Модернизация основных средств документальное оформление

Содержание

Документальное оформление модернизации основных средств

При осуществлении реконструкции или модернизации такого вида имущества организации, как основные средства, бухгалтеру следует обратить внимание на некоторые особенности бухгалтерского учета и налогообложения, которые мы рассмотрим далее.

В соответствии с пунктом 26 ПБУ 6/01 ремонт, модернизация и реконструкция являются способами восстановления основных средств организации. Если при осуществлении любого вида ремонта (текущего, среднего, капитального) технико-экономические показатели объекта не меняются, то в результате по модернизации и реконструкции повышаются первоначально принятые показатели функционирования объекта основных средств. Естественно, что и порядок учета расходов на проведение ремонта или модернизацию объекта основных средств различается.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат понятий «модернизация» и «реконструкция».

Обратимся к Правилам обследования несущих строительных конструкций зданий и сооружений СП 13-102-2003, утвержденным Постановлением Госстроя Российской Федерации от 21 августа 2003 года №153.

Согласно указанному документу реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (нагрузок, планировки помещений, строительного объема и общей площади здания, инженерной оснащенности) с целью изменения условий эксплуатации, максимального восполнения утраты от физического и морального износа, достижения новых целей эксплуатации здания.

Модернизация здания – частный случай реконструкции, предусматривающий изменение и обновление объемно-планировочного и архитектурного решений существующего здания старой постройки и его морально устаревшего инженерного оборудования в соответствии с требованиями, предъявляемыми действующими нормами к эстетике условий проживания и эксплуатационным параметрам жилых домов и производственных зданий.

Кроме того, согласно статье 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации:

«реконструкция – изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей (далее – этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения».

Налоговое законодательство также разъясняет, что следует понимать в целях налогообложения прибыли под модернизацией (пункт 2 статьи 257 НК РФ):

«К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным».

Отметим, что налоговое законодательство не содержит перечня технико-экономических показателей. В Постановлении ФАС Московского округа от 16 января 2003 года по делу №КА-А40/8739-02 указано, что к технико-экономическим показателям относятся нормативные показатели (срок полезного использования, мощность) и количественные показатели (количество, площадь помещений, строительный объем и общая площадь здания, вместимость, пропускная способность).

Таким образом, на основании вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что если в результате выполненных работ повысились первоначально принятые показатели функционирования (например, изменились мощность и срок полезного использования) основного средства, то произведенные работы следует признать модернизацией.

Обратите внимание!

Для признания произведенных работ ремонтом или модернизацией кроме указанных выше нормативных документов бухгалтеру необходимо тщательно проанализировать документальное оформление произведенных организацией работ (заключенный договор подряда, акты о приемке выполненных работ).

Так как квалификация расходов на восстановление основных средств довольно часто является предметом спора организаций с налоговыми органами, рекомендуем во избежание разногласий с ними иметь соответствующие документы, на основании которых можно будет однозначно доказать, что произведено: ремонт или модернизация объектов основных средств.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный бухгалтерский документ – письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации.

Хозяйственные операции, не оформленные первичными учетными документами, не принимаются к учету и не подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета.

Таким образом, как и любая другая хозяйственная операция, осуществляемая субъектом, модернизация основного средства должна оформляться соответствующими первичными учетными документами.

Для проведения модернизации объекта основных средств руководителю организации, прежде всего, нужно издать приказ.

Рекомендуем в приказе указать причины и сроки проведения модернизации, а также фамилии, имена, отчества лиц, ответственных за проведение модернизации.

Перед проведением работ по модернизации основного средства в организации необходимо создать комиссию, которая произведет осмотр основного средства, требующего модернизации, составит график проведения работ и утвердит сметно-техническую документацию.

Работы по модернизации основного средства организация может выполнить самостоятельно (хозяйственным способом) или с привлечением подрядчика – специализированной организации. В том случае, если модернизация выполняется силами сторонней организации, необходимо заключить договор на проведение работ.

Напоминаем, что формы первичной документации для учета основных средств утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Данное постановление содержит также Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств распространяются на организации всех форм собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

В настоящее время действуют следующие формы по учету основных средств:

Номер формы Наименование формы
ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)
ОС-1а Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
ОС-1б Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)
ОС-2 Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств
ОС-3 Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств
ОС-4 Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
ОС-4а Акт о списании автотранспортных средств
ОС-4б Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)
ОС-6 Инвентарная карточка учета объекта основных средств
ОС-6а Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств
ОС-6б Инвентарная книга учета объектов основных средств
ОС-14 Акт о приеме (поступлении) оборудования
ОС-15 Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж
ОС-16 Акт о выявленных дефектах оборудования

Итак, приказ о проведении модернизации имеется, смета составлена, договор с подрядчиком заключен, теперь необходимо оформить передачу основного средства на модернизацию.

Отметим, что унифицированная форма для передачи основного средства с целью модернизации не предусмотрена, поэтому организация может воспользоваться унифицированной формой №ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств», – если модернизация производится собственным подразделением организации. Если же основное средство модернизируется сторонней организацией, передачу основного средства подрядчику необходимо оформить актом приема-передачи по форме №ОС-1.

Работы, выполненные по модернизации, оформляются актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3).

Акт о приеме-сдаче подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если модернизацию основного средства выполняет сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации; второй – передается организации, проводившей модернизацию.

Форма №ОС-3 содержит сведения о состоянии основного средства на момент передачи его на реконструкцию или модернизацию и о затратах, связанных с проведенными работами.

Напоминаем, что сведения о каждом объекте основных средств, принадлежащих организации, содержатся в инвентарных карточках (формах №ОС-6, №ОС-6а, №ОС-6б), открываемых на каждый объект основного средства при принятии его к учету.

Данные реконструкции или модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма №ОС-6). Сведения о реконструкции объектов основных средств отражаются в разделе 5 «Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств» инвентарной категории.

Форма №ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств» ведется на группу объектов основных средств.

Форма №ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств» составляется на объекты основных средств малых предприятий. В других формах инвентарных карточек сведения о расходах по реконструкции и модернизации отдельно не отражаются. Таким образом, именно в части тех объектов основных средств, по которым ведутся формы №ОС-6а и №ОС-6б, расходы по реконструкции и модернизации могут отражаться в отдельно заведенных инвентарных карточках.

А в случае, если в результате выполнения указанных работ существенно изменяются характеристика и назначение объекта, то на него оформляется новая инвентарная карточка, а предыдущая изымается и хранится для справки.

В соответствии с пунктом 68 Методических указаний №91н в целях организации контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу «Основные средства в ремонте (модернизации)». При поступлении объекта основных средств из ремонта (модернизации) производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств».

Модернизируем ОС с нулевой стоимостью

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 февраля 2015 г.

Содержание журнала № 5 за 2015 г.Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Как учитывать затраты на модернизацию в бухгалтерском и налоговом учете

Даже если основное средство полностью самортизировано, оно вполне еще может быть пригодно к эксплуатации. И можно провести его модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение). Процесс модернизации связан с улучшением характеристик объекта. Например, заменяются какие-либо детали оборудования и в результате повышается его производительность или увеличивается срок использования. Если ваша компания провела модернизацию полностью самортизированного ОС, то вам будет интересна наша статья. Из нее вы узнаете, как учитывать затраты на эти работы и какие для этого нужны документы, а также как начислять амортизацию после модернизации.

Документальное оформление модернизации

Передачу ОС на модернизацию надо оформить документально. Если работы выполняются сторонней организацией, тогда подпишите с подрядчиком акт приема-передачи. При модернизации основного средства собственными силами компании:

  • <если>работы будет проводить не то структурное подразделение, в котором эксплуатируется это ОС (например, на вашем предприятии есть специальный ремонтный цех или отдел), составьте накладную на внутреннее перемещение объекта (по форме № ОС-2 при использовании унифицированных форм);
  • <если>модернизация ОС будет проводиться по месту его нахождения, то не нужно ничего оформлять.

Проведение модернизации собственными силами компании подтверждается требованиями-накладными на передачу материалов соответствующему подразделению, актами на списание материалов, заказами-нарядами. При выполнении подрядных работ, разумеется, должен быть подписан двусторонний акт.

Стоимость работ, дату их завершения и сдачу в эксплуатацию этого ОС также необходимо зафиксировать документально. Для этого составляется акт о приеме-сдаче модернизированного ОС. Вы можете самостоятельно разработать бланк актач. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ или использовать унифицированную форму № ОС-3. Если организация самостоятельно выполняет модернизацию, то такой акт составляется в единственном экземпляре, в случае привлечения подрядчика — в двух экземплярах (второй остается у исполнителя работ).

Последним шагом будет внесение информации о модернизации в инвентарную карточку ОС.

Модернизация ОС в налоговом учете

Посмотрим, как отразить затраты на модернизацию в налоговом учете.

Налог на прибыль

Часть затрат на модернизацию (10—30% от их суммы) вы можете учесть в расходах единовременноп. 9 ст. 258 НК РФ. Амортизационная премия применяется в месяце, в котором была закончена модернизация (что подтверждается соответствующим актом)Письма Минфина от 29.09.2014 № 03-03-06/1/48511, от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628.

Обратите также внимание на то, что если вы продадите модернизированное основное средство взаимозависимому лицу в течение 5 лет с момента ввода этого модернизированного ОС в эксплуатацию, то амортизационную премию придется восстановить (то есть включить в состав внереализационных доходов) в том периоде, в котором такое ОС было реализованоабз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ.

А оставшаяся сумма затрат на модернизацию увеличивает первоначальную стоимость ОС (в том числе полностью самортизированного) и списывается через амортизациюп. 2 ст. 257 НК РФ. Амортизация включается в расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного ОС в эксплуатациюп. 4 ст. 259 НК РФ. Рассчитывается сумма амортизационных отчислений (при применении линейного метода) исходя из срока полезного использования (СПИ) основного средства, а также первоначальной стоимости ОС и затрат на модернизациюп. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ. В нашем случае СПИ истек, но после проведения модернизации ОС компания вправе увеличить СПИ этого объекта в пределах максимального срока, установленного для той амортизационной группы, в которую ранее было включено ОСабз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ.

ВАРИАНТ 1. СПИ не изменился. Допустим, вы решили, что после всех улучшений ОС его СПИ не изменился. В НК говорится, что если в результате модернизации ОС его СПИ не увеличился, то при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использованияабз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, который у нас равен нулю. А как известно, «на ноль делить нельзя».

Минфин в таком случае предлагает начислять амортизацию по норме, установленной при вводе этого ОС в эксплуатацию (то есть исходя из установленного изначально СПИ), до полного погашения измененной первоначальной стоимостиПисьмо Минфина от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459. Расчет можно произвести по формуле:

ВАРИАНТ 2. СПИ увеличился. Казалось бы, в таком случае нужно изменить и норму амортизации. Правда, НК этого не предусматривает, но и запрета не содержит. Может, поэтому Минфин дает разные рекомендации по поводу того, как начислять амортизацию, если после модернизации СПИ увеличился. Как-то финансисты высказали мнение, что начисление амортизации производится по норме, рассчитанной исходя из нового, увеличенного СПИПисьмо Минфина от 26.09.2012 № 03-03-06/1/503. Но это затянет списание затрат, что для компании невыгодно.

Однако в последнее время чиновники настаивают на том, что, несмотря на увеличение СПИ, амортизацию компания продолжает начислять в прежнем порядке (исходя из СПИ, который определен при вводе ОС в эксплуатацию)Письма Минфина от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446, от 03.10.2013 № 03-03-06/1/40974.

То есть приведенная выше формула подходит и к этому варианту.

Пример 1. Определение в налоговом учете суммы амортизации после модернизации

/ условие / Компания провела модернизацию ОС, первоначальная стоимость которого 450 000 руб. ОС было включено в 4-ю амортизационную группу (СПИ свыше 5 лет до 7 лет включительно). СПИ, установленный при вводе в эксплуатацию, — 61 месяц. ОС к моменту модернизации полностью самортизировано. Затраты на модернизацию составили 75 000 руб. Компания применила амортизационную премию в размере 30% расходов на модернизацию.

/ решение / Амортизационная премия включается в расходы единовременно в сумме 22 500 руб. (75 000 руб. х 30%).

Первоначальная стоимость ОС увеличится на стоимость модернизации (за вычетом амортизационной премииабз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ) и составит 502 500 руб. (450 000 руб. + 75 000 руб. – 22 500 руб.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 8237,70 руб. (502 500 руб. / 61 мес.). Таким образом, затраты на модернизацию будут списаны на расходы в течение 7 месяцев (52 500 руб. / 8237,70 руб.). При этом в последний месяц в расходы будет включено 3073,80 руб. (52 500 руб. – 8237,70 руб. х 6 мес.).

При применении нелинейного метода амортизация зависит не от конкретного срока полезного использования ОС, а от амортизационной группы, к которой оно относится. Поэтому расходы на модернизацию ОС увеличивают суммарный баланс амортизационной группы, в которую было включено это ОСп. 3 ст. 259.2 НК РФ. Далее амортизация начисляется по той норме, которая установлена для соответствующей амортизационной группып. 5 ст. 259.2 НК РФ.

НДС

Входной НДС по затратам на модернизацию принимается к вычету в общем порядке. То есть после принятия на учет выполненных работ на основании счета-фактуры, выставленного подрядчиком, при условии что основное средство используется в облагаемых НДС операцияхподп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Налог на имущество

Поскольку расходы на модернизацию включаются в первоначальную стоимость ОС, то после модернизации самортизированного ОС его остаточная стоимость будет равна затратам на проведенные работы. Ее вы должны включить в базу по налогу на имуществопп. 1, 3 ст. 375 НК РФ с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения таких работ, если вы модернизируете ОС, которое является:

  • <или>движимым имуществом, включенным в 3—10-ю амортизационные группы по Классификации ОС и принятым на учет в качестве ОС до 1 января 2013 г.подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ;
  • <или>движимым имуществом, включенным в 3—10-ю амортизационные группы, принятым на учет в качестве ОС с 01.01.2013 и полученным от взаимозависимого лица или реорганизованной/ликвидируемой организациип. 25 ст. 381 НК РФ;
  • <или>недвижимостью, облагаемой налогом на имущество по остаточной стоимости.

УСНО

Если ваша компания применяет упрощенку с объектом «доходы минус расходы», то затраты на модернизацию ОС можно учесть для целей налогообложения. Расходы (в размере уплаченных подрядной организации сумм) признаются ежеквартально равными частями до конца года начиная с квартала, в котором модернизированное ОС введено в эксплуатацию (то есть стало использоваться после окончания модернизации)подп. 1 п. 1, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 24.06.2013 № 03-11-11/23684. Это же правило действует и при проведении модернизации собственными силами. Нам подтвердили это в Минфине.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОСОЛАПОВ Александр Ильич Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“В ситуации, когда организация, применяющая УСНО с объектом обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, провела достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение основных средств собственными силами, затраты компании (зарплата сотрудникам, выполнявшим работу, стоимость приобретенных материалов и т. п.) признаются по общему правилуподп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ: равномерно (на последнее число отчетного (налогового) периода), по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и достроенный (реконструированный) объект введен в эксплуатацию. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности”.

Пример 2. Учет затрат на модернизацию при расчете «упрощенного» налога

/ условие / Компания провела модернизацию оборудования (его стоимость уже полностью отражена в расходах). Работы закончены и оборудование введено в эксплуатацию 20 апреля 2015 г. Стоимость модернизации — 60 000 руб., оплачена подрядной организации 6 мая 2015 г.

/ решение / Все условия, необходимые для включения затрат в расходы, выполнены во II квартале 2015 г. Поэтому в налоговом учете стоимость работ следует включать в расходы равными долями в течение трех кварталов 2015 г. (30 июня, 30 сентября и 31 декабря) по 20 000 руб. (60 000 руб. / 3 кв.).

Модернизация ОС в бухгалтерском учете

Так же как и в налоговом учете, в бухгалтерском учете затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость ОС и списываются через амортизациюпп. 14, 27 ПБУ 6/01.

Проводки в бухучете сделайте такие.

Дт Кт
Выполнение модернизации силами подрядной организации
Отражена стоимость выполненных подрядчиком работ по модернизации ОС 08 «Вложения во внеоборотные активы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражен НДС со стоимости подрядных работ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Оплачены работы, выполненные подрядчиком 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета»
Выполнение модернизации собственными силами
Отражены затраты, связанные с модернизацией ОС 08 «Вложения во внеоборотные активы» 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 23 «Вспомогательные производства»
На дату завершения работ
Увеличена первоначальная стоимость модернизированного ОС 01 «Основные средства» 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Принят к вычету НДС со стоимости работ 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем завершения модернизации
Начислена амортизация по ОС 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу») 02 «Амортизация основных средств»

В результате модернизации ОС может увеличиться срок его эксплуатации. Тогда для целей бухучета компании нужно пересмотреть оставшийся СПИ модернизированного ОСп. 20 ПБУ 6/01; п. 60 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н.

Амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости объекта (которая в нашем случае равна нулю) с учетом затрат на модернизацию, а также нового СПИ. Он будет равен оставшемуся сроку от первоначально установленного СПИ (у нас — ноль), увеличенному на количество месяцев, которое вы добавилип. 60 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н.

Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений по модернизированному ОС, остаточная стоимость которого равна нулю, будет определяться по формуле:

Пример 3. Определение в бухучете суммы амортизации после модернизации

/ условие / К данным примера 1 добавим, что компания приняла решение увеличить СПИ для целей бухучета на 2 года (24 месяца).

/ решение / Остаточная стоимость ОС с учетом затрат на модернизацию составит 75 000 руб. (450 000 руб. + 75 000 руб. – 450 000 руб.). Новый СПИ после модернизации — 24 месяца.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 3125 руб. (75 000 руб. / 24 мес.).

***

Если вы модернизируете ОС, у которого еще есть остаточная стоимость, то все вышесказанное вы можете смело применять и к нему.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Основные средства / недвижимость / капвложения»:

Порядок списания с баланса полностью самортизированных основных средств

ИА ГАРАНТ

На предприятии есть основные средства (далее — ОС), амортизация по которым списана полностью. Тем не менее они в рабочем состоянии и использовались на предприятии. По бухгалтерскому учету стоимость данных ОС составляет 0 рублей. Объекты числятся только в количественном значении. На данный момент возникла необходимость убрать их из количественного учета, чтобы они не отражались в бухгалтерском учете.

Объекты (в том числе морально устаревшая компьютерная техника) в деятельности организации не используются.

Как правильно это сделать, какими проводками, какими документами?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Начисление амортизации по объектам основных средств в размере их первоначальной стоимости не является основанием для списания их с баланса.

Списание таких объектов производится на основании распоряжения руководителя по решению ликвидационной комиссии.

Порядок документального оформления и бухгалтерские записи для таких случаев приведены ниже.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств (далее — ОС) имеет место в том числе в случае прекращения использования вследствие морального или физического износа, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации и в иных случаях.

Сам по себе факт начисления амортизации по объекту ОС в размере первоначальной стоимости не является основанием для его списания с баланса. Соответственно, до момента выбытия полностью самортизированные ОС, имеющие нулевую остаточную стоимость, учитываются в качестве ОС (письмо ФНС России от 08.02.2010 N 3-3-05/128, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01)).

Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта ОС, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов ОС (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания)).

В компетенцию данной комиссии, в частности, входят:

  • осмотр объекта ОС, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта ОС, возможности и эффективности его восстановления;

  • установление причин списания объекта ОС (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);

  • возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта ОС и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта ОС цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

  • составление акта на списание объекта ОС.

Первичными документами, необходимыми для списания рассматриваемых объектов с баланса, могут быть:

  • распоряжение руководителя о назначении ликвидационной комиссии (п. 77 Методических указаний);

  • решение комиссии о списании объектов, оформленное в виде акта на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов) (п. 78 Методических указаний). За основу для разработки актов можно принять унифицированную форму акта на списание основного средства (N ОС-4), которая утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

Акт о списании объекта ОС с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта ОС (письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).

Остаточная стоимость и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п.), отражаются в составе прочих расходов организации (п. 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации», рекомендации аудиторам, данные в приложении к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

В данной ситуации объекты полностью самортизированы и, соответственно, остаточная стоимость отсутствует, поэтому в составе прочих расходов учитываются расходы, связанные с ликвидацией объектов (при наличии), которые отражаются по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы».

В учете проводятся следующие записи:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— списана первоначальная стоимость объекта, подлежащего ликвидации;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 (76), 69, 70…
— учтены расходы, связанные с ликвидацией объекта ОС (при наличии).

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта ОС, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов ОС (п. 9 ПБУ 5/01, п. 79 Методических указаний) и являются прочим доходом организации (п. 5 и п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В учете проводятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— оприходованы материалы, полученные в результате ликвидации ОС.

Смотрите также Энциклопедию решений. Учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств.

В данной ситуации предполагается ликвидировать в том числе морально устаревшую компьютерную технику. Заметим, что компьютерная техника содержит в своем составе драгметаллы (письмо Федеральной службы по надзору в сфере природопользования от 26.05.2010 N ВК-03-03-32/3466 «Об утилизации оргтехники»).

Поэтому при их ликвидации необходимо учитывать положения Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее — Закон N 41-ФЗ).

Согласно ст. 1 Закона N 41-ФЗ к драгоценным металлам отнесены: золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в отходах производства и потребления.

Ломом и отходами драгоценных металлов являются изделия (продукция), используемые для извлечения драгоценных металлов и утратившие свои потребительские и (или) функциональные свойства, брак, возникший в процессе производства изделий (продукции), содержащих драгоценный металл, а также остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, других изделий (продукции), используемые для извлечения драгоценных металлов и образовавшиеся в процессе производства.

В силу п. 1.1 ст. 20 Закона N 41-ФЗ лом и отходы драгоценных металлов подлежат сбору во всех организациях, в которых они образуются. Собранные лом и отходы подлежат обязательному учету.

Из анализа положений ст. 1, п. 1.1 ст. 20 Закона N 41-ФЗ следует, что если организация не занимается производством драгметаллов, не имеет возможности производить обработку (переработку) лома и отходов драгоценных металлов, то она обязана собранный лом и отходы драгоценных металлов направить в аффинажные организации для аффинажа драгоценных металлов или в другие организации для обработки (переработки) в целях последующего аффинажа драгоценных металлов аффинажными организациями либо реализовать аффинажным организациям для последующего аффинажа драгоценных металлов или другим организациям для обработки (переработки) и последующих направления или реализации в аффинажные организации для аффинажа драгоценных металлов.

Следовательно, просто списать компьютерную технику, содержащую драгоценные металлы, и отправить ее на полигон для хранения твердых бытовых отходов без извлечения драгметаллов нельзя.

При этом аффинаж драгоценных металлов могут осуществлять только организации, поименованные в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972 (п. 4 ст. 4 Закона N 41-ФЗ).

Деятельность по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов осуществляется специализированными организациями. Для осуществления подобной деятельности необходима лицензия (п. 34 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», далее — Закон о лицензировании). Причем реализация организациями лома черных и цветных металлов, образовавшегося в процессе их деятельности, лицензированию не подлежит (п.п. 1, 4 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287).

Следовательно, в данной ситуации организация может либо заключить договор со специализированными организациями на выполнение работ по обработке лома и отходов в виде компьютерной техники или ее запасных частей, содержащих драгметаллы, с последующим аффинажем драгоценных металлов и последующим оприходованием этих металлов к себе на учет (п. 3 ст. 20 Закона N 41-ФЗ), либо продать указанным специализированным организациям компьютерную технику или ее отдельные запасные части, содержащие драгоценные металлы (смотрите подробнее в Вопросе: Организация (юридическое лицо) имеет на балансе устаревшую оргтехнику (компьютеры, мониторы, системные блоки, принтеры), по некоторым объектам срок амортизации истек, по некоторым еще не истек (гарантийный срок истек). Каков порядок документального оформления списания оргтехники, в частности в связи с наличием драгоценных металлов? Требуется ли обязательная специальная утилизация и переработка компьютерной техники (оргтехники)? Если да, то какая ответственность предусмотрена за невыполнение? Кто из государственных органов это будет проверять? Каким образом утилизировать эту компьютерную технику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)).

Кроме того, в компьютерной технике, помимо драгоценных металлов, могут содержаться вредные для жизни и здоровья человека вещества (например, ртуть, свинец и т.д.). В этом случае при утилизации предметов оргтехники могут образоваться опасные отходы, обращение с которыми регулируется Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее — Закон N 89-ФЗ).

С учетом степени негативного воздействия на окружающую среду компьютеры (системный блок, монитор), утратившие потребительские свойства, относятся к IV классу опасности (малоопасные отходы) (пп. 5.5.11 Положения…, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 400, блок 4 Федерального классификационного каталога отходов, утвержденного приказом Федеральной службы по надзору в сфере природопользования от 22.05.2017 N 242, ст. 1, ст. 4.1 Закона N 89-ФЗ).

Обезвреживание и размещение отходов I-IV классов опасности может осуществляться только организациями, имеющими лицензию на осуществление этой деятельности (п. 30 ч. 1 ст. 12 Закона о лицензировании).
Следовательно, если в организации нет документально подтвержденной информации об отсутствии в списываемой технике вредных веществ и отнесении отходов от этой техники к V классу опасности (ст. 4.1, п. 1 ст. 9 Закона N 89-ФЗ), то необходимо привлечь специализированную организацию для утилизации такой техники.

Заметим, что, как правило, организации, осуществляющие заготовку и переработку лома и отходов черных и цветных металлов, имеют лицензии и на работу с ломом и отходами, а также на работу с опасными отходами.

Таким образом, если организация не имеет лицензии на работу с вредными отходами, а также лицензии на обработку и переработку лома и отходов черных и цветных металлов, то для утилизации компьютерной техники организации необходимо привлечь специализированную организацию, имеющую такие лицензии, или аффинажную организацию из установленного Правительством РФ перечня. Организация может также продать списанную компьютерную технику или ее запасные части указанным специализированным организациям.

Соответственно, созданная в организации комиссия должна в том числе определить, будет ли списываемая компьютерная техника разбираться (частично разбираться), будут ли использоваться ее отдельные узлы, например для ремонта другой оргтехники организации или для продажи специализированным организациям, или же она полностью в неразобранном виде подлежит продаже или утилизации.

Отметим, что если комиссия примет решение реализовать специализированным компаниям компьютерную технику, учтенную в составе ОС, в неразобранном виде, то с порядком отражения таких операций в бухгалтерском учете подробно можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет доходов от продажи основных средств.

К сведению:

За нарушение установленных правил извлечения, производства, использования, обращения (торговли, перевозки, пересылки, залоговых операций, сделок, совершаемых банками с физическими и юридическими лицами), получения, учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней или изделий, их содержащих, а равно правил сбора и сдачи в государственный фонд лома и отходов таких металлов, камней или изделий организация может быть привлечена к ответственности по ст. 19.14 КоАП РФ.

За несоблюдение экологических и санитарно-эпидемиологических требований при сборе, накоплении, использовании, обезвреживании, транспортировании, размещении и ином обращении с отходами производства и потребления, веществами, разрушающими озоновый слой, или иными опасными веществами предусмотрена ответственность по ст. 8.2 КоАП РФ (постановление Четырнадцатого ААС от 21.04.2014 N 14АП-94/14).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия основных средств;

— Энциклопедия решений. Учет при ликвидации основного средства;

— Энциклопедия решений. Расходы при ликвидации основных средств, при списании НМА (в целях налогообложения прибыли);

— Энциклопедия решений. Учет реализации основных средств за плату.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

Амортизация в «ноль»: как оживить нужный объект ОС?

Как поступить с нулевым объектом ОС?

Даже если объект ОС полностью самортизирован, это еще не основание для его списания. Ведь ОС списываются с баланса в четко оговоренных случаях: вследствие продажи, дарения, недостачи, ликвидации или по другим причинам перестают соответствовать критериям признания активом (п. 33 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 40 Методрекомендаций № 561*).

* Методические рекомендации по учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Поэтому с ходу избавляться от самортизированного объекта ОС нельзя, ведь он еще может послужить предприятию, и не один год. Главное здесь:

проверить и определиться, годится «нулевой» объект ОС для дальнейшей эксплуатации или нет?

Заняться этим должна специально созданная для этого на предприятии комиссия (постоянно действующая инвентаризационная комиссия).

Специалисты из состава комиссии должны осмотреть объект и вынести соответствующее решение. И если самортизированный объект по-прежнему соответствует критериям актива/основных средств, т. е. комиссия установила, что такой объект еще «ого-го» и вполне годится для получения будущих экономических выгод (пп. 4, 6 П(С)БУ 7), то предприятие вправе и дальше продолжать его эксплуатировать.

Однако для этого нужны дополнительные «живительные» процедуры. Как вариант — полностью самортизированный объект ОС может быть переоценен, точнее, дооценен.

Проводим дооценку

Бухгалтерский учет. Специфика дооценки для полностью изношенных объектов ОС прописана в абзаце втором п. 17 П(С)БУ 7. Проводят ее, если уверены, что справедливая стоимость самортизированного объекта ОС отнюдь не равна нулю.

При дооценке самортизированных объектов ОС обходимся без индекса переоценки. Переоцененную остаточную стоимость определяем прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости, а сумму износа не меняем. При этом обязательно следует определить ликвидационную стоимость объекта. Как требует п. 19 П(С)БУ 7, сумму дооценки остаточной стоимости объекта включаем в состав капитала в дооценках (т. е. учитываем на субсчете 411 «Дооценка (уценка) основных средств»).

Не забудьте данные о переоценке показать в инвентарной карточке учета ОС, Книге учета ОС, Ведомостях учета необоротных активов и износа.

Дооценив самортизированный объект ОС, проверьте, не истек ли срок его полезного использования, что очень важно для его дальнейшей амортизации. Если он также подошел к концу, его придется продлить (подробнее о процедуре см. дальше).

В таком случае годовую (месячную) сумму амортизации нулевого объекта ОС в результате его дооценки и продления срока использования вы должны признавать исходя из новой остаточной стоимости и нового срока использования с месяца, следующего за месяцем таких изменений (п. 26 Методрекомендаций № 561). Амортизируя дооцененный объект, не забудьте (п. 21 П(С)БУ 7):

— либо параллельно и пропорционально начисленной амортизации проводить списание дооценки в состав нераспределенной прибыли (ежемесячно, ежеквартально или раз в год — устанавливаем в учетной политике);

— либо же списать весь остаток дооценки в состав нераспределенной прибыли при выбытии объекта. Все зависит от того, какой из способов списания дооценок у вас прописан в учетной политике. Минфин советует показывать списание дооценки записью Дт 411 — Кт 441 (см. письмо от 17.02.2015 г. № 31-11410-07-10/4907).

Пример 1. Принято решение дооценить оборудование с нулевой остаточной стоимостью (первоначальная стоимость 28000 грн. равна накопленному износу 28000 грн., ликвидационная стоимость — 0 грн.). Справедливая стоимость объекта на момент переоценки 15000 грн., ликвидационная стоимость установлена в размере 3000 грн. Срок полезного использования продлен на 2 года.

Так, после дооценки первоначальная стоимость оборудования составляет 43000 грн. (28000 грн. + 15000 грн.), ликвидационная стоимость — 3000 грн., накопленный износ — 28000 грн. Соответственно, новая остаточная стоимость дооцененного объекта ОС в нашем случае составляет 12000 грн. (43000 — 28000 — 3000).

Со следующего месяца после дооценки оборудования необходимо ежемесячно начислять амортизацию исходя из нового срока использования и новой остаточной стоимости в сумме 500 грн. (12000 грн. : 2 года : 12 мес.), как показано в табл. 1.

Таблица 1. Учет дооценки нулевого объекта ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Проведена дооценка оборудования

В следующем месяце начислена сумма амортизации по дооцененному оборудованию

23, 91, 92, 93, 94

Одновременно в сумме начисленной амортизации списана дооценка в состав нераспределенной прибыли (15000 грн. : 2 года : 12 мес.)

Налоговый учет. В налоговом учете у малодоходников, не считающих разницы, все по бухучету: проведенная дооценка обнулившегося объекта в периоде ее проведения финрезультат не изменяет, а вот позже за счет дооценки появится сумма начисляемой амортизации объекта. Она, попадая в бухгалтерские расходы, уменьшит финрезультат.

К сожалению, у высокодоходников, а также у малодоходников, считающих разницы, увеличенная путем дооценки балансовая стоимость не сможет через амортизацию уменьшить объект налогообложения по налогу на прибыль. Виной тому п.п. 138.3.1 НКУ, из-за которого амортизационные разницы из пп. 138.1 и 138.2 НКУ не будут совпадать в строках 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ. Обращают на это внимание и налоговики (см. БЗ 102.05).

Однако это не единственный минус дооценки. Во-первых, проводить дооценку нужно с привлечением профессиональных оценщиков. Такое требование выдвигает ч. 2 ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III (ср. 025069200). Дело это дорогое.

Во-вторых, после дооценки нулевого объекта ОС придется сразу же переоценить и остальные объекты этой группы (здесь без вариантов). Причем одной переоценкой в данном случае дело не обойдется. Впоследствии вам нужно будет проводить переоценку объектов этой группы регулярно (регулярность устанавливаете сами).

Она должна быть такой, чтобы на дату баланса остаточная стоимость объектов основных средств существенно не отличалась от их справедливой стоимости (п. 16 П(С)БУ 7).

Единственный плюс дооценки — она отражает настоящую стоимость активов предприятия. Но кому это надо? Тем, кому важно «держать на высоте» размер чистых активов и размер собственного капитала.

Если для вас эти показатели не столь критичны и вы не хотите связываться с дооценкой, то и не надо.

Предприятию не обязательно проводить дооценку объекта ОС с нулевой остаточной стоимостью

Если вы желаете и дальше использовать самортизированный объект ОС, то можете в такой ситуации поступить иначе. Начать с продления срока использования.

Продлеваем срок использования

Чтобы продолжать использовать самортизированный объект, вы вполне можете просто учитывать его только по количеству

Бухгалтерский учет. То, что объект еще используется, подтвердят данные количественного учета — инвентарная карточка учета основных средств, а также Книга учета основных средств, Ведомость учета необоротных активов и износа. При этом на счетах 10 и 13 и дальше будут числиться первоначальная стоимость и сумма износа в равной сумме.

При необходимости использовать полностью самортизированный объект ОС для получения от него экономической выгоды важно продлить срок его полезного использования

Согласно п. 25 П(С)БУ 7 срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования. Как же это реализовать?

Первый шаг в таком деле — определение «дополнительного» срока полезного использования объекта ОС. Решение о сроке использования принимает все та же комиссия (созданная/постоянно действующая на предприятии). Ограничений по сроку здесь нет. Но вам следует учитывать (п. 24 П(С)БУ 7):

— ожидаемое использование объекта с учетом его мощности или производительности;

— предполагаемый физический и моральный износ;

— правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и прочие факторы.

Если ваши формы первичных документов по учету объекта ОС не содержат реквизитов для отражения сроков полезного использования (эксплуатации) основных средств, то они должны быть установлены в распорядительном акте (приказе, распоряжении), принятом предприятием (см. письмо Минфина от 08.08.2012 г. № 31-08410-07-10/19584).

Второй шаг — продление срока полезного использования подкрепляем распорядительным документом — приказом по предприятию (п. 23 П(С)БУ 7). В приказе обязательно ссылаемся на решение экспертной комиссии.

Учтите! Продление срока полезного использования для целей бухучета является изменением учетной оценки и не влияет на прошлые периоды. Пересчитывать начисленную ранее амортизацию ОС не нужно (п. 25 П(С)БУ 7, п. 8 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»).

Третий шаг — начиная со следующего месяца после принятия решения о продлении срока, сумму амортизации следует начислять уже исходя из нового срока полезного использования (п. 25 П(С)БУ 7). Сумму амортизации определяют исходя из остаточной стоимости и нового срока использования (п. 26 Методрекомендаций № 561). А так как в нашем случае остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, то начислять амортизацию в течение продленного срока полезного использования не придется.

Налоговый учет. На какой срок можно продлить использование нулевого объекта ОС в налоговом учете? Это важно для высокодоходников, а также малодоходников, решивших в налоговых целях корректировать финрезультат на разницы. Для этих целей они ведут отдельный налоговый учет объектов ОС, рассчитывают налоговую амортизацию. Так вот, на наш взгляд,

устанавливать повторно минимальный налоговый срок эксплуатации из п.п. 138.3.3 НКУ для самортизированного объекта ОС не нужно

Ведь минимальные сроки по такому объекту уже прошли. И в данной ситуации имеет место их продление, а не повторное установление.

Похоже, в подобной ситуации с этим соглашаются и сами налоговики. В частности, их вывод звучит так: если срок полезного использования в бухучете после его изменения оказался больше установленных в п.п. 138.3.3 НКУ, то новый налоговый срок использования советуют принимать с ориентиром на установленный в бухгалтерском учете (письмо ГФСУ от 11.06.2018 г. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Так что в данном случае «дополнительный» срок использования самортизированного объекта ОС будет одинаковым для бухгалтерского и налогового учета у высокодоходников, а также у малодоходников, считающих разницы. А поскольку в нашем случае остаточная стоимость объекта ОС равна нулю и в налоговом учете, то начислять амортизацию в течение продленного срока полезного использования не придется. Соответственно, не придется вписывать данные по такому объекту в стр. 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль.

А в ситуации, если объект ОС обнулился только в бухучете, а в налоговом учете еще не самортизирован и имеет остаточную стоимость, то это только на пользу плательщику. Финрезультат будет уменьшен на сумму только налоговой амортизации объекта. Это по сути справедливо, так как в прошлые периоды по самортизированному в бухучете объекту ОС бухгалтерская амортизация увеличивала финрезультат на большую сумму, чем уменьшала его по налоговому учету.

Причем учтите: если вы в бухучете продлили срок использования и он оказался длиннее, чем еще действующий минимальный налоговый срок, то финрезультат придется уменьшать на налоговую амортизацию, рассчитанную с учетом нового бухгалтерского срока использования.

Другое дело, если комиссия попутно предложит обновить нулевой объект (провести его улучшение).

Улучшаем нулевой объект ОС

Бухгалтерский учет. В случае если специально созданная комиссия примет решение провести улучшение объекта ОС, то в соответствии с п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость нулевого объекта ОС увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.

А раз появится амортизируемая стоимость, то соответственно со следующего месяца предприятие должно будет начислять по объекту амортизацию.

Сумму расходов на улучшение объекта ОС предварительно включают в капинвестиции (Дт 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»).

По окончании работ по улучшению объекта ОС сумму расходов относим на увеличение его первоначальной стоимости, делая запись: Дт 10 — Кт 152.

Согласно п. 31 Методрекомендаций № 561 основанием для признания капинвестициями расходов, связанных с улучшением объекта ОС, является увеличение вследствие таких расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), которая производится (предоставляется) этим объектом.

Соответственно при улучшении обязательно пересматриваем и срок использования нулевого объекта ОС, а при его окончании — продлеваем этот срок. В таком случае уже с месяца, следующего за месяцем изменения срока использования, амортизация должна начисляться исходя не только из новой остаточной стоимости, но и из обновленного срока использования (п. 26 Методрекомендаций № 561).

В итоге начисление амортизации ОС по новым параметрам — увеличенной остаточной стоимости и нового срока использования — будет осуществляться с месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлено улучшение нулевого объекта (п. 26 Методрекомендаций № 561).

При этом амортизироваться будет новая остаточная стоимость нулевого объекта ОС, определенная как разница между увеличенной первоначальной стоимостью и уже накопленной амортизацией на начало месяца, следующего за месяцем, в котором проведено улучшение.

Пример 2. Предприятие провело улучшение полностью самортизированного объекта ОС — оборудования (первоначальная стоимость 28000 грн. равна накопленному износу 28000 грн., ликвидационная стоимость — 0 грн.). Работы выполнены сторонней организацией на сумму 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). Срок полезной эксплуатации после улучшения продлен еще на 2 года.

В данном случае после улучшения первоначальная стоимость оборудования составила 43000 грн. (28000 грн. + 15000 грн.), накопленный износ — 28000 грн. Соответственно новая остаточная стоимость улучшенного объекта ОС (разница между первоначальной стоимостью и накопленным износом) равна 15000 грн. (43000 — 28000).

Со следующего месяца после улучшения нулевого объекта ОС предприятие будет начислять ежемесячную амортизацию исходя из нового срока использования и новой остаточной стоимости в сумме 625 грн. (15000 грн. : 2 года : 12 мес.). Как отразить эти операции в бухучете, см. в табл. 2.

Таблица 2. Учет улучшения нулевого объекта ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Перечислена предоплата за работы по улучшению объекта ОС

Отражена сумма НДС (до получения НН)

644/НДС

Отражен налоговый кредит по НДС (получена НН)

641/НДС

Получены услуги по улучшению объекта ОС

Списана сумма ранее начисленного НК по НДС

644/НДС

Отражен зачет задолженностей

Отражено увеличение первоначальной стоимости оборудования на сумму расходов по улучшению

В следующем месяце начислена сумма амортизации по улучшенному объекту

23, 91, 92, 93, 94

Налоговый учет. У малодоходников учет налогооблагаемой прибыли базируется исключительно на бухгалтерском учете.

А вот у высокодоходников и малодоходников, считающих разницы, расходы на «улучшающие» мероприятия будут капитализированы и повлияют на амортизируемую стоимость «нулевого» объекта ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Соответственно высокодоходники по улучшенному нулевому объекту должны уже со следующего месяца приступить к отражению амортизационных разниц в строках 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ.

А те, у кого объект ОС обнулился только в бухгалтерском учете (а в налоговом учете за счет «обязательного» минимального срока использования объект еще не самортизирован), должны внести корректировки в налоговую часть разниц. Ведь если новый срок использования перебивает минимальный налоговый, то и в налоговом учете ориентируемся на больший бухгалтерский.

А напоследок отметим: если у вас все-таки есть в задумках продать полностью самортизированный объект ОС, то даже и не думайте его дооценивать или улучшать! Пока не найдете покупателя, оставьте его в учете как есть и используйте дальше. Каких-то запретов на это нет. Как нет и требований для проведения предпродажных дооценок.

К тому же, если вы плательщик НДС, вам не придется переживать насчет минимальной базы налогообложения. Ведь по ОС она отвечает бухучетной балансовой стоимости объекта на начало периода его продажи (п. 188.1 НКУ), которая в вашем случае будет равна нулю. Так что продать объект вы сможете по любой угодной для вас цене.

выводы

  • Оптимальный вариант — вести количественный учет самортизированного объекта, продлив приказом срок его эксплуатации.
  • Продлив «жизнь» объекту, предприятие со спокойной душой сможет попутно провести его улучшение.
  • Дооценка самортизированного объекта потребует определенных денежно-процедурных «вложений».

Амортизация «в ноль»: что делать дальше?

учет основных средств

Когда объект основных средств полностью самортизирован, то это еще не является основанием для его списания. С ходу рубить с плеча и с глаз долой — неподходящее дело.

Ведь основные средства списываются с баланса в четко оговоренных случаях: если выбывают вследствие продажи, дарения, недостачи, ликвидации или по другим причинам перестают соответствовать критериям признания активом ( п. 33 П(С)БУ 7, п. 40 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561).

Вариантов, как поступить с таким объектом, может быть несколько (см. схему).

Главное здесь — проверить и определиться, годится ли полностью самортизированный объект ОС для дальнейшей эксплуатации или нет. Для этого постоянно действующая на предприятии инвентаризационная комиссия должна осмотреть объект и вынести соответствующий вердикт.

Если самортизированный объект по-прежнему соответствуют критериям актива/основных средств (т. е. используется предприятием для получения будущих экономических выгод, пп. 4, 6 П(С)БУ 7), то предприятие вправе и дальше продолжать его эксплуатировать. Если же такого соответствия нет, придется с ним распрощаться.

Какой из вариантов ваш, решать вам самостоятельно. Мы же рассмотрим тонкости учета каждого.

Проводим дооценку

Если объект основных средств окончательно не утратил своих первоначальных качеств и вполне пригоден к эксплуатации, то ни о каком списании не может быть и речи. Полностью самортизированный объект основных средств может быть переоценен, точнее, дооценен.

Бухгалтерский учет. Специфика переоценки (дооценки) для полностью изношенных объектов ОС прописана в абзаце втором п. 17 П(С)БУ 7. Здесь обходимся без индекса переоценки. Переоцененная остаточная стоимость нулевого объекта определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа. При этом обязательно определяется ликвидационная стоимость объекта.

Как требует п. 19 П(С)БУ 7, сумму дооценки остаточной стоимости объекта включаем в состав капитала в дооценках (т. е. учитываем на субсчете 411). Данные о переоценке отражаются в инвентарной карточке учета ОС, Книге учета ОС, Ведомостях учета необоротных активов и износа.

Далее, амортизируя дооцененный объект, можно ( п. 21 П(С)БУ 7):

— либо параллельно и пропорционально начисленной амортизации проводить списание дооценки в состав нераспределенной прибыли;

— либо же списать весь остаток дооценки в состав нераспределенной прибыли при выбытии объекта. Все зависит от того, какой из способов списания дооценок принят в вашем приказе об учетной политике. Минфин советует показывать такое списание дооценки проводкой Дт 411 — Кт 441 (см. письмо от 17.02.2015 г. № 31-11410-07-10/4907).

Рассмотрим пример.

Пример 1. Принято решение дооценить станок с нулевой остаточной стоимостью. Справедливая стоимость объекта на момент переоценки составила 20000 грн., ликвидационная стоимость установлена в размере 200 грн. Срок полезного использования продлен на 5 лет.

Таблица 1. Учет дооценки самортизированного объекта ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Проведена дооценка станка

Начислена сумма амортизации по дооцененному объекту по прямолинейному методу

23 (91)

330*

Одновременно в сумме начисленной амортизации списана дооценка в состав нераспределенной прибыли

* Сумма амортизации за месяц составляет: (20000 грн. — 200 грн.) : 5 лет : 12 месяцев = 330 грн.

Налоговоприбыльный учет. Если доход по данным бухучета (за исключением косвенных налогов) от всех видов деятельности за предыдущий (т. е. 2015) год не превысит 20 млн грн., то ваш расчет налога на прибыль будет основываться исключительно на данных бухучета.

А там сумма дооценки увеличивает только капитал в дооценках, а доход обходит стороной — финрезультат не цепляет. Не увеличивается доход и при списании дооценки (по мере амортизации или при выбытии объекта). Одновременно вследствиие дооценки появится сумма начисляемой амортизации объекта, а она, попадая в бухгалтерские расходы, уменьшит финрезультат.

Иначе обстоят дела, если вы: (1) высокодоходный плательщик (с годовым доходом более 20 млн грн.); (2) малодоходный плательщик (с годовым доходом не более 20 млн грн.), но решили добровольно корректировать свой финрезультат на разницы.

Вам придется принять к сведению еще и уготовленную вам разницу для корректировки финрезультата: финрезультат до налогообложения уменьшают на сумму дооценки и выгод от восстановления полезности ОС или НМА в пределах предварительно отнесенных к расходам уценки и потерь от уменьшения полезности ОС или НМА в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО ( п. 138.2 НКУ).

Но обычная дооценка (без предварительной уценки) разницу не формирует

Поэтому, как видим, обычная дооценка налоговому учету не вредит. Подробнее о влиянии переоценок на учет см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17, с. 23.

Но прежде чем ее проводить, намотайте на ус.

Во-первых, проводить дооценку основных средств для целей бухгалтерского учета может только профессиональный оценщик ( ч. 2 ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658). А эта затея — не из дешевых.

Во-вторых, дооценив нулевой объект, придется сразу же дооценить и остальные объекты этой группы (здесь без вариантов). Причем одной переоценкой в данном случае дело не обойдется. Впоследствии вам нужно будет проводить переоценку объектов этой группы регулярно (регулярность устанавливаете сами). Регулярность должна быть такая, чтобы на дату баланса остаточная стоимость объектов основных средств существенно не отличалась от их справедливой стоимости ( п. 16 П(С)БУ 7).

Единственный плюс дооценки — она отражает настоящую стоимость активов предприятия. Но кому это надо? Да по сути единицам: тем, кому придется рассчитывать дивиденды — амортизация дооцененного объекта уменьшит нераспределенную прибыль*; а также тем, кому важно «держать на высоте» размер чистых активов и размер собственного капитала.

* Подробнее см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 46, с. 12.

Если для вас эти показатели не столь критичны и вы к тому же не хотите связываться с дооценкой, то и не надо.

Предприятию не обязательно проводить дооценку объекта основных средств с нулевой остаточной стоимостью

Желая и далее использовать самортизированный объект ОС, вы можете в такой ситуации поступить иначе.

Оставляем все как есть

С дооценкой решено: проводить ее или нет — ваше право, а не обязанность. А значит, эту процедуру можно отложить в долгий ящик. А как же тогда поступить с объектом? Продолжайте учитывать самортизированный объект только по количеству. О том, что объект еще используется, подтвердят данные количественного учета — инвентарная карточка учета основных средств (типовой формы № ОЗ-6, утвержденной приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352), а также Книга учета основных средств, Ведомость учета необоротных активов и износа. При этом на счетах 10 и 13 и дальше будут числиться первоначальная стоимость и сумма износа в равной сумме.

Учитывая самортизированный объект по количеству, можно продлить срок его полезного использования

Учтите! Продление срока полезного использования не повлияет на прошлые периоды — пересчитывать начисленную ранее амортизацию основного средства не нужно ( п. 25 П(С)БУ 7 и п. 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденного приказом Минфина Украины от 28.05.99 г. № 137).

Зафиксируйте решение о продлении срока полезного использования объекта в приказе по предприятию. Это будет дополнительным доказательством того, что вы используете самортизированный объект. А значит, со спокойной душой сможете в дальнейшем проводить, скажем, его улучшение или модернизацию.

В таком состоянии объект пробудет, пока вы не решите его либо ликвидировать, либо продать.

Ликвидируем нулевой объект

У хорошего хозяина объект ОС может прослужить хоть сто лет. Но одно дело — сохранять его в рабочем состоянии, другое — эксплуатировать и получать от этого экономические выгоды. Если же выгоды нет и не предвидится (ОС не соответствует критериям признания активом), самортизированный объект уж точно придется списать. Держать его на балансе нельзя. Один из вариантов списания — ликвидация по решению руководителя. Действующая на предприятии комиссия составляет и подписывает акт типовой ф. № ОЗ-3 (ОЗ-4). В нем обязательно дает свое заключение с обоснованием причины ликвидации.

Бухгалтерский учет. Разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью ликвидируемого объекта ОС и накопленной суммой амортизации (износа) относят в состав прочих расходов того отчетного периода, в котором принято решение о ликвидации. В составе таких расходов отражают и расходы, связанные с ликвидацией объекта ОС: на демонтаж, разборку и т. п. ( п. 29 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденного приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318).

Полученные в результате ликвидации материальные ценности следует оприходовать по чистой стоимости реализации или по цене возможного использования и одновременно их стоимость включить в состав прочих доходов.

НДС. Если вы предоставите в налоговую соответствующий документ, то начислять налоговые обязательства по НДС в периоде ликвидации объекта не нужно ( абзац второй п. 189.9 НКУ). По мнению налоговиков (см. в подкатегории 101.06 БЗ), такими документами могут служить (1) акт типовой ф. № ОЗ-3/№ ОЗ-4 и (2) заключение соответствующей экспертной комиссии, подтверждающей, что объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.

Налоговики требуют подать такие подтверждения вместе с декларацией за тот период, в котором происходит ликвидация.

При этом вам также не придется путем начисления налоговых обязательств компенсировать отраженный при приобретении самортизированного объекта налоговый кредит, как того требуют налоговики (подкатегория 101.05 БЗ). Ведь объект полностью самортизирован, т. е. сполна поучаствовал в хоздеятельности.

Если не подадите в налоговую «ликвидационные» документы, придется начислить налоговые обязательства исходя из обычной цены объекта ОС,

но не ниже его балансовой (остаточной) стоимости.

Обычную цену объекта определяем по правилам п.п. 14.1.71 НКУ (см. подкатегорию 102.05 БЗ). В общем случае это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. И если не доказано обратное, считают, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. Ввиду отсутствия договоренности сторон, при ликвидации обычно ориентируются на остаточную (балансовую) стоимость ликвидируемого объекта. Во всяком случае именно она является минимальной базой для начисления налоговых обязательств по НДС.

Но у нас объект полностью изношен (остаточная стоимость равна нулю). И вряд ли налоговики согласятся с нулевой базой для начисления НДС. Поэтому стоимость объекта придется «притягивать» к рыночной, но (!), конечно же, с учетом фактора потери объектом потребительских качеств, изношенности, старения и пр.

Начисляя НДС, нужно составить налоговую накладную с типом причины «05» (для себя). В наименовании продавца и покупателя укажите свои данные, налоговый номер в своей части поставьте свой, а в части продавца — условный «400000000000», в обеих частях граф для местонахождения (адреса) и телефона укажите свои данные. Графы, расшифровывающие вид ГПД и форму расчетов, не заполняйте (подкатегория 101.19 БЗ).

Если в результате ликвидации объекта будут получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, то при их оприходовании на материальные счета с целью использования в хозяйственной деятельности налоговые обязательства не начисляются ( п. 189.10 НКУ, подкатегория 101.06 БЗ).

Рассмотрим пример.

Пример 2. Предприятие ликвидирует станок. Первоначальная стоимость станка — 10000 грн., сумма начисленного износа — 10000 грн. Составлен акт на списание ф. № ОЗ-3. В результате ликвидации получены материалы, которые планируется использовать в хоздеятельности (оценочная стоимость — 500 грн.), и металлолом (оценочная стоимость — 800 грн.).

Таблица 2. Учет ликвидации полностью самортизированного объекта ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Списана сумма начисленной амортизации станка*

*Если вы не планируете подавать в налоговую акт на списание объекта и заключение комиссии, не забудьте начислить налоговые обязательства по НДС и сделать запись: Дт 976 — Кт 641/НДС.

Оприходованы материалы

Оприходован металлолом

Отнесен на финансовый результат доход, отраженный в связи с поступлением материалов

Налоговоприбыльный учет. В случае ликвидации ОС высокодоходному плательщику придется откорректировать финрезультат на одну из «амортизационных» разниц — разницу между налоговой и бухгалтерской остаточной стоимостью ликвидируемого объекта ( пп. 138.1 и 138.2 НКУ). Для этого к бухгалтерскому финрезультату следует приплюсовать бухгалтерскую остаточную стоимость ликвидируемого объекта и тут же отминусовать налоговую остаточную стоимость ликвидируемого объекта.

Если бухгалтерская и налоговая остаточные стоимости ликвидируемого объекта равны нулю, то соответственно и разницы не будет. Финрезультат корректировать не придется.

А вот если объект ОС обнулился только в бухучете, а в налоговом учете объект еще не самортизирован и имеет остаточную стоимость, то это как раз на руку плательщику — финрезультат будет уменьшен на остаток налоговой остаточной стоимости объекта.

Малодоходные плательщики при определении налога на прибыль будут ориентироваться исключительно на бухгалтерский финрезультат.

Отдаем объект в хорошие руки

Спрос рождает предложение. Поэтому если для вашего самортизированного объекта нашелся покупатель, то почему бы такой объект не продать.

Бухгалтерский учет. Продавая самортизированный объект ОС (!) в неизменном состоянии, переводить его в разряд товара не нужно, даже если выполняются все условия п. 1 разд. II П(С)БУ 27.

Ведь до продажи на дату баланса удерживаемый для продажи объект отражается по наименьшей из двух стоимостей ( п. 9 разд. II П(С)БУ 27): балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (справедливой стоимости актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию). А у полностью самор­тизированного объекта ОС балансовая стоимость равна нулю.

Доход от продажи признают на дату перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, к покупателю ( п. 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденного приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290), т. е. на дату отгрузки (если иное не установлено договором).

НДС. Базу обложения НДС операций по поставке необоротных активов определяем исходя из договорной стоимости, но (!) не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся на начало отчетного периода, в течение которого осуществляются такие операции ( п. 188.1 НКУ).

При продаже самортизированного объекта ОС (с нулевой остаточной стоимостью) минимальная база для начисления НДС равна нулю

То есть начислять налоговые обязательства можно исходя из любой договорной стоимости, пусть даже она будет равна 1 грн. или и того меньше — нулю (например, самортизированный объект будет передаваться бесплатно).

Две налоговые накладные уж точно выписывать не придется. Составляем одну налоговую накладную без каких-либо особенностей, как при обычной поставке.

Исключительный случай: когда предприятие продает объект ОС в месяце начисления последней суммы амортизации. Тогда минимальная база для НДС все же будет. Ориентироваться здесь придется на балансовую стоимость объекта ОС на начало такого месяца.

Рассмотрим пример.

Пример 3. Предприятие приняло решение продать станок. Первоначальная стоимость станка — 10000 грн., сумма начисленного износа — 10000 грн. Договорная стоимость объекта составляет 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.).

Таблица 3. Учет продажи самортизированного объекта ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Списана сумма начисленной амортизации станка

Отгружен станок покупателю

Начислены налоговые обязательства по НДС

641/НДС

Получена оплата от покупателя

Отнесен на финансовый результат доход от продажи станка

Налоговоприбыльный учет. В случае продажи ОС высокодоходному плательщику придется откорректировать финрезультат на разницу между налоговой и бухгалтерской остаточной стоимостью продаваемого объекта ( пп. 138.1 и 138.2 НКУ). Для этого к бухгалтерскому финрезультату следует приплюсовать бухгалтерскую остаточную стоимость продаваемого объекта и тут же отминусовать его налоговую остаточную стоимость.

Учтите! К продаже в налоговых целях НКУ относит и бесплатную передачу (см. п.п. 14.1.202 этого Кодекса). Поэтому разницу, возникающую в результате отличия бухгалтерской и налоговой балансовой стоимости, придется учесть и в том случае, если вы задумали отдать самортизированный объект бесплатно. Подробнее о последствиях бесплатной передачи см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 35, с. 8.

Заметьте: если объект ОС обнулился только в бух­учете, а в налоговом учете еще не самортизирован и имеет остаточную стоимость, то это только на пользу плательщику. Финрезультат будет уменьшен на остаток налоговой остаточной стоимости объекта.

Малодоходные плательщики при определении налога на прибыль будут ориентироваться исключительно на финансовый результат.

Какую судьбу для самортизированного объекта вы не выберете, уверены, в учете у вас будет полный порядок!

выводы

  • Пригодный для дальнейшей эксплуатации объект ОС можно дооценить. Дооценка самор­тизированного объекта хоть и выгодна, но ее проведение все же потребует определенных денежно-процедурных «вложений».

  • Оптимальный вариант — вести количественный учет самортизированного объекта.

  • Если же объект исчерпал себя и выгоды от него не видать, то его остается только ликвидировать или продать.

  • При продаже/ликвидации самортизированного объекта ОС минимальная база для начисления НДС равна нулю. А в налоговоприбыльном учете высокодоходных плательщиков может возникнуть амортизационная разница в пользу плательщика.

Документы статьи

  1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

  2. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

  3. П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617.