические выгоды.

Заметим также, что продолжать амортизировать улучшения:

  • можно, если договор аренды будет пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами этого условия договора)Письмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689;
  • нельзя, даже если будет заключен новый договор аренды того же имуществаПисьмо Минфина от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269.

Что касается применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям, то Минфин считает, что у арендатора такой возможности нетПисьмо Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663. Это объясняется тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе арендатора. Кроме того, для капитальных вложений в арендованные объекты ОС установлен особый порядок начисления амортизации. И некоторые суды придерживаются такой же позицииПостановления ФАС ВВО от 03.04.2014 № А28-2330/2013; 2 ААС от 30.04.2014 № А28-9074/2013. Но есть и судебные решения в пользу компаний-арендаторовПостановления ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014; АС СКО от 29.10.2014 № Ф08-7499/2014; АС МО от 07.11.2014 № Ф05-12514/14; 9 ААС от 20.10.2014 № 09АП-40682/2014, от 21.07.2014 № 09АП-24430/2014.

Налог на прибыль у арендодателя. Несмотря на то что улучшения получены безвозмездно, внереализационный доход у арендодателя не возникает в силу прямого указания на это в НК РФподп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.

А раз улучшения получены безвозмездно, то их стоимость не влияет на первоначальную стоимость ОС, в отношении которых они произведенып. 1 ст. 258 НК РФ.

Есть мнение, что если сразу по окончании договора аренды заключается новый договор аренды того же самого имущества на тех же условиях, то арендатору не нужно начислять НДС со стоимости улучшенийПостановление АС УО от 05.09.2014 № Ф09-5325/14, ведь арендные отношения не прекращались.

НДС у арендодателя. Входной НДС, начисленный арендатором при передаче неотделимых улучшений, арендодатель принять к вычету не может, даже если получит от арендатора счет-фактуру. Посколькуподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197:

  • этот НДС арендодателю не предъявляется, ведь он ничего арендатору не платит;
  • счет-фактура, полученный при безвозмездной передаче, в книге покупок у получателя не регистрируется.

СИТУАЦИЯ 3. Арендодатель не давал согласия на улучшения, расходы на них не возмещает, но улучшения принимает

Налог на прибыль у арендатора. Арендатору в таком случае стоимость неотделимых улучшений нельзя учесть в целях налога на прибыльп. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161.

Налог на прибыль у арендодателя. Как и в ситуации 2, арендодатель, согласно положениям НК РФ, не должен учитывать стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в своих налогооблагаемых доходахподп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако Минфин настаивает на том, что это не распространяется на ситуацию, когда улучшения произведены без согласия арендодателя. Чиновники считают, что такие улучшения после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ исходя из рыночных цен на такие работып. 8 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280.

НДС у арендатора. Начислять и принимать к вычету налог арендатор будет по аналогии с рассмотренной уже ситуацией 2.

Если же арендодатель откажется принимать неотделимые улучшения и арендатору придется их демонтировать, тогда НДС к начислению у арендатора не возникнет. А входной НДС он сможет принять к вычету в обычном порядкеподп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Причем при демонтаже улучшений восстанавливать входной налог арендатору не нужно, поскольку ликвидация ОС в перечне случаев, в которых требуется восстановить НДС, не указанап. 3 ст. 170 НК РФ.

НДС у арендодателя не учитывается так же, как в ситуации 2.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Поскольку капитальные вложения производит арендатор, именно он и формирует первоначальную стоимость неотделимых улучшений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». А вот на последующий учет улучшений влияет не наличие или отсутствие разрешения арендодателя, а момент, когда арендатор передает неотделимые улучшения арендодателю.

Учет у арендатора

СИТУАЦИЯ 1. Улучшения передаются сразу по завершении работ по их производству. Тогда арендатор на дату передачи списывает сумму, накопленную на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы». А получение возмещения нужно отразить проводкой по дебету счета учета расчетов с арендодателем (например, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»абз. 2 п. 35 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н) и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы».

СИТУАЦИЯ 2. Улучшения передаются после окончания срока аренды. В этом случае арендатор на дату завершения работ по производству неотделимых улучшений учитывает их в составе собственных ОС на счете 01 «Основные средства»п. 5 ПБУ 6/01; Письма Минфина от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118; Решение ВАС от 27.01.2012 № 16291/11. И до момента их выбытия начисляет по ним амортизациюп. 17 ПБУ 6/01. Причем арендатор может установить СПИ неотделимых улучшений равным оставшемуся сроку аренды улучшенного объектап. 20 ПБУ 6/01.

Под выбытием понимается не только непосредственная передача улучшений арендодателю по акту приема-передачи, но и окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости улучшений (кроме возмещения за счет уменьшения арендной платы)Письмо Минфина от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958.

Если арендатор получает от арендодателя возмещение затрат на улучшения, то передача неотделимых улучшений отражается в бухучете как реализация ОС. При безвозмездной передаче арендатор признает прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОСп. 11 ПБУ 10/99.

Учет у арендодателя

Арендодатель на дату получения принимает неотделимые улучшения к учету в зависимости от их стоимости в качестве либо ОС, либо МПЗп. 5 ПБУ 6/01. Причем стоимость улучшений будет равна:

  • <или>сумме возмещения, если арендодатель компенсирует затраты на них арендаторуп. 8 ПБУ 6/01; пп. 5, 6 ПБУ 5/01;
  • <или>рыночной стоимости улучшений, если они передаются безвозмездноп. 10 ПБУ 6/01; п. 29 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н; п. 9 ПБУ 5/01. При этом если улучшения передаются сразу по завершении работ по их производству, то рыночная стоимость будет равна затратам арендатора на их создание (поэтому нужно запросить у арендатора соответствующую первичку). Если же улучшения передаются после окончания срока аренды, тогда рыночная стоимость определяется:
    • <или>независимым оценщиком;
    • <или>самой организацией на основании доступной информации о ценах на аналогичное имущество или работы (например, из Интернета).

Заметим, что в случае учета неотделимых улучшений в качестве ОСпп. 5, 6 ПБУ 6/01:

  • <если>СПИ улучшения существенно отличается от СПИ самого арендованного объекта, то его можно учесть как отдельное ОС и амортизировать в обычном порядке;
  • <если>СПИ улучшения такой же, как и у самого имущества, то на стоимость улучшений нужно увеличить первоначальную стоимость этого имущества и начислять амортизацию уже исходя из увеличенной стоимости объекта.

***

Не забудьте, что сторона, которая учитывает отделимые и неотделимые улучшения у себя на счете 01 «Основные средства», является плательщиком налога на имуществоп. 1 ст. 374 НК РФ. То есть с момента ввода улучшений в эксплуатацию и до их передачи налог уплачивает арендатор, после — арендодатель. При этом арендатор исчисляет налог, исходя из остаточной стоимости неотделимых улучшений, учтенных на своем балансе, даже если арендодатель платит за этот объект налог, исходя из кадастровой стоимостип. 1 ст. 375 НК РФ; Письма Минфина от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118 (п. 1).

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Основные средства / недвижимость / капвложения»:

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Улучшение арендуемого помещения предполагает капитальные вложения с целью изменения и модернизации его технических характеристик. Арендатор может сделать отделку, провести реконструкцию и достройку, установить новое или доработать оборудование – и это повысит удобство использования имущества и увеличит его стоимость. В связи с этим возникают вопросы, связанные с налоговым и бухгалтерским учетом арендованного имущества.

Отделимые и неотделимые улучшения: в чем разница

Для правильного налогообложения и учета все произведенные с имуществом изменения нужно правильно классифицировать.

Улучшение отличается от обычного ремонта, который проводится с целью устранения повреждений и следов естественного износа. Ремонтные работы учитываются как текущие расходы и в бухучете, и в налоговой отчетности.

Улучшения бывают отделимые и неотделимые, и различия между ними не всегда четкие. В некоторых спорных случаях для решения этого вопроса судом может быть назначена экспертиза. Так, к отделимым относится все, что съемщик может забрать, не причиняя непоправимого вреда арендованному имуществу. Неотделимыми же считаются те, которые нельзя демонтировать, не повредив помещение или здание (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Повреждениями в таком случае являются следы креплений и шурупов, дефекты отделки потолков и стен и т.д. Например, к неотделимым изменениям относят установку систем охранной и пожарной сигнализации, замену окон, дверей и рольставней, установку кондиционеров и т.д. Но в некоторых случаях суд может признать такие усовершенствования отделимыми, если ущерб при демонтаже небольшой и легко поправим.

Отделимые улучшения признаются основными средствами арендатора и подлежат бухгалтерскому и налоговому учету как отдельные объекты ОС. А вот правила учета неотделимых улучшений нередко бывают неоднозначными.

Как арендатору учесть неотделимые улучшения помещения

Если арендодатель дал согласие на проведение неотделимых улучшений, то после окончания срока действия договора он должен возместить их стоимость. Арендатор в этом случае учитывает сумму возмещения в налоговых доходах, начисляет НДС и выставляет арендодателю счет-фактуру. Затраты на модернизацию нужно включить в расходы, входной НДС по которым принять к вычету.

Если расходы на неотделимые улучшения не возмещаются, арендатор учитывает их в налоговом и бухучете как основные средства на счете 01. И они числятся так на протяжении всего срока аренды, до момента возврата собственнику вместе с арендованным имуществом.

Основные средства облагаются налогом на имущество. С 2019 это актуально только для недвижимых объектов, с движимого имущества налог не взимается. В отношении неотделимых изменений правило действует следующим образом:

  • если арендованное и усовершенствованное имущество движимое – неотделимые улучшения также относятся к движимому и не подлежат налогообложению.
  • если же арендуется недвижимость, то с неотделимых улучшений нужно будет уплатить налог.

Невозмещаемые неотделимые улучшения арендатор может учитывать как амортизируемое имущество и начислять по ним амортизацию в целях налогообложения прибыли. Но это возможно только при наличии письменного согласия арендодателя на проведение этих улучшений.

В рамках бухгалтерского учета начисляется амортизация, исходя из срока полезного использования, равного оставшемуся сроку аренды. В налоговом учете – на основе СПИ объекта аренды или классификации ОС, если для улучшений есть подходящая амортизационная группа. Амортизационная премия не применяется.

Если договор аренды заканчивается раньше срока истечения амортизации, недоамортизированную остаточную сумму, учесть в расходах нельзя.

Передача неотделимых улучшений арендодателю определяется как реализация, т.е. возникает вопрос налогообложения по НДС. Если стоимость модернизации арендодатель компенсировал, то это обычная возмездная передача, и с суммы возмещения нужно исчислить налог на добавленную стоимость. Если улучшения невозмещаемые, имеет место безвозмездная передача. В этом случае арендатор должен начислить НДС на их рыночную стоимость и выставить счет-фактуру в одном экземпляре – только себе.

Подробная информация о неотделимых улучшениях имущества в КонсультантПлюс.

Заполните форму ↓ и получите бесплатную демонстрацию.