Метод начисления

Содержание

Метод начисления и кассовый метод: основные отличия

Признание доходов при методе начисления

Признание расходов при методе начисления

Особенности кассового метода

Сложности признания доходов и расходов

Итоги

Признание доходов при методе начисления

Специфика метода начисления заключается в том, что доходы в налоговую базу по прибыли необходимо включать в том периоде, в котором они возникают по документам, обосновывающим их возникновение, независимо от фактической оплаты (или передачи имущества в качестве нее). Условия отражения доходов по методу начисления содержит ст. 271 НК РФ.

Доходы от реализации могут быть признаны на дату:

  • акта приемки-передачи – для недвижимых объектов (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ);
  • составленного комиссионером (агентом) отчета или извещения – по посредническим сделкам (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ);
  • выполнения обязательства по передаче ценных бумаг; зачисления денежных средств от частичного погашения номинальной стоимости бумаг – по ценным бумагам (абз. 3 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Выделим некоторые даты признания внереализационных доходов:

  • Дата акта приемки-передачи – при безвозмездной передаче имущества (п. 4.1 ст. 271 НК РФ).
  • Дата окончания отчетного периода – для операций, отражающих восстановление резерва (п. 4.5 ст. 271 НК РФ).
  • Дата расчетов в соответствии с контрактом или конец отчетного периода – по договорам, заключенным в рамках арендных отношений (п. 4.3 ст. 271 НК РФ).
  • Дата платежа – в отношении дивидендов, безвозмездно поступивших денежных средств (п. 4.2 ст. 271 НК РФ)

Полный перечень ситуаций с указанием момента признания внереализационного дохода для них приведен в п. 4 ст. 271 НК РФ.

Отметим, что по доходам разных периодов, когда связь между доходами и расходами не выявлена, необходимо будет распределить полученный доход с помощью принципа равномерности. Таким же способом следует поступать при получении дохода от производства с длительным циклом и при отсутствии поэтапной сдачи работ. Однако с учетом требований ст. 316 НК РФ, порядок распределения доходов, согласно данному принципу, должен быть зафиксирован в учетной политике.

См. также материал «Длительный производственный цикл может потребовать распределения доходов».

Признание расходов при методе начисления

Признание расходов также осуществляется не тогда, когда фактически была произведена их оплата, а с учетом их возникновения в соответствии с конкретной хозяйственной ситуацией (ст. 272 НК РФ).

Признавать расходы можно:

  1. В день передачи сырья продавцом или на дату акта приемки-передачи – по материальным расходам (п. 2 ст. 272 НК РФ).
  2. Ежемесячно в последний день – для амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).
  3. Ежемесячно – для затрат на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
  4. На дату, когда произошло оказание услуг, – для ремонта основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ).
  5. На дату оплаты в соответствии с контрактом или равномерно во время всего периода его действия – расходы по ОМС и ДМС (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Внереализационные и прочие расходы возможно признать:

  • На дату начисления – для налогов, страховых взносов, резервов (п. 7.1 ст. 272 НК РФ).
  • На дату расчетов согласно контракту или последний день месяца – для комиссионных сборов, оплаты работ (услуг) по контрактам, арендной платы (п. 7.3 ст. 272 НК РФ).
  • На дату оплаты – для подъемных, компенсаций за использование личного транспорта (п. 7.4 ст. 272 НК РФ).

Конечно, данные списки неполные, и в небольшой статье привести абсолютно все даты и ситуации, предусмотренные НК РФ, затруднительно. С полным перечнем моментов признания расходов, связанных с производством и реализацией, можно ознакомиться в пп. 2–6 ст. 272 НК РФ, внереализационных расходов – пп. 7–10 ст. 272 НК РФ.

Особенности кассового метода

Кассовый метод характеризуется тем, что доходы отражаются на момент, когда денежные средства зачислены на расчетные счета (поступили в кассу) или было получено имущество, выступающее в качестве платы (ст. 273 НК РФ). Расходы необходимо учитывать тогда, когда была произведена их фактическая оплата.

Следует отметить, что не каждый налогоплательщик может воспользоваться правом на использование указанного способа учета дохода и расходов. Так, нельзя пользоваться кассовым методом:

  1. Компаниям, у которых усредненная сумма выручки за предыдущие 4 квартала без НДС более 1 млн руб. за каждый квартал.
  2. Банкам.
  3. Кредитным потребительским кооперативам.
  4. Микрофинансовым организациям.
  5. Контролирующим лицам контролируемых иностранных фирм.
  6. Организациям, добывающим углеводородное сырье на новом морском месторождении, при наличии соответствующей лицензии, а также операторам указанных месторождений.

См. также материал «Какой порядок (условия) признания доходов и расходов кассовым методом?».

Сложности признания доходов и расходов

При использовании того или иного метода у налогоплательщика часто возникает вопрос: когда все-таки следует признать определенный доход или расход? Например, существует спорная ситуация по вопросу возникновения внереализационного дохода, возникающего в случае истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Налоговики разъясняют, что доход возникает в последний день отчетного (налогового) периода, в котором закончился срок исковой давности (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@, письмо Минфина РФ от 12.09.2014 № 03-03-РЗ/45767). Но некоторые арбитры считают, что данный доход необходимо учесть в периоде, когда руководителем подписан приказ о списании такой задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08).

По данному вопросу см. материал «В каком периоде включается в доходы просроченная кредиторская задолженность?».

При применении кассового метода сумма кредиторской задолженности (c НДС) также включается в состав внереализационных доходов, при этом период признания дохода приходится на дату списания задолженности (письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883). В указанном письме речь идет о ситуации, в которой налогоплательщик применяет УСН, но так как п. 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» ведут учет доходов и расходов кассовым методом, то можно предположить, что данный подход применяется всеми налогоплательщиками, которые используют данный метод. Следует отметить, что ранее такая кредиторская задолженность не признавалась внереализационным доходом при применении кассового метода (письмо Минфина России от 26.08.2002 № 04-02-06/3/61).

Таким образом, во избежание спорных ситуаций порядок признания того или иного дохода или расхода лучше закрепить в учетной политике.

См. также материал «Что изменить в налоговой учетной политике».

Итоги

Глава 25 НК РФ говорит о 2 способах признания доходов и расходов, которые можно использовать при расчете налога на прибыль:

  • методе начисления;
  • кассовом методе.

Однако если первый из них вправе выбрать любой налогоплательщик, то второй – только те, которые соответствуют установленным НК РФ условиям.

Отдав предпочтение тому или другому способу, его выбор следует отразить в учетной политике.

Если у вас остались нерешенные вопросы, ответы на них вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль

Поздышева О. Ю., эксперт журнала

Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов» № 9/2018 год

В главе 25 НК РФ предусмотрена возможность учитывать доходы и расходы методом начисления и кассовым методом, то есть при поступлении денежных средств на расчетный счет или в кассу организации (Письмо Минфина России от 30.04.2015 № 03-07-14/25555).

В подавляющем большинстве организации при исчисление налога на прибыль применяют метод начисления. Но есть такие, кому по тем или иным причинам «милее» кассовый метод, которому посвящена ст. 273 НК РФ.

В чем суть данного метода? Кто вправе его применять? Какие условия должны соблюдаться организациями, использующими кассовый метод? Как перейти на метод начисления, если такие условия будут нарушены? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данном материале.

Отличия кассового метода от метода начисления.

Разница между двумя методами заключается в периоде отражения доходов и расходов.

Доходы признаются:

  • при методе начисления – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (п. 1 ст. 271 НК РФ);

  • при кассовом методе – на дату поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества, погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Товары отгружены в III квартале.Оплата получена в IV квартале

IV квартал

III квартал

Операции

Период признания доходов

При кассовом методе

При методе начисления

Предоплата получена в III квартале.

Товары отгружены в IV квартале

III квартал

IV квартал

Расходы признаются:

  • при методе начисления – в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ);

  • при кассовом методе – после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ), с учетом некоторых особенностей.

Условия для применения кассового метода.

Для начала назовем те организации, которые не вправе применять кассовый метод в силу п. 1, 4 ст. 273 НК РФ. Это:

  • банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации;

  • организации, признаваемые контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний;

  • организации, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья);

  • участники договоров доверительного управления имуществом, простого товарищества или инвестиционного товарищества.

Остальные организации вправе применять кассовый метод налог на прибыль, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисление налога на прибыль организаций определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 16.12.2016 № 03-03-06/1/75488). То есть в расчет выручки включаются все поступления за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права в денежной и (или) натуральной форме без НДС и акцизов; внереализационные доходы в расчете не участвуют.

Отметим, что проверку соблюдения лимита выручки необходимо осуществлять по завершении каждого квартала.

Пример 1

Покажем расчет суммы выручки (без НДС) в среднем за предыдущие четыре квартала (исходные данные приведены в первой строке таблицы).

(млн руб.)

Из приведенной таблицы видно, что организация вправе была применять кассовый метод налог на прибыль с 01.01.2018, так как за предыдущие четыре квартала ее выручка в среднем составляла 0,975 млн руб.

Это право за ней сохранялось во втором и третьем кварталах. После того как закончился третий квартал, выяснилось, что выручка за предыдущие четыре квартала (IV квартал 2017 года и I, II, III кварталы 2018 года) превысила установленный лимит, поэтому в октябре 2018 года организация теряет право на применение кассового метода.

В пункте 4 ст. 273 НК РФ закреплено, что если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 указанной статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Для перехода на метод начисления с кассового метода (при утрате права на применение последнего) необходимо совершить следующие действия:

  • пересчитать с 1 января доходы и расходы, используя правила метода начисления;

  • пересчитать суммы авансовых платежей по налогу на прибыль с начала года;

  • подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Особенности учета расходов при кассовом методе.

Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях применения гл. 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей.

Материальные расходы, расходы на оплату труда и услуг третьих лиц

Подпунктом 1 п. 3 ст. 273 НК РФ предусмотрен единый порядок списания:

  • для материальных расходов;

  • для расходов на оплату труда;

  • для расходов на уплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты);

  • для расходов при оплате услуг третьих лиц.

При этом для оплаченных сырья и материалов есть еще одно условие: они учитываются в составе расходов по мере списания в производство.

Амортизационные отчисления.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. 261 (расходы на освоение природных ресурсов), 262 НК РФ (расходы на НИОКР).

На практике возникает вопрос о возможности учета в расходах амортизационных отчислений при частично оплаченном объекте. Как правило, налоговые инспекторы настаивают на том, что амортизируемое имущество должно быть оплачено полностью.

Что касается судебной практики, единого мнения у арбитров по этому поводу нет. Так, в Постановлении ФАС УО от 17.05.2010 № Ф09-3409/10-С2 указано, что выполнение амортизационных отчислений законодателем не ставится в зависимость от объема произведенной оплаты.

Арбитры АС ДВО в Постановлении от 29.12.2015 № Ф03-5773/2015 по делу № А04-5768/2015 сделали вывод о том, что право на уменьшение расходов за счет амортизационных отчислений (при кассовом методе) связано с моментом оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом, поэтому налогоплательщик вправе включить в расходы сумму указанных начислений в случае полной оплаты стоимости амортизируемого имущества независимо от формы и вида оплаты.

Расходы на уплату налогов.

Расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов расходы на ее погашение признаются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

О возврате покупателю сумм, излишне полученных в оплату товара.

На практике нередко возникают ситуации, аналогичные той, которую рассматривал Минфин в Письме от 30.06.2008 № 03-03-06/1/374: продавец и покупатель применяют кассовый метод, покупатель перечислил сумму, большую той, что указана в договоре. Возникает вопрос, как исправить ошибку в налоговом учете обеих сторон, если на дату перечисления денежных средств продавец всю сумму отразил в доходах, а покупатель – в расходах.

По мнению финансового ведомства, следует поступить так. Продавец сумму переплаты, возвращенную покупателю, учтет в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.

Покупатель ошибочно перечисленные продавцу денежные средства и возвращенные последним при исчисление налога на прибыль не будет учитывать в составе доходов. При этом он должен скорректировать налоговую базу за тот отчетный (налоговый) период, в котором отражен расход, связанный с приобретением товара, внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Пример 2

В июне 2018 года ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара на сумму 100 000 руб. (здесь и далее НДС для удобства учитывать не будем).

В этом же месяце ООО «Покупатель» перечислило 120 000 руб. на расчетный счет ООО «Продавец». Последний вернул ошибочную переплату в размере 20 000 руб. в августе 2018 года.

В налоговом учете сторон будут отражены следующие операции.

ООО «Продавец» отразит в июне 2018 года в доходах сумму 120 000 руб., а в августе в расходах – 20 000 руб.

ООО «Покупатель» отразит в июне 2018 года в расходах сумму 120 000 руб. В августе, получив 20 000 руб., общество не будет отражать эту сумму в доходах, а подаст уточненную декларацию за полугодие 2018 года, где в материальных расходах будет отражена сумма 100 000 руб.

Порядок учета субсидий организациями, применяющими кассовый метод

Предоставление субсидий юридическим лицам регулируется ст. 78 БК РФ. Согласно п. 1 и 2 указанной статьи субсидии предоставляются из федерального бюджета, бюджета субъекта РФ, местного бюджета, а также из внебюджетных фондов на безвозмездной и безвозвратной основе.

Субсидии предоставляются в целях:

  • возмещения недополученных доходов;

  • финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В первом случае получение субсидий осуществляется в рамках возмездного договора, связанного с реализацией товаров, работ, услуг по регулируемым ценам, тарифам (то есть компенсируется разница между базовой ценой (тарифом) и фактической ценой реализации). При формировании базы по налогу на прибыль указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов от реализации на дату поступления денежных средств на расчетный счет на основании п. 2 ст. 273 НК РФ.

Если субсидия получена не в рамках возмездного договора, она учитывается в составе внереализационных доходов в порядке, предусмотренном п. 2.1 названной статьи:

  • субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением АИ (амортизируемого имущества) и имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, относятся к внереализационным доходам на последнюю отчетную дату этого налогового периода (абз. 2);

  • субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением АИ и имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав субсидии, не учтенные в составе доходов, относятся к внереализационным доходам на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация (ликвидация, иное выбытие) (абз. 3);

  • субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением АИ и имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления (абз. 4);

  • субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением АИ и имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее понесенным расходам, связанным с приобретением. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 п. 2.1 ст. 273 (по мере признания расходов, в частности для ОС – по мере начисления амортизации) (абз. 5).

В абзаце 6 п. 2.1 ст. 273 закреплено, что в случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных указанным пунктом, они в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Бюджетные субсидии, за исключением субсидий в рамках возмездного договора (п. 2.1 ст. 273 НК РФ)

На финансирование расходов

На компенсацию ранее произведенных расходов

Не связанных
с АИ (абз. 2)

Связанных
с АИ (абз. 3)

Не связанных
с АИ (абз. 4)

Связанных
с АИ (абз. 5)

Пример 3

ООО «Секрет» в январе 2018 года приобрело и оплатило основное средство за 1 110 000 руб., которое относится к третьей амортизационной группе. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию. Установлен срок полезного использования – 37 месяцев.

В июле 2018 года выделена субсидия из областного бюджета в размере 1 110 000 руб. В этом же месяце вся сумма была перечислена предприятию на расчетный счет.

Норма амортизации ОС равна 2,7027 % (1 / 37 мес.). Сумма амортизации в месяц составляет 30 000 руб. (1 110 000 руб. х 2,7027 %).

Субсидии на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, учитываются в порядке абз. 5 п. 2.1 ст. 273, то есть единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации.

Сумма амортизации, начисленной с февраля по июль включительно, составила 180 000 руб. (30 000 руб. x 6 мес.). В составе внереализационных доходов в июле 2018 года должно быть отражено 180 000 руб.

Разница в размере 930 000 руб. между суммой полученной субсидии (1 110 000 руб.) и суммой, учтенной в составе доходов на дату ее зачисления (180 000 руб.), будет отражаться в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 п. 2.1 ст. 273, то есть по мере начисления амортизации по объекту ОС. Таким образом, ежемесячно, начиная с августа 2018 года, в состав внереализационных доходов нужно включать 30 000 руб.

Метод начисления в налоговом учете

Актуально на: 19 июня 2017 г.

О том, что такое налоговый учет и для чего он нужен, мы рассказывали в нашей консультации. При этом отмечали, что одной из основных составляющих налогового учета является система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. В основу налогового учета по налогу на прибыль положен метод начисления. Подробнее о нем расскажем в этом материале.

Что такое метод начисления?

Метод начисления в налоговом учете – это такой подход к учету доходов и расходов, при котором (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ):

  • доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
  • расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Исходя из метода начисления НК РФ описывает порядок признания конкретных доходов и расходов. Так, например, доходы от реализации товаров признаются на момент передачи на возмездной основе права собственности на них (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). А внереализационные доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Материальные расходы в виде сырья и материалов, к примеру, признаются на дату передачи в производство таких сырья и материалов (п. 2 ст. 272 НК РФ). А расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Несмотря на то, что метод начисления рассматривается в гл. 25 НК РФ в противовес кассовому методу (ст. 273 НК РФ), отдельные доходы и расходы и при методе начисления признаются по факту поступления или выплаты денежных средств.

Так, например, доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций или в виде безвозмездно полученных денежных средств признаются на дату поступления денег на расчетный счет или в кассу (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Аналогично, расходы в виде сумм выплаченных подъемных, а также компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признаются при методе начисления на дату перечисления денежных средств с расчетного счета или выдачи наличных из кассы (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 39 и 271 НК, с одной стороны, и ст. 248, 249 НК (более широко трактующих понятие «доход от реализации», чем это делается в ст. 39, 271 НК) — с другой? Безусловно, определенное противоречие налицо, и законодателю, наверное, следует более четко определить понятие реализации (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций):

— упомянутый выше день реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств (например, в кассу организации, на банковский счет налогоплательщика от покупателя, заказчика и т.п.) либо независимо от фактического получения (за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права) от контрагента товаров иного имущества, работ, услуг, имущественных прав (например, по договору мены);

д) они устанавливают специальные правила при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками — комиссионерами (агентами), выполняющими поручение комитента (агента) в рамках договора комиссии (агентского договора), если доходы получены комитентом (принципалом) в иностранной валюте:

— день реализации в этом случае не совпадает с днем получения комиссионером для комитента денег в иностранной валюте (в любой котируемой ЦБР, а не в свободно конвертируемой валюте) в оплату за поставку (передачу) товаров (работ, услуг);

— доходы комитента (агента), полученные в иностранной валюте (перечисленной комиссионером, агентом), пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБР (опубликованному в «Российской газете») на дату представления отчета комиссионера (агента). При этом необходимо руководствоваться правилами:

— ст. 999 ГК о том, что:

«ПО ИСПОЛНЕНИИ поручения комиссионер обязан представить комитенту ОТЧЕТ и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения СЧИТАЕТСЯ ПРИНЯТЫМ» (выделено мной. — А.Г.);

— ст. 1008 ГК о том, что:

«1. В ходе исполнения агентского договора агент обязан ПРЕДСТАВЛЯТЬ ПРИНЦИПАЛУ ОТЧЕТЫ в порядке и В СРОКИ, которые предусмотрены ДОГОВОРОМ. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом ПО МЕРЕ ИСПОЛНЕНИЯ им договора либо по окончании действия договора.

2. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

3. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае ОТЧЕТ СЧИТАЕТСЯ ПРИНЯТЫМ принципалом» (выделено мной. — А.Г.).

В практике возник вопрос: распространяются ли правила последнего предложения п. 3 ст. 271 НК на случаи, когда доходы в иностранной валюте получены в результате реализации товаров (работ, услуг) при содействии коммерческих посредников и коммерческих представителей (ст. 182, 184 ГК)? Необходимо исходить из буквального содержания п. 3 ст. 271, а в нем речь идет только о реализации товаров (работ, услуг) через комиссионеров и агентов.

Об особых случаях определения даты реализации, даты получения доходов см. ниже (коммент. к п. 5, 6 ст. 271 НК).

4. Характеризуя правила п. 4 ст. 271, необходимо иметь в виду, что они относятся лишь к внереализационным доходам (о составе внереализационных доходов см. коммент. к ст. 250 НК). Для них датой получения дохода признается:

1) дата подписания сторонами (например, договора дарения) акта приема — передачи имущества (работ, услуг). В практике возник вопрос: если стороны не составили такой акт, как определяется дата получения дохода? Действительно, нормы действующего ГК не всегда обязывают составлять акт приема — передачи. Тем не менее (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) необходимо такой акт составлять, иначе императивные правила подп. 1 п. 4 ст. 271 будут нарушены. Датой получения дохода в этом случае может быть признана дата поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика в банке или в кассу налогоплательщика (при расчетах наличными). В практике возникли вопросы:

кто определяет, какую из упомянутых выше дат применять? Налогоплательщик налога на прибыль организаций (указав об этом в виде отдельного, самостоятельного элемента в учетной политике организации), ибо иное не предусмотрено в ст. 271;

если денежные средства поступили не на расчетный счет, а на иной банковский счет налогоплательщика (например, на текущий счет), подлежат ли применению правила подп. 1 п. 4 ст. 271? К сожалению, в данном случае налицо пробел в законе. Впредь до его восполнения необходимо исходить из буквального текста подп. 1 п. 4 ст. 271.

В связи с этим налогоплательщику нужно определять получение внереализационных доходов самостоятельно, отразив это в учетной политике организации.

Дата получения внереализационных доходов, указанная в подп. 1 п. 4 ст. 271, применяется при получении налогоплательщиком налога на прибыль организаций доходов в виде:

а) дивидендов от долевого участия в других организациях. Напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций дивидендом признается доход, полученный не только акционерами, но и организациями — участниками ООО, хозяйственных товариществ, ПК (ст. 43 НК, см. подробный коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001);

б) возмездно полученного имущества (работ, услуг). В практике возникли вопросы: нет ли противоречий между ст. 575 ГК (о том, что не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, если сумма дарения превышает 5 МРОТ) и п. 4 ст. 271 НК? И если противоречия есть, то нормами какой из этих статей руководствоваться? Отвечая на эти вопросы, нужно иметь в виду, что:

— в той мере, в какой одна коммерческая организация безвозмездно передает другой коммерческой организации имущество (работы, услуги) и при этом стоимость дарения превышает 5 МРОТ, безусловно, противоречие между правилами ст. 575 ГК и ст. 271 НК;

— для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо исходить из правил ст. 271 НК (они имеют в данном случае приоритет, ст. 2 ГК, ст. 11 НК);

в) иных аналогичных доходов (например, при получении имущества, остающегося после ликвидации ЮЛ, участником которого являлся налогоплательщик налога на прибыль организаций);

2) дата осуществления расчетов (исходя из условий договора, при этом форма расчетов не играет роли: наличные или безналичные расчеты) либо дата предъявления налогоплательщиком документов (если это прямо предусмотрено условиями сделки) для следующих видов внереализационных доходов:

а) доходов от сдачи имущества в аренду. В практике возник вопрос: как правильно определяется дата осуществления расчетов в данном случае? Исходя из правил:

— ст. 314 ГК о том, что:

«1. Если обязательство ПРЕДУСМАТРИВАЕТ или позволяет определить ДЕНЬ ЕГО ИСПОЛНЕНИЯ или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, В ЛЮБОЙ МОМЕНТ в пределах такого периода.

2. В случаях, когда обязательство НЕ ПРЕДУСМАТРИВАЕТ срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено В РАЗУМНЫЙ СРОК после возникновения обязательства.

Обязательство, НЕ ИСПОЛНЕННОЕ в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен МОМЕНТОМ ВОСТРЕБОВАНИЯ, должник обязан исполнить в СЕМИДНЕВНЫЙ срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства» (выделено мной. — А.Г.);

— ст. 315 ГК о том, что:

«Должник ВПРАВЕ исполнить обязательство ДО СРОКА, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо не вытекает из его существа. Однако досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществлением его сторонами ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, допускается только в случаях, когда ВОЗМОЖНОСТЬ исполнить обязательство до срока ПРЕДУСМОТРЕНА законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства» (выделено мной. — А.Г.);

— ст. 316 ГК о том, что:

«Если МЕСТО исполнения НЕ ОПРЕДЕЛЕНО законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства, исполнение ДОЛЖНО быть произведено:

по обязательству передать ЗЕМЕЛЬНЫЙ УЧАСТОК, здание, сооружение или другое недвижимое имущество — В МЕСТЕ НАХОЖДЕНИЯ имущества;

по обязательству ПЕРЕДАТЬ ТОВАР или иное имущество, предусматривающему его перевозку, — В МЕСТЕ СДАЧИ имущества первому перевозчику для доставки его кредитору;

по другим обязательствам ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ передать товар или иное имущество — в месте ИЗГОТОВЛЕНИЯ или ХРАНЕНИЯ имущества, если это место было известно кредитору в момент возникновения обязательства;

ПО ДЕНЕЖНОМУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВУ — в месте ЖИТЕЛЬСТВА кредитора в момент возникновения обязательства, а если кредитором является юридическое лицо — в месте его НАХОЖДЕНИЯ в момент ВОЗНИКНОВЕНИЯ обязательства; если кредитор к моменту исполнения обязательства изменил место жительства или место нахождения и известил об этом должника — в новом месте жительства или нахождения кредитора с отнесением на счет кредитора расходов, связанных с переменой места исполнения;

по всем ДРУГИМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ — в месте жительства должника, а если должником является юридическое лицо — в месте его нахождения» (выделено мной. — А.Г.).

В практике возник вопрос: в подп. 2 п. 4 ст. 271 речь идет о дате расчетов, а как быть, если арендная плата выступает не в денежной, а в иной форме, допускаемой ст. 614 ГК (например, в форме предоставления арендатором услуг)? Безусловно, определенная неясность смысла подп. 2 п. 4 ст. 271 налицо, и, видимо, законодателю лучше ее устранить. Тем не менее логическое толкование подп. 2 п. 4 ст. 271 позволяет сказать, что дата расчетов (хотя нормами гл. 46 ГК предусмотрено, что термин «расчеты» применяется именно при денежной форме оплаты) в данном случае относится и к случаям, когда арендная плата выступает в неденежной форме;

б) в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектом интеллектуальной собственности (например, определенного процента выручки от продажи книги, дискеты с программой для ЭВМ, базы данных и т.д.);

в) доходы от купли — продажи иностранной валюты (котируемой ЦБР, даже если она не относится к свободно конвертируемой). В практике возник вопрос: идет ли в данном случае речь и о доходах при продаже части экспортной выручки в соответствии с Законом о валюте? Да, и случаи так называемой обязательной продажи иностранной валюты, являющейся частью экспортной выручки, охватываются действием подп. 2 п. 4 ст. 271;

г) иных аналогичных доходов. В качестве примера можно назвать платежи, получаемые правообладателем от пользователя товарного знака в соответствии с договором коммерческой концессии (ст. 1027 — 1040 ГК);

3) дата начисления (а не фактического получения) процентов, штрафов и т.п. сумм, упомянутых в подп. 3 п. 4 ст. 271, если эти суммы начислены в соответствии с условиями договоров (заключенных налогоплательщиком со своими партнерами) либо на основании вступившего в законную силу решения суда. Речь идет о внереализационных доходах:

а) в виде процентов по кредитам (их предоставляют налогоплательщикам банки и иные кредитные организации), займам (например, полученным от других ЮЛ) и иным долговым обязательствам (например, по товарным кредитам, по коммерческим кредитам). Однако дату получения дохода при этом необходимо определять с обязательным учетом правил п. 6 ст. 271 (см. ниже);

б) в виде штрафов, пени и (или) иных санкций (например, неустоек) за нарушение условий договорных обязательств. При этом такие санкции могут быть начислены в пользу налогоплательщика как на основании решения суда, так и добровольно самим нарушителем договорных обязательств;

в) в виде сумм возмещения налогоплательщику причиненных ему убытков (если убытки причинены в рамках гражданско — правовой сделки) либо ущерба (например, если ущерб причинен работниками налогоплательщика);

г) по иным аналогичным доходам. В частности, возник вопрос: относятся ли суммы так называемого неосновательного обогащения (ст. 1102 — 1109 ГК), полученные налогоплательщиком, к внереализационным доходам? Да, относятся, к ним могут быть применены и правила подп. 3 п. 4 ст. 271;

а) сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам (например, в случаях, когда создание таких резервов предусмотрено законодательством и они подлежат периодическому восстановлению, обновлению и пополнению);

б) дохода налогоплательщика — участника простого товарищества. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами подп. 4 п. 4 ст. 271 (в которых говорится о распределенном доходе) и ст. 278 НК (где речь идет и о причитающихся, но еще не распределенных доходах участника простого товарищества)? Противоречие есть, и его нужно устранять. Впредь до этого следует исходить из правил ст. 278 НК (см. коммент. к ней), поскольку они имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими);

в) доходов налогоплательщика от доверительного управления имуществом (см. об этом подробный коммент. к ст. 276 НК);

г) иных аналогичных доходов (например, полученных участником негласного товарищества или вследствие выхода из состава участников совместной деятельности);

5) дата выявления доходов прошлых лет (например, в результате инвентаризации, в ходе выездной налоговой проверки). По таким внереализационным доходам датой получения дохода может считаться также день получения документов, которые подтверждают наличие дохода, либо день обнаружения этих документов (например, в ходе мероприятий по налоговому контролю);

6) дата совершения операций, если внереализационные доходы получены по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами. Особые правила установлены для определения даты получения дохода по таким видам внереализационных доходов, как:

— положительная курсовая разница по иностранной валюте;

— доход от переоценки стоимости драгоценных металлов (к последним относятся лишь металлы, отнесенные к драгоценным металлам ст. 1, 6 Закона о драгметаллах).

В этом случае дата получения дохода совпадает с последним днем календарного месяца (например, 30 апреля, 31 мая), в котором образовалась положительная разница по иностранным валютам либо была произведена переоценка (в установленном порядке) драгоценных металлов. В практике возникли вопросы:

подпадают ли под действие правил подп. 6 п. 4 ст. 271 операции с другими валютными ценностями (а не только с валютой)? Действительно, ст. 1 Закона о валюте относит к валютным ценностям и иные объекты (например, чеки, векселя, другие платежные документы, драгоценные камни), а не только иностранную валюту и драгоценные металлы. В связи с этим впредь до восполнения пробела (который налицо в подп. 6 п. 4 ст. 271) необходимо исходить из его буквального текста;

учитывая, что к валютным ценностям относятся и драгоценные металлы, как определяется дата получения внереализационных доходов от операций с ними (не связанных с переоценкой драгоценных металлов)? На дату, когда была совершена операция с драгоценным металлом, в результате которой возник внереализационный доход;

7) дата проведения переоценки (по таким внереализационным доходам, как доходы от дооценки):

— имущества (не относящегося к амортизируемому (указанному в ст. 256 — 259 НК) и к ценным бумагам, например, векселям, облигациям, государственным и муниципальным ценным бумагам);

— произведенной на основании акта о переоценке, составленного в соответствии со ст. 9, 11 Закона о бухучете, п. 23 — 25 Положения о бухучете, действующим ПБУ 5/01, а также нормативными актами Госкомстата России;

8) дата составления акта ликвидации (по таким видам внереализационных доходов, как доходы, полученные в виде материалов или иного имущества, остающихся после ликвидации амортизируемого имущества, например, в виде пригодных еще для эксплуатации агрегатов, деталей). Упомянутый акт должен соответствовать ст. 9 Закона о бухучете, требованиям Положения о бухучете, ПБУ 6/01, правовым нормам в области статистического учета и другим актам, посвященным порядку оформления актов, имеющих значение для бухгалтерского и налогового учета;

9) дата поступления средств на расчетный счет (к сожалению, и здесь законодатель упустил, что у налогоплательщика могут иметь место и другие виды банковских счетов: текущий, транзитный, валютный и т.д., видимо, этот пробел нужно восполнить, впредь до этого необходимо исходить из буквального текста подп. 9 п. 4 ст. 271) либо в кассу налогоплательщика (если такое поступление оформлено в соответствии с требованиями действующего Порядка ведения кассовых операций) по таким видам внереализационных доходов, как:

— доходы в виде использованных не по назначению целевых средств (в т.ч. полученных от организации, например, на проведение реконструкции, полученные в порядке пожертвования). Однако бюджетные средства в подп. 9 п. 4 ст. 271 в виду не имеются;

— доходы в виде суммы возврата, ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов (см. об этом коммент. к п. 17 ст. 250 НК);

— иные аналогичные доходы налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, доходы, полученные АЭС в соответствии с п. 15 ст. 250 НК, см. коммент. к ней).

5. Специфика правил п. 5 ст. 271 состоит в том, что:

1) они подлежат применению лишь в том случае, если внереализационные доходы получены в виде последующей уступки денежного требования новым кредиторам в рамках договора финансирования под уступку денежного требования. При этом налогоплательщикам налога на прибыль организаций нужно руководствоваться:

а) правилами ст. 824 ГК о том, что:

«1. По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) ПЕРЕДАЕТ или обязуется передать другой стороне (клиенту) ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА в счет денежного требования клиента (кредитора) К ТРЕТЬЕМУ ЛИЦУ (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть УСТУПЛЕНО клиентом финансовому агенту также В ЦЕЛЯХ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ обязательства клиента перед финансовым агентом.

2. Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки» (выделено мной. — А.Г.);

б) правилами ст. 825 ГК о том, что:

«В качестве ФИНАНСОВОГО АГЕНТА договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать БАНКИ и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, ИМЕЮЩИЕ разрешение (ЛИЦЕНЗИЮ) на осуществление деятельности такого вида» (выделено мной. — А.Г.);

в) правилами ст. 828 ГК о том, что:

«1. УСТУПКА финансовому агенту ДЕНЕЖНОГО требования является ДЕЙСТВИТЕЛЬНОЙ, даже если между клиентом и его должником существует соглашение о ее запрете или ограничении.

2. Положение, установленное пунктом 1 настоящей статьи, НЕ ОСВОБОЖДАЕТ КЛИЕНТА от обязательств или ответственности перед должником в связи с уступкой требования в нарушение существующего между ними соглашения о ее запрете или ограничении» (выделено мной. — А.Г.);

г) правилами ст. 830 ГК о том, что:

«1. Должник ОБЯЗАН ПРОИЗВЕСТИ ПЛАТЕЖ финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление ОБ УСТУПКЕ денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также УКАЗАН ФИНАНСОВЫЙ АГЕНТ, которому должен быть произведен платеж.

2. По просьбе должника финансовый агент обязан В РАЗУМНЫЙ срок представить должнику ДОКАЗАТЕЛЬСТВО того, что уступка денежного требования финансовому агенту ДЕЙСТВИТЕЛЬНО ИМЕЛА МЕСТО. Если финансовый агент не выполнит эту обязанность, должник ВПРАВЕ ПРОИЗВЕСТИ по данному требованию ПЛАТЕЖ клиенту во исполнение своего обязательства перед последним.

3. Исполнение денежного требования должником финансовому агенту в соответствии с правилами настоящей статьи освобождает должника от соответствующего обязательства перед клиентом» (выделено мной. — А.Г.);

2) они распространяются также на случаи, когда финансовый агент непосредственно сам получил доход от должника;

3) в упомянутых выше случаях дата получения дохода определяется исходя из:

а) дня последующей уступки требования новым кредиторам.

При этом факт оплаты уступленного права роли не играет: оплата возможна и впоследствии;

б) дня исполнения должником денежного требования (явившегося предметом договора финансирования под уступки денежного требования);

4) они предусматривают еще одну ситуацию: если налогоплательщик налога на прибыль организаций — продавец товаров (работ, услуг) уступил право требования долга любому третьему лицу, дата получения внереализационных доходов определяется исходя из дня подписания сторонами акта уступки права требования (как видим, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций составление такого акта — императивное требование закона, хотя в ст. 824 — 833 ГК такого требования нет, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 442 — 451).

6. Особенности правил п. 6 ст. 271 состоят в том, что:

а) они применяются, когда внереализационные доходы получены в рамках:

— кредитного договора. Напомним, что по кредитному договору банк или иная (небанковская) кредитная организация обязуется предоставить налогоплательщику налога на прибыль организаций денежные средства (кредит), а последний обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК);

— иного аналогичного договора. Систематическое толкование ст. 819, 822, 823 ГК, а также п. 6 ст. 271 показывает, что речь идет о договорах товарного и коммерческого кредита.

В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 6 ст. 271 на случаи, когда налогоплательщик заключил договор займа? Нет, не распространяются: вывод основан на систематическом толковании ст. 807 ГК и п. 6 ст. 271 НК;

б) они подлежат применению постольку, поскольку кредитный (иной аналогичный) договор был заключен на срок:

— или более одного отчетного периода (например, с 15 января по 15 апреля);

— или более одного налогового периода (например, с 15 февраля

по 15 января).

При этом условиями упомянутого выше договора не предусматривается равномерное распределение дохода (например, ежемесячно в равных долях) либо, наоборот, предусматривается именно неравномерное его распределение (например, первая часть дохода должна быть выплачена налогоплательщику 15 марта, вторая часть — 15 июля, а оставшаяся часть дохода — 15 января);

в) они императивно устанавливают, что при наличии упомянутых выше условий доход признается полученным налогоплательщиком налога на прибыль организаций ежеквартально и включается в состав внереализационных доходов ежеквартально. В практике возникли вопросы: о каком квартале идет речь (о календарном квартале или о периоде, состоящем из трех календарных месяцев, следующих непосредственно друг за другом)? Нет ли противоречий между правилами ст. 285 НК (где лишь первый квартал признается в качестве отчетного периода) и правилами п. 6 ст. 271? Совпадает ли понятие «квартал», упомянутое в ст. 271, и понятие «квартал», упомянутое в ст. 285 НК? Отвечая на эти вопросы, следует иметь в виду, что:

— в п. 6 ст. 271 речь идет именно о календарных кварталах (т.е. о периодах с 1 января по 31 марта, с 1 апреля по 30 июня, с 1 июля по 30 сентября, с 1 октября по 31 декабря);

— противоречия между правилами ст. 271 и 285 НК в определенной степени налицо (ибо неясно, о каких ежеквартальных доходах можно говорить, если отчетными периодами по налогу на прибыль организаций являются квартал, полугодие и 9 месяцев). По всей вероятности, законодателю придется уточнять редакцию п. 6 ст. 271. Впредь до этого налогоплательщик и налоговые органы должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК о том, что любые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика;

— понятия «квартал» в ст. 285 и ст. 271 НК — не совпадают: в первом случае речь идет об одном из отчетных периодов, во втором случае речь идет о периоде с 1 января по 31 марта и т.д. для определения даты получения внереализационных доходов;

г) они предоставляют налогоплательщику налога на прибыль организаций право самостоятельно определять (и это должно быть отражено в учетной политике организации в качестве самостоятельного элемента) внереализационные доходы. Размер полученного дохода определяется как доля (например, 1/4 часть) дохода (размер которого предусмотрен в условиях кредитного договора), приходящегося на тот или иной квартал (например, 1/4 часть дохода на первый квартал, 1/4 доля на второй квартал и т.д.);

д) специальные правила определения даты получения внереализационных доходов установлены для доходов в виде процентов (напомним, что для целей налогообложения признается доход, размер которого в данном случае предусмотрен кредитным договором, ст. 43 НК) либо накопленного купонного (процентного) дохода. Датой получения дохода в упомянутых случаях признается:

— дата выплаты процентного дохода. Поскольку налицо исполнение денежного обязательства, эта дата определяется и правилами ст. 314 — 316 ГК. Таким образом, дата выплаты процентов — это день зачисления денег на банковский счет налогоплательщика налога на прибыль организаций либо дата внесения сумм процентов в его кассу;

— дата реализации ценной бумаги (если она наступила ранее, чем дата выплаты процентов). Дата реализации ценной бумаги определяется в соответствии с нормами Закона о ценных бумагах.

7. Важное значение имеют правила п. 7 ст. 271, ибо в них:

1) дается легальное определение суммовых разниц (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Суммовая разница налицо в том случае, когда:

а) сумма возникших у налогоплательщика налога на прибыль организаций обязательств (выраженных в иностранной валюте) в результате их пересчета в рублях Российской Федерации (при этом не играет роли, как пересчет производится):

— либо по курсу, который предусмотрен нормами действующего законодательства;

— либо по курсу, определенному соглашением сторон (а это допускается ст. 317 ГК);

б) такая сумма не соответствует сумме (выраженной в российских рублях), фактически поступившей налогоплательщику налога на прибыль организаций;

2) установлены правила учета суммовых разниц при определении внереализационных доходов. Предусмотрено, что:

а) если доходы, расходы, имущество, а также имущественные права (требования, обязательства) выражены:

— в иностранной валюте (в свободно конвертируемой валюте, а также любой иной валюте, котируемой ЦБР);

— в условных денежных единицах (например, в специальных правах заимствования, ст. 317 ГК), то они подлежат (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) пересчету в рубли по официальному курсу иностранной валюты (но не условных денежных единиц) к рублю, установленному ЦБР на дату признания дохода. Официальный курс публикуется в «Российской газете» и «Вестнике Банка России» и вступает в силу со дня, следующего за днем определения курса (так, если курс был определен ЦБР 29 августа, то он публикуется в «Российской газете» 30 августа и действует именно с 30 августа). Официальный курс условных денежных единиц в ЭКЮ ЦБР не определяется (после отмены ЭКЮ ЦБР определяет курс СДР): этот курс обычно устанавливается соглашением сторон, см. об этом также коммент. к ст. 316 НК;

б) доход налогоплательщика подлежит увеличению (либо уменьшению) на суммовую разницу. При этом учету подлежит и суммовая разница, возникшая вследствие того, что:

— в условиях договора размер суммы, подлежащей уплате контрагенту, выражен в иностранной валюте (или в условных денежных единицах);

— фактическая оплата производится в рублях (в сумме, эквивалентной указанной в договоре и выраженной в иностранной валюте либо в условных денежных единицах).

В практике возник вопрос: в связи с тем, что понятие «суммовая разница» для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и понятие «суммовая разница» для целей бухучета (она определяется по правилам Положения о бухучете, ПБУ 3/2000 и ряду других норм) не совпадают, нормами какого акта необходимо руководствоваться? Безусловно, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеют нормы НК, в частности ст. 271.

Как рассчитать налог на прибыль

Актуально на: 20 мая 2019 г.

По общему правилу организации, применяющие общий режим налогообложения, по итогам отчетных периодов, а также по итогам года должны производить расчет налога на прибыль (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Налог на прибыль организаций-2019: как рассчитать

Формула расчета налога на прибыль в 2019 году такая же, как и в предыдущие годы:

Как считать налог на прибыль: определяем налоговую базу

Прежде чем посчитать сумму самого налога на прибыль, необходимо определить размер налоговой базы. При этом условно налоговую базу по налогу на прибыль можно разделить на промежуточную и итоговую.

Промежуточная налоговая база по налогу на прибыль

Данный показатель рассчитывается по следующей формуле:

При расчете промежуточной базы по налогу на прибыль нужно учитывать следующее:

  • налоговую базу нужно уменьшить на доходы, которые включены в сумму внереализационных доходов, но учитываются в особом порядке. К таким доходам, в частности, относятся дивиденды, полученные от иностранных организаций (п. 5.3 Порядка, утв. Приказом ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@). Они облагаются налогом на прибыль по другой ставке;
  • в случае получения убытка от операций, финансовые результаты по которым учитываются с учетом положений ст. 268, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ (например, организация получила убыток от реализации ОС), налоговую базу нужно скорректировать. К примеру, при получении убытка от продажи основного средства вся выручка от продажи ОС будет учтена в доходах, остаточная стоимость – в расходах. И нужно скорректировать налоговую базу на сумму убытка, не учитываемого в отчетном периоде.

Итоговая налоговая база по налогу на прибыль

База для исчисления налога на прибыль (итоговая налоговая база) определяется следующим образом:

Если промежуточная налоговая база или итоговая налоговая база имеют отрицательное значение, то считать налог на прибыль не нужно. Ведь организация по итогам отчетного/налогового периода получила убыток, с которого налог не исчисляется.

Как посчитать налог на прибыль: пример

Допустим, что организация по итогам I квартала месяцев 2019 года имеет следующие показатели:

  • доходы от реализации – 1 500 000 руб.;
  • расходы, уменьшающие доходы от реализации – 950 000 руб.;
  • внереализационные доходы – 15 000 руб.;
  • внереализационные расходы – 35 000 руб.;

Воспользовавшись приведенными выше формулами, рассчитаем сумму налога на прибыль:

Промежуточная налоговая база составит 530 000 руб. (1 500 000 руб. + 15 000 руб. – 950 000 руб. – 35 000 руб.).

Итоговая налоговая база составит 530 000 руб. (530 000 руб. – 0 руб.).

Сумма налога на прибыль составит 106 000 руб. (530 000 руб. х 20%).

Как рассчитать прибыль до налогообложения

Формулу расчета прибыли (убытка) до налогообложения по данным бухгалтерского учета вы найдете в отдельном материале.