МСФО 38 нематериальные активы

Будущие экономические выгоды

⇐ ПредыдущаяСтр 64 из 170

17 К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продукции или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может способствовать сокращению будущих производственных затрат, а не увеличению будущей выручки.

Признание и оценка

18 Для признания статьи в качестве нематериального актива организация должна продемонстрировать, что эта статья отвечает:

(a) определению нематериального актива (см. пункты 8 — 17); и

(b) критериям признания (см. пункты 21 — 23).

Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или его создание собственными силами и последующих затрат на его совершенствование, частичную замену или обслуживание.

19 В пунктах 25 — 32 рассматривается применение критериев признания к нематериальным активам, приобретаемым отдельно, а в пунктах 33 — 43 — применение этих критериев к нематериальным активам, приобретенным при объединении бизнесов. Пункт 44 устанавливает порядок первоначальной оценки нематериальных активов, приобретенных при помощи государственной субсидии, пункты 45 — 47 рассматривают операции обмена нематериальными активами, а пункты 48 — 50 — порядок учета гудвила, созданного внутри организации. В пунктах 51 — 67 изложены принципы первоначального признания и оценки нематериальных активов, созданных самой организацией.

20 Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Следовательно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будет удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно к конкретному нематериальному активу, а не к бизнесу в целом. Таким образом, лишь изредка последующие затраты — затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, — признаются в составе балансовой стоимости актива. В соответствии с пунктом 63 последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и статьи аналогичного содержания (вне зависимости от того, были ли они приобретены или созданы организацией самостоятельно) всегда признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.

21 Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

(a) признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды; и

(b) первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена.

Организация должна оценить вероятность ожидаемых будущих экономических выгод, используя разумные и обоснованные допущения, представляющие собой наилучшую расчетную оценку руководства в отношении совокупности экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезного использования актива.

23 Организация применяет профессиональное суждение для оценки степени определенности, относящейся к потоку будущих экономических выгод от использования актива, на основе данных, имеющихся на момент первоначального признания, придавая большее значение данным, полученным из внешних источников.

Нематериальный актив первоначально оценивается по первоначальной стоимости.

Отдельное приобретение

25 Обычно цена, которую платит организация при отдельном приобретении нематериального актива, отражает ожидания в отношении вероятности получения организацией будущих экономических выгод, заключенных в этом активе. Иными словами, организация ожидает приток экономических выгод, даже если существует неопределенность в отношении сроков или величины такого притока. Таким образом, применительно к отдельно приобретенным нематериальным активам вероятностный критерий признания, указанный в пункте 21(a), всегда считается выполненным.

26 Кроме того, первоначальная стоимость отдельно приобретенного нематериального актива, как правило, можно надежно оценить. Это особенно справедливо в тех случаях, когда возмещение, уплаченное при приобретении, имеет форму денежных средств или прочих монетарных активов.

27 Первоначальная стоимость отдельно приобретенного нематериального актива включают в себя:

(a) цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок; и

(b) все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

28 Примерами непосредственно относящихся затрат являются:

(a) затраты на вознаграждения работникам (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19), непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние;

(b) затраты на оплату профессиональных услуг, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние; и

(c) затраты на проверку надлежащего функционирования актива.

29 Примерами затрат, не включаемых в состав фактических затрат на нематериальный актив, являются:

(a) затраты, связанные с продвижением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

(b) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и

(c) административные и иные общие накладные расходы.

30 Признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается тогда, когда актив приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Следовательно, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в состав балансовой стоимости этого актива. Например, следующие затраты не включаются в состав балансовой стоимости нематериального актива:

(a) затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию; и

(b) первоначальные операционные убытки, такие как операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на результаты, производимые при помощи этого актива.

31 Некоторые операции происходят в связи с разработкой нематериального актива, но не являются обязательными для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Эти побочные операции могут иметь место как до, так и во время разработки. Поскольку побочные операции не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства, то доходы и расходы по побочным операциям должны признаваться сразу же при их возникновении в составе прибыли или убытка и включаться в соответствующие категории доходов и расходов.

32 Если отсрочка по оплате нематериального актива выходит за рамки обычных условий кредитования, первоначальная стоимость такого актива равна эквиваленту цены при немедленной оплате денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается в качестве процентных расходов на протяжении всего срока кредитования, за исключением случаев, когда она капитализируется в соответствии с порядком, предусмотренным в МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям».

МСФО IAS 38: определение и критерии признания нематериальных активов

Определение нематериальных активов

Согласно положениям рассматриваемого стандарта, объект может быть отражен в бухгалтерской отчетности по статье баланса «нематериальный актив», если он отвечает определению нематериального актива и критериям его признания. И определение нематериального актива, и критерии его признания в стандарте имеют в основе общее определение актива в Принципах МСФО, однако обладают при этом весьма значимыми особенностями.

Прежде всего, отметим, что в МСФО признак нематериальности, то есть отсутствие вещественного воплощения, выступает лишь одним из критериев отнесения объекта учета к нематериальным активам. Тем самым ограничивается сфера действия МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Данный стандарт не регулирует порядка отражения в отчетности целого ряда нематериальных объектов, отсылая нас при этом к другим стандартам. IAS 38 содержит открытый перечень типов фактов хозяйственной жизни, к которым его предписания не применяются, поскольку «иной Стандарт устанавливает порядок учета для конкретного вида нематериальных активов», и, следовательно, «организация должна применять такой Стандарт вместо настоящего Стандарта».

В качестве примеров объектов, определяемых как нематериальные активы, но не признаваемых в качестве нематериальных активов в отчетности, IAS 38 приводит следующие:

  • нематериальные активы, связанные с разработкой и добычей невозобновляемых ресурсов (IFRS 6), страховых организаций (IFRS 4), а также предназначенные для продажи (IFRS 5, IAS 2, IAS 11). Следует отметить, что вопросы отражения нематериальных активов, предназначенных для продажи, как запасов организации очень актуальны для сегодняшней российской учетной практики в связи с вступлением в силу части четвертой ГК РФ*;

    Примечание:
    * См. статью М.Л. Пятова «Бухгалтерская трактовка понятия «товар» в свете четвертой части ГК РФ».

  • активы, вытекающие из действия договоров аренды (IAS 17). Право пользования материальным имуществом, приобретаемое арендатором, фактически представляет собой ничто иное как нематериальный актив, в то же время арендодатель в рамках договора финансовой аренды отражает на балансе не объект аренды, а дебиторскую задолженность арендатора, то есть нематериальный объект;
  • активы по отложенному налогу на прибыль (IAS 12). Не представляя собой дебиторской задолженности в строгом понимании, они, являясь следствием расхода ресурсов компании, потенциально сократят объем таких расходов в будущем;
  • финансовые активы (IAS 32, IAS 27, IAS 28, IAS 31). «Нематериальность» собственно финансовых активов и их доходность для компании совершенно очевидна;
  • активы, связанные с обеспечением выплат вознаграждений работникам организации (IAS 19);
  • гудвил, который выявляется в результате объединения бизнеса (IFRS 3).

В соответствии с указанными ограничениями сферы IAS 38 дает весьма широкое определение нематериальных активов, согласно которому нематериальный актив — это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Таким образом, стандарт выделяет три признака, позволяющих отнести объект к нематериальным активам, а именно нематериальность, идентифиируемость и немонетарность.

Также объект должен отвечать основным признакам актива как такового, то есть быть контролируемым и нести для организации экономические выгоды.

Рассмотрим эти признаки.

Нематериальность

Некоторые объекты, не имеющие физической формы, тесно связаны или эксплуатируются совместно только с определенными материальными объектами, например, операционная система и вычислительная техника, программа и станок с программным управлением.

Организация, имеющая подобные объекты, должна самостоятельно определить более значимый элемент из двух составляющих — материальный или нематериальный — и применять соответствующий стандарт.

Идентифицируемость

В целом, идентифицируемость — это возможность отделения объекта от прочих активов компании. Понятие идентифицируемости имеет как правовой, так и экономический характер. С правовой точки зрения, идентифицируемость в самом общем виде — это потенциальная возможность актива быть самостоятельно проданным (уступленным) сторонним по отношению к организации лицам (при юридической возможности его оборота). С экономической точки зрения, идентифицируемость — это способность актива самостоятельно быть источником будущих экономических выгод для компании. Согласно МСФО, в части идентифицируемости первоочередное значение имеет именно его экономическая составляющая.

Это не следует из собственно определения критерия идентифицируемости, определяемого IAS 38, согласно которому, «актив удовлетворяет критерию идентифицируемости в контексте определения нематериального актива, когда он:

«(а) может быть отделен от организации путем последующей продажи, передачи по лицензионному соглашению, сдачи в аренду или обмена либо как самостоятельный объект, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством;
(b) возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей».

Согласно МСФО, определение нематериального актива, прежде всего, требует идентифицируемости объекта, что позволяло бы четко отличать его от гудвила. При этом гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, отражает ожидания организацией-покупателем будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Такие будущие экономические выгоды выступают результатом синергии идентифицируемых приобретенных активов, или активов, которые в отдельности не отвечают требованиям признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при объединении бизнеса.

Немонетарность

К монетарным активам относятся денежные средства в кассе и на банковских счетах организации, дебиторская задолженность и финансовые вложения, подлежащие погашению в четко установленной или определяемой сумме денежных средств. Все прочие активы выступают немонетарными.

Таким образом, монетарные нематериальные объекты рассматриваются как финансовые активы, но не относятся к группе нематериальных активов.

Контроль

Относительно контроля, который должна иметь компания над объектом, могущим быть признанным нематериальным активом, МСФО устанавливает требования, также демонстрирующие тесную связь правовых норм и экономических процессов.

Организация, говорит стандарт, контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе актива экономического ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам.

Возможность для организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива, как правило, вытекает из юридических прав, которые могут быть осуществлены, в том числе, и в судебном порядке. В отсутствие юридических прав определение возможности контроля является более трудной задачей.

Однако возможность осуществления прав на актив в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, поскольку организация может оказаться способной контролировать будущие экономические выгоды и иным способом. Определение такой способности относится к области профессионального суждения бухгалтера.

Возможность и необходимость применения профессионального суждения бухгалтера в вопросе определения объекта учета как нематериального актива фактически устраняет недостатки формального (буквального) толкования предписаний стандарта, подчеркивая индивидуальность ситуации признания нематериального актива, однозначное соответствие которого общим критериям может вызвать сомнение.

Так, например, стандарт указывает на то, что организация может располагать командой квалифицированного персонала и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам в результате его подготовки. Организация может также ожидать, что персонал будет и дальше предоставлять ей свои услуги. Однако, говорится в МСФО, у организации, как правило, нет достаточного контроля за ожидаемыми будущими экономическими выгодами, которые могут быть получены при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, для того, чтобы эти статьи соответствовали определению нематериального актива.

По сходным основаниям, указывается в IAS 38, конкретные достоинства управленческого или технического персонала вряд ли будут соответствовать определению нематериального актива. Вместе с тем, стандарт не исключает такой возможности в случае, когда соблюдается условие защиты таких прав на законном основании, дающем возможность их использования и получения ожидаемых от них будущих экономических выгод, при соответствии другим пунктам определения.

Далее, в качестве примера реализации критерия контроля, в IAS 38 отмечается, что в некоторых случаях организация, имея портфель клиентов или долю рынка, может ожидать, что благодаря ее усилиям в построении отношений с клиентами и их преданности компании, клиенты будут продолжать сотрудничество с ней.

Однако, в отсутствие юридических прав на защиту или других путей контроля связей с клиентами, организация, как правило, не имеет достаточного контроля над ожидаемыми экономическими выгодами от связей с клиентами, чтобы считать такие статьи (портфель клиентов, долю рынка, связи с клиентами, преданность клиентов компании) отвечающими определению нематериальных активов.

Вместе с тем, в отсутствие юридических прав на защиту связей с клиентами, операции обмена в отношении тех же самых или аналогичных недоговорных связей с клиентами (за рамками объединения бизнеса) служат свидетельством того, что организация, тем не менее, способна контролировать будущие экономические выгоды, ожидаемые от этих связей с клиентами.

Поскольку такие операции обмена также свидетельствуют о том, что связи с клиентами являются отделяемыми (как, например, приобретенный портфель клиентов), они отвечают определению нематериального актива.

Возможность приносить экономические выгоды в будущем

В части выполнения критерия возможности приносить компании экономические выгоды, прежде всего, необходимо отметить, что понятие экономических выгод в МСФО шире понятия получения доходов. В IAS 38 отмечается, что к будущим экономическим выгодам, которые несут нематериальные активы, могут относиться как выручка от продажи товаров или услуг, так и экономия затрат в результате использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

МСФО № 38 Нематериальные активы — особенности применения

МСФО 38 раскрывает особенности учета активов, не имеющих материально-вещественной формы. Из нашей статьи вы узнаете о порядке оценки их балансовой стоимости и сопутствующих учетных параметров.

Нематериальный актив по МСФО 38

Оценка НМА

Срок полезного использования и амортизация НМА по МСФО 38

Итоги

Нематериальный актив по МСФО 38

Достоверность отражения в отчетности информации о нематериальных активах (НМА) во многом зависит от глубины понимания используемых в стандарте терминов, правильной классификации актива в качестве нематериального, а также адекватной оценки (первоначальной и последующей) учетных параметров (первоначальной и ликвидационной стоимости, срока полезного использования и др.).

Исходя из МСФО 38, НМА — это актив:

  • идентифицируемый;
  • немонетарный;
  • не имеющий материальной формы.

Первые 2 из вышеуказанных терминов непривычны для бухгалтера, впервые столкнувшегося с международными нормами учета НМА, и требуют отдельных пояснений.

В соответствии с п. 12 МСФО 38 идентификация НМА — это возможность:

  • физически отделить его от остальных активов фирмы;
  • использовать актив в качестве самостоятельного предмета сделки;
  • точно оценить будущие экономические выгоды, связанные с конкретным НМА.

Термин «немонетарный актив» в МСФО 38 не расшифровывается, однако противоположен по значению понятию «монетарный актив», означающему деньги или активы, подлежащие получению в денежной форме.

Учитывая, что НМА — это актив, отразить его в балансе возможно, если для фирмы он является:

  • подконтрольным;
  • потенциально экономически выгодным.

К примеру, контроль над НМА может характеризоваться способностью фирмы:

  • обеспечить поступление экономических выгод от его использования;
  • ограничить доступ к указанным выгодам третьих лиц.

Потенциальные выгоды оцениваются на основе профессионального суждения руководства фирмы и могут заключаться в увеличении поступлений и выгод, снижении расходов и др.

Оценка НМА

Первоначальная оценка НМА в соответствии с МСФО 38 производится по-разному в зависимости от способа его появления в компании.

К примеру, первоначальная стоимость актива (ПС) определяется следующим образом:

  • при отдельном приобретении НМА ПС включает стоимость его покупки, импортные пошлины, невозмещаемые налоги и связанные с подготовкой актива к эксплуатации расходы;
  • в случае слияния бизнесов ПС тождественна справедливой стоимости (СС) на дату приобретения;
  • если НМА приобретен за счет госсубсидии, ПС возможно сформировать одним из 2 способов: по СС или номинальной стоимости (плюс затраты на подготовку к использованию);
  • при обмене активами ПС оценивается по СС (если она может быть определена) или балансовой стоимости переданного актива.

Для последующей оценки НМА могут использоваться следующие методы:

  • по себестоимости;
  • справедливой стоимости.

При этом из указанных стоимостей вычитаются суммы накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Срок полезного использования и амортизация НМА по МСФО 38

Указанные понятия тесно взаимосвязаны — данное утверждение справедливо как для международного, так и для отечественного учета НМА. Однако по МСФО 38 срок полезного использования (СПИ) НМА может быть 2 видов:

  • конечным;
  • неопределенным.

ВАЖНО! В соответствии с п. 88 МСФО 38 НМА рассматривается как актив с неопределенным СПИ, если отсутствует ограничение отрезка времени, в течение которого ожидается создание активом чистых денежных потоков.

Такая двойственность СПИ влияет на возможность (или ее отсутствие) амортизации НМА. Актив подлежит амортизации только в том случае, если имеет конечный СПИ.

В качестве методов начисления амортизации НМА МСФО 38 допускает следующие:

  • линейный;
  • уменьшаемого остатка;
  • пропорционально выработке.

ВАЖНО! Согласно п. 104 МСФО 38 метод амортизации и конечный СПИ подлежат анализу (как минимум 1 раз в год перед составлением отчетности) и пересмотру, если предыдущие расчетные оценки изменились.

О применяемых в РФ методах амортизации см. в статьях, размещенных на нашем сайте:

  • «Какой выбрать метод начисления амортизации в налоговом учете?»;
  • «Как правильно применять кумулятивный метод амортизации?».

Итоги

Для признания актива нематериальным требуется соблюдение условий, предусмотренных МСФО 38. Правильная первоначальная и последующая оценка НМА, а также своевременный анализ соответствия исходных оценок ожидаемым позволит добиться достоверного отражения данных активов в отчетности.

Если у вас остались нерешенные вопросы, ответы на них вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Признание и классификация активов в соответствии с МСФО

Авторы публикации

Блохин Константин Михайлович

«финансовый директор, директор Департамента общего аудита аудиторской компании «Смаль и партнеры» (на момент публикации)»

Основной целью Международных стандартов финансовой отчетности является предоставление заинтересованным пользователям полной и достоверной информации об имущественном состоянии, результатах хозяйственной деятельности и движении денежных средств организации. Элементами финансовой отчетности, которые представляют собой экономические категории, связанные с формированием указанной информации, являются активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Рассмотрим такую экономическую категорию, как активы, и ее значение для составления указанной отчетности.

Активы представляют собой ресурсы:

– контролируемые организацией в результате прошлых событий;

– от которых ожидается получение организацией экономических выгод в будущем.

При этом выделяются следующие критерии признания актива:

– существует высокая вероятность получения организацией экономических выгод, связанных с этим активом;

– данный актив имеет стоимость, которую можно надежно определить.

Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности постоянно самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Например, в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности» организация обязана классифицировать активы на краткосрочные и долгосрочные и обособленно представлять информацию о них в своем бухгалтерском балансе. При этом актив в обязательном порядке должен классифицироваться как краткосрочный (оборотный) в случае, если он удовлетворяет одному из следующих критериев:

– его предполагается реализовать либо он предназначен для целей продажи или потребления в течение обычного операционного цикла организации;

– он предназначен главным образом для торговли;

– его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Разграничение между краткосрочными и долгосрочными активами зависит от продолжительности операционного цикла, под которым понимается период между приобретением активов и их потреблением или реализацией за денежные средства/их эквиваленты. В ситуациях, когда указанный цикл не может быть достоверно определен, он принимается равным 12 месяцам.

Для достоверного отражения операций с имуществом в отчетности необходимо иметь надежные критерии классификации имущества организации, знать и успешно применять особенности отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.

Имуществом организации являются активы, имеющие законченную материальную основу, например:

– основные средства;

– инвестиционная недвижимость;

– внеоборотные активы, удерживаемые для продажи;

– запасы.

Для классификации указанных активов выделим следующие признаки (критерии):

– форма (материальная или нематериальная сущность объекта);

– срок полезного использования;

– способ использования (способ получения дохода).

Таблица 1

Классификация активов

Вид актива

Форма

Срок полезной службы (срок обращения)

Назначение/способ использования

Основные средства

Материальная

Более одного
отчетного периода

Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду, для административных целей

Инвестиционная
недвижимость

Материальная
(как правило,
земельные участки, здания, часть зданий
(помещения))

Более одного
отчетного периода

Передача в аренду и (или) получение дохода от повышения стоимости

Внеоборотные активы, удерживаемые
для продажи

Материальная

Менее одного года
с даты приобретения (переклассификации)

Балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи

Нематериальные
активы

Нематериальная

Более одного
отчетного периода

Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для административных целей

Запасы

Материальная

Менее одного
отчетного периода

Использование в производственном процессе, продажа в ходе обычной операционной деятельности

Классификация активов производится в момент их признания. При этом основным критерием является способ получения доходов от использования активов. В частности, указанный критерий позволяет провести разделение основных средств, инвестиционной недвижимости и запасов.

Рассмотрим основные положения международных стандартов, регулирующих вопросы, оказывающие влияние на классификацию активов.

Основные средства

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 16.

Отличительной особенностью указанных активов является существенный временной разрыв между осуществлением затрат на их приобретение/создание и поступлением экономических выгод от их использования.

Существует три критерия, которые позволяют включить актив именно в состав основных средств, а именно:

– материальная форма;

– определенные способы использования;

– длительный характер использования.

Необходимо обратить внимание, что МСФО 16 также содержит дополнительный косвенный критерий классификации, который дает возможность организациям не признавать основными средствами активы, формально соответствующие определению основных средств, на основании их незначительности. Стандартом предусмотрено, что запасные части и вспомогательное оборудование обычно учитываются в качестве запасов и относятся на прибыль или убыток по мере их потребления. В то же время крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если организация рассчитывает использовать их в течение более одного периода (финансового года).

Таким образом, указанный стандарт не содержит количественного критерия в отношении первоначальной стоимости основных средств, а включает в себя качественные характеристики. Данные положения, содержащие, но не формализующие такие понятия, как запасные части, вспомогательное оборудование, резервное оборудование, оставляют возможность для субъективной оценки, основанной на профессиональном суждении. Организация самостоятельно принимает решение относительно включения произведенных затрат в состав основных средств или запасов.

Для классификации актива в целях включения информации о нем в финансовую отчетность его стоимость, безусловно, играет важную роль. При этом объекты, формально отвечающие признакам основного средства, но имеющие незначительную стоимость, не имеет смысла включать в состав внеоборотных активов.

Пример 1

Крупная производственная организация может установить, что вся офисная техника существенно не влияет на показатели ее финансовой отчетности. И поэтому затраты на ее приобретение относятся на финансовый результат (в отчет о прибылях/убытках) вне зависимости от первоначальной стоимости отдельных объектов. При этом в состав офисной техники могут включаться объекты стоимостью 20 000 руб. и существенно выше.

В то же время производственное оборудование, непосредственно используемое при производстве продукции, классифицируется данной организацией как основные средства, поскольку это значимый показатель, несмотря на то что среди указанного оборудования могут быть отдельные объекты стоимостью 20 000 руб. и менее.

Данные положения должны быть закреплены в учетной политике организации и раскрыты в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Признание основного средства является основанием для включения в финансовую отчетность информации для заинтересованных пользователей о том, что организация имеет доступ к долгосрочному ресурсу и может получать экономические выгоды от его использования в течение длительного периода (срока полезной службы). Необходимо понимать, что все характеристики основного средства устанавливаются в зависимости от субъективных факторов ведения бизнеса конкретной организацией. Другой организацией тот же самый объект имущества может быть классифицирован и признан совершенно иным образом.

Инвестиционная недвижимость

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 40.

Инвестиционная недвижимость представляет собой основные средства, которые характеризуются особым способом использования: для получения арендного дохода и (или) получения дохода от прироста их рыночной стоимости. Таким образом, доход планируется получать с рынка недвижимости, а не с рынка, на котором обращается готовая продукция, произведенная с использованием данных основных средств в рамках осуществления основной деятельности. Следовательно, поступление в организацию будущих экономических выгод определяется состоянием рынка недвижимости и не зависит от эффективности производственной деятельности.

Возможна ситуация, когда на балансе компании находится объект недвижимости, одна часть которого используется для сдачи в аренду, а другая – для производственных или административных целей. В соответствии с положениями МСФО 40, если эти части могут быть независимо друг от друга реализованы или отданы в финансовую аренду, то они должны учитываться по отдельности. Если же такое невозможно, то в учете отражается один объект. При этом объект считается инвестиционной недвижимостью лишь в том случае, если подавляющая часть объекта предназначена для сдачи в аренду и только незначительная часть предназначена для производственных или административных целей.

Распространенной является ситуация, в которой организация оказывает услуги арендаторам своей недвижимости (например, охрана, текущая эксплуатация). Если объем указанных услуг незначителен, то в учете и отчетности актив отражается в качестве инвестиционной недвижимости. В противном случае (например, услуги, оказываемые постояльцам гостиниц) организация должна отразить указанную недвижимость в качестве основных средств. Таким образом, для определения статуса объекта также требуется профессиональное суждение. Критерии для такого суждения должны быть разработаны организацией и раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности.

Следует отметить, что порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости. Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и включается в капитал. Согласно способу учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, все изменения указанной стоимости находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При этом к объектам инвестиционной недвижимости, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 «Обесценение активов» не применяются.

Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации.

Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи

Данное понятие определено в МСФО (IFRS) 5.

Отличительными особенностями указанных активов являются:

– готовность актива к немедленной продаже в его нынешнем состоянии;

– высокая вероятность продажи актива;

– наличие утвержденного руководством организации плана по продаже актива. Вероятность существенного изменения указанного плана или его аннулирования чрезвычайно мала;

– активная работа по поиску покупателя, организации продажи актива.

Предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты признания актива.

На практике могут возникнуть обстоятельства, которые способны оказать влияние на продление периода осуществления продажи после истечения одного года. Например, состояние соответствующего товарного рынка не позволяет получить за актив хотя бы минимальное возмещение. В этом случае актив не может быть классифицирован как удерживаемый для продажи.

Амортизация по указанным активам не начисляется.

Запасы

Данное понятие определено в МСФО (IAS) 2.

Если организация приобретает какие-либо объекты в целях перепродажи или создает их для заказчиков в рамках своей обычной деятельности, то указанные объекты не должны классифицироваться как основные средства независимо от вида создаваемого ресурса (в том числе объекта недвижимости, оборудования и пр.). Например, организация, выпускающая производственное оборудование, должна классифицировать в качестве основных средств только то имущество, с помощью которого она осуществляет деятельность, направленную на извлечение дохода. При этом сами объекты, являющиеся результатом производственной деятельности и во многом отвечающие признакам основного средства, имеют срок использования в пределах одного финансового года. Поэтому отсутствует необходимость применения к ним, например, механизма амортизации.

Таким образом, запасы отличаются от основных средств способом использования и сроком, в течение которого планируется поступление экономических выгод от их использования.

Нематериальные активы

Данное понятие определено положениями стандарта МСФО (IAS) 38.

Признак материальной сущности используется для разделения основных средств и нематериальных активов. Материальная основа всегда присутствует у любого носителя информации (например: дискета, компакт-диск, карта памяти, на которых записано соответствующее программное обеспечение). Для классификации активов в финансовой отчетности следует определить преобладающую сущность.

Пример 2

Если компьютер приобретается организацией ради записанной на его дисках информации, а не ради использования его в качестве оборудования, то в финансовой отчетности его следует классифицировать не как основное средство, а как нематериальный актив и применять критерии признания, предназначенные для нематериальных активов.

Незавершенное строительство

Необходимо отдельно рассмотреть такой объект учета, как незавершенное строительство.

В МСФО отсутствует стандарт, специально посвященный вопросам признания, оценки и прекращения признания объектов незавершенного строительства. Но поскольку указанные объекты относятся к основным средствам, то к ним должны применяться положения МСФО (IAS) 16.

Согласно МСФО (IAS) 40 незавершенное строительство, подлежащее по окончании признанию в качестве инвестиционной недвижимости, учитывается в соответствии с положениями указанного стандарта. Данная норма действует с 1 января 2009 г. Таким образом, при учете подобных объектов незавершенного строительства по справедливой стоимости доходы и расходы от ее изменения нужно относить в состав текущей прибыли и убытка, а не капитала.

В МСФО важнейшее значение имеет принцип преобладания сущности над формой, в соответствии с которым хозяйственные операции должны отражаться в отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с юридической формой. Например, если объект незавершенного строительства на отчетную дату готов к использованию, но ввод в эксплуатацию документально не оформлен, то для целей МСФО он уже представляет собой объект основных средств.

При подготовке отчетности по МСФО должна учитываться не только сумма расходов на строительство объекта, но и оценочная сумма будущих экономических выгод, которые могут быть получены от его использования. Соответственно, если с достаточной степенью уверенности можно говорить о том, что какие-либо объекты незавершенного строительства не будут достроены, то они не могут принести экономической выгоды и должны быть списаны.

Надлежащим образом произведенная классификация позволит организации:

– применить соответствующие нормы регулирования, установленные стандартами;

– отразить в финансовой отчетности актив по соответствующей статье баланса в соответствующем денежном выражении.

Для наглядности продемонстрируем принципы отражения в учете и отчетности рассматриваемых видов активов (табл. 2).

Таблица 2

Порядок отражения активов в учете и отчетности

Наименование

Отражение в отчетности

Основные средства

Отражаются по остаточной стоимости или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения

Инвестиционная недвижимость

Отражается по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по справедливой стоимости

Внеоборотные активы, удерживаемые
для продажи

Отражаются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу

Нематериальные активы

Отражаются по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков
от обесценения

Запасы

Оцениваются по наименьшей их двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (возможная продажная цена за вычетом затрат на доработку
и реализацию)

Рассмотрим порядок классификации на следующем примере.

Пример 3

В течение отчетного периода организация приобрела активы:

1. Отдельно стоящее здание, предназначенное для продажи.

2. Компьютерную технику, предназначенную для продажи.

3. Помещение в офисном центре.

4. Магазин для последующей передачи в операционную аренду.

5. Земельный участок как объект инвестиций, связанных с увеличением со временем его рыночной стоимости.

6. Лицензионный программный продукт с исключительным правом на его использование (на материальном носителе).

7. Складское помещение для хранения готовой продукции.

8. Арматуру для использования при производстве готовой продукции.

9. Авторское право сроком на 4 года.

10. Объект незавершенного строительства для использования впоследствии для собственных нужд.

11. Земельный участок с целью продажи.

12. Автотранспортное средство (грузовой автомобиль) для передачи в операционную аренду.

Осуществим классификацию указанных активов. Результат классификации представим в виде табл. 3.

Таблица 3

Классификация активов (практикум)

Наименование
актива

Вид актива

Обоснование

1. Отдельно стоящее здание

Запасы

Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности

2. Компьютерная техника

Запасы

Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности

3. Помещение в офисном центре

Основное средство

Собственность, занимаемая владельцем и используемая
в административных целях

4. Магазин

Инвестиционная
недвижимость

Недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду

5. Земельный участок

Инвестиционная
недвижимость

Предназначен для увеличения капитала путем роста рыночной стоимости

6. Программный продукт

Нематериальный
актив

Неденежный актив, используемый в операционной деятельности

7. Складское помещение

Основное средство

Собственность, занимаемая владельцем и используемая
в административных целях

8. Арматура

Запасы

Использование в производственном процессе

9. Авторское право

Нематериальный
актив

Неденежный актив, используемый в операционной деятельности

10. Незавершенное строительство

Основное средство

Собственность, используемая в административных целях

11. Земельный участок

Запасы

Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности

12. Грузовой автомобиль

Основное средство

Собственность, отличная от недвижимости и используемая для извлечения дохода от передачи в аренду

Реклассификация активов

В процессе осуществления хозяйственной деятельности у организации может возникнуть необходимость проведения переклассификации активов. Указанная операция возможна только в тех случаях, когда происходит изменение в использовании актива, подтвержденное определенными фактическими обстоятельствами. Например, к таким обстоятельствам могут быть отнесены следующие факты:

– начало использования актива для собственных нужд – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию основных средств;

– окончание использования актива для собственных нужд и начало его предоставления в операционную аренду – для перевода актива из категории основных средств в категорию инвестиционной недвижимости;

– начало подготовки актива к продаже – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов.

Рассмотрим проблемы, с которыми может столкнуться организация при переклассификации активов, на примере основных средств и инвестиционной недвижимости.

1. При переводе основных средств в состав инвестиционной недвижимости, при учете которой будет использоваться модель справедливой стоимости, должна применяться следующая последовательность действий:

– До момента изменения способа использования актива применяются положения, предусмотренные МСФО (IAS) 16, в соответствии с которыми определяется балансовая стоимость актива.

– На дату переклассификации в соответствии с положениями МСФО (IAS 16) определяется справедливая стоимость основного средства.

– Разница между балансовой стоимостью основного средства и его справедливой стоимостью учитывается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16.

2. Перевод инвестиционной недвижимости в состав основных средств.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель справедливой стоимости, то при реклассификации предполагаемой первоначальной стоимостью для последующего учета в соответствии с МСФО 16 является справедливая стоимость на дату изменения использования, т. е. перевод производится по справедливой стоимости на дату указанного перевода.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель фактической стоимости, то переводы между категориями инвестиционной недвижимости и собственности, занимаемой владельцем, производятся по балансовой стоимости.

3. Необходимо обратить внимание, что перевод из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов возможен только в том случае, когда есть свидетельство начала подготовки актива к продаже. В случае когда организация принимает решение реализовать инвестиционную недвижимость без дополнительной подготовки, основания для переклассификации не возникает. Организация продолжает ее классифицировать и учитывать как инвестиционную недвижимость до момента прекращения признания (списания с баланса). Аналогично, если организация начинает дополнительную разработку существующей инвестиционной недвижимости, однако предполагает и в дальнейшем использовать ее как инвестиционную недвижимость, то переклассификация также не проводится.

Рассмотрим практические примеры реклассификации.

Пример 4

Организация владеет помещением, которое используется в административных целях и учитывается по справедливой стоимости посредством проведения переоценки. Принято решение изменить способ использования помещения и извлекать доход посредством его передачи в операционную аренду. Инвестиционную недвижимость организация учитывает по справедливой стоимости. На момент принятия решения балансовая (учетная) стоимость помещения составляет 3000 тыс. долл., справедливая стоимость – 3400 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 3450 тыс. долл. Накопленная амортизация по помещению на момент переклассификации составляла 150 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 150 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на момент переклассификации):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 400 тыс. долл.

(применен п. 55 МСФО 40, поэтому производим переоценку).

Произведена переклассификация актива:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Основные средства» – 3400 тыс. долл.

Произведена переоценка инвестиционной недвижимости (на конец отчетного периода):

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль от увеличения справедливой стоимости» – 50 тыс. долл.

Анализируя ошибки, связанные с учетом переоценки объектов основных средств, необходимо уточнить нюанс в части переоценки инвестиционной недвижимости. До момента признания объектов инвестиционной недвижимости переоценка учитывается в обычном порядке в соответствии с МСФО (IAS) 16. После переклассификации в объекты инвестиционной недвижимости переоценка подлежит отражению на счетах прибылей или убытков. Это не означает, что переоценка, уже числящаяся на счетах по учету собственного капитала по статье «Прирост от переоценки», также подлежит списанию на счета прибылей или убытков.

Пример 5

Организация владеет зданием, которое сдается в аренду и учитывается как инвестиционная недвижимость в соответствии с моделью справедливой стоимости. Принято решение изменить способ использования помещения и использовать его в административных целях. Учетная стоимость недвижимости на дату принятия решения составляет 4200 тыс. долл., справедливая стоимость –4350 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 4450 тыс. долл. Учетная политика предприятия предполагает переоценку зданий. Накопленная амортизация здания за период с переклассификации до окончания отчетного периода составляет 50 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переоценка помещения:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль» – 150 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4350 тыс. долл.

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на конец отчетного периода):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 150 тыс. долл.

Пример 6

Сохраним условия предыдущего примера, приняв, что организация для учета инвестиционной недвижимости и основных средств применяет модель остаточной стоимости.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4200 тыс. долл.

Накопленная амортизация включена в состав затрат:

Дт «Затраты по амортизации»

Кт «Накопленная амортизация» – 50 тыс. долл.

Далее начисляется амортизация.

Пример 7

Организация владеет помещением, которое классифицируется как инвестиционная недвижимость и учитывается по первоначальной стоимости. Принято решение о его продаже. Балансовая стоимость помещения на момент переклассификации составляет 1500 тыс. долл., накопленная амортизация – 75 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 75 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Запасы»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 1500 тыс. долл.

Пример 8

Организация принимает решение о продаже здания, которое учитывалось в качестве основного средства по справедливой стоимости, т. е. согласно учетной политике проводилась его переоценка. Балансовая стоимость на начало отчетного периода составляла 7000 тыс. долл. Накопленная в течение отчетного периода (до момента переклассификации) амортизация составляет 50 тыс. долл. Справедливая стоимость на момент переклассификации – 6700 тыс. долл. Ранее сформированный резерв переоценки составляет 500 тыс. долл. Затраты на продажу актива не существенны.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

«Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 30.10.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019)

Подготовлена редакция документа с изменениями, не вступившими в силу Приложение N 25 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 217н МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 38 «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ»

Список изменяющих документов

(в ред. поправок, МСФО (IFRS) 15, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н, МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н, поправок, утв. Приказом Минфина России от 30.10.2018 N 220н)

  • Цель
  • Сфера применения
  • Определения
    • Нематериальные активы
      • Идентифицируемость
      • Контроль
      • Будущие экономические выгоды
  • Признание и оценка
    • Отдельное приобретение
    • Приобретение в рамках объединения бизнесов
      • Нематериальный актив, приобретенный при объединении бизнесов
      • Последующие затраты в отношении приобретенного незавершенного проекта исследований и разработок
    • Приобретение за счет государственной субсидии
    • Обмен активами
    • Гудвил, созданный внутри организации
    • Нематериальные активы, созданные самой организацией
      • Стадия исследований
      • Стадия разработки
      • Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией
  • Признание расхода
    • Расходы прошлых периодов, не признаваемые в качестве актива
  • Оценка после признания
    • Модель учета по первоначальной стоимости
    • Модель учета по переоцененной стоимости
  • Срок полезного использования
  • Нематериальные активы с конечным сроком полезного использования
    • Срок амортизации и метод амортизации
    • Ликвидационная стоимость
    • Пересмотр срока амортизации и метода амортизации
  • Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования
    • Пересмотр оценки срока полезного использования
  • Возмещаемость балансовой стоимости — убытки от обесценения
  • Прекращение использования и выбытие
  • Раскрытие информации
    • Общие положения
    • Нематериальные активы, оцениваемые после признания с использованием модели учета по переоцененной стоимости
    • Затраты на исследования и разработки
    • Прочая информация
  • Переходные положения и дата вступления в силу
    • Обмен сходными активами
    • Досрочное применение
  • Прекращение действия МСФО (IAS) 38 (пересмотренного в 1998 году)

Открыть полный текст документа