Материальный запас

Учет запасов в соответствии с их целевым назначением: разъяснения Минфина

Сизонова О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Начиная с 2020 года при учете запасов следует применять положения ФСБУ «Запасы» и Письмо Минфина РФ от 01.08.2019 № 02-07-07/58075, в котором доведены Методические рекомендации по применению указанного стандарта (далее – Методические рекомендации). В данном документе разъяснены правила учета материальных запасов в соответствии с их целевым назначением. Подробнее об этом расскажем в публикации.

Cогласно п. 118 Инструкции № 157н материальные запасы учитываются по соответствующим аналитическим счетам:

  • 105 01 000 «Медикаменты и перевязочные средства»;

  • 105 02 000 «Продукты питания»;

  • 105 03 000 «Горюче-смазочные материалы»;

  • 105 04 000 «Строительные материалы»;

  • 105 05 000 «Мягкий инвентарь»;

  • 105 06 000 «Прочие материальные запасы»;

  • 105 07 000 «Готовая продукция»;

  • 105 08 000 «Товары»;

  • 105 09 000 «Наценка на товары».

Минфин пояснил, что если бухгалтеру не удается отнести материальные запасы на тот или иной счет аналитического учета, то следует руководствоваться положениями отраслевых нормативных правовых актов и Общероссийского классификатора (принят и введен в действие Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст). К примеру, учреждение приобрело шторы для интерьеров. Согласно Общероссийскому классификатору они относятся к изделиям текстильным готовым (кроме одежды), то есть являются мягким инвентарем и учитываются на счете 0 105 05 000 «Мягкий инвентарь».

Однако если невозможно точно определить счета аналитического учета, то их целесообразно учитывать в составе прочих материальных запасов на счете 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы».

В 24 – 26-м разрядах счета 0 105 хх 000 (последние 3 цифры) указывается соответствующая подстатья статьи 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ, отнесение на которую осуществляется по целевому (функциональному) назначению материального запаса.

В Методических рекомендациях на примерах рассмотрены особенности применения КОСГУ и бухгалтерских счетов в отношении приобретения и списания отдельных видов материальных запасов.

Лекарственные препараты и медицинские изделия

В соответствии с п. 11.4.1 Порядка № 209н расходы на оплату договоров на приобретение (изготовление) лекарственных препаратов и медицинских изделий, применяемых в медицинских целях, относятся на подстатью 341 «Увеличение стоимости лекарственных препаратов и материалов, применяемых в медицинских целях» КОСГУ.

При этом согласно Общероссийскому классификатору лекарственные средства и материалы, применяемые в медицинских целях, относятся к классу 21. Вместе с тем в перечне изделий этого класса не поименованы шприцы, иглы, катетеры, канюли для переливания, стерильные перчатки и прочие медицинские расходные материалы, антисептики, дезинфицирующие материалы, системы тест-полосок и другие расходные материалы медицинского назначения. Они относятся к классу 32 («Изделия готовые прочие») как инструменты и приспособления, применяемые в медицинских целях, не включенные в другие группировки.

Поэтому многие учреждения здравоохранения при приобретении таких изделий, применяемых в медицинских целях, используют счет 0 105 06 341, а не 0 105 01 341.

Обратите внимание: в настоящее время подготовлен проект изменений в Инструкцию № 157н, после внесения которых счет 105 01 000 будет называться «Лекарственные препараты и медицинские материалы». На нем будут учитываться не только медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь и перевязочные средства, но и материалы, применяемые в медицинских целях (такие как шприцы, катетеры и т. п.).

В Методических рекомендациях приведены следующие корреспонденции счетов по поступлению и списанию материальных запасов, включенных в группу «Медикаменты и перевязочные средства»:

Дебет

Кредит

Приобретение медикаментов и медицинских материалов, в том числе медицинские аптечки и санитарные сумки, перевязочные средства (вата, марля, бинты), шприцы, иглы, катетеры, канюли для переливания, стерильные перчатки и прочие медицинские расходные материалы, антисептики, дезинфицирующие материалы, системы тест-полосок, применяемых в медицинских целях

0 106 34 341
0 105 31 341

0 302 34 73х
0 106 34 341

Выбытие израсходованных материальных ценностей, относящихся к объектам материальных запасов по группе «Медикаменты и перевязочные средства»

0 109 х0 272
0 401 20 272

0 105 31 441

В то же время расходы на приобретение лекарственных препаратов и материалов, не предназначенных для применения в медицинских целях, подлежат отражению по подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ.

Дебет

Кредит

Приобретение аптечек, лекарственных препаратов и т. п.для нужд учреждения

0 106 34 346
0 105 36 346

0 302 34 73х
0 106 34 346

Выбытие израсходованных материальных ценностей, относящихся к объектам материальных запасов по группе «Медикаменты и перевязочные средства», применяемых для нужд учреждения

0 109 х0 272
0 401 20 272

0 105 36 446

Бутилированная вода

Согласно Порядку № 209н приобретение питьевой воды в бутылях может осуществляться по разным кодам КОСГУ в зависимости от целевого назначения:

1. Если в учреждении имеется система централизованного питьевого водоснабжения, но в его функции входит обеспечение питанием различного контингента (например, детей в дошкольных образовательных учреждениях, больных, находящихся в медицинских организациях), бутилированная вода приобретается по подстатье 342 «Увеличение стоимости продуктов питания» КОСГУ.

Дебет

Кредит

Приобретение бутилированной питьевой воды, предусмотренной нормативами обеспечения питанием, включенной в меню-раскладку

0 106 34 342
0 105 32 342

0 302 34 73х
0 106 34 342

Выбытие израсходованной бутилированной воды

0 109 х0 272
0 401 20 272

0 105 32 442

2. В случае, если в учреждении отсутствует система централизованного водоснабжения (либо уполномоченным органом выдано заключение о несоответствии воды санитарным нормам), приобретение бутилированной воды следует отражать по подстатье 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» КОСГУ.

Дебет

Кредит

Приобретение бутилированной питьевой воды при отсутствии питьевого водоснабжения либо при несоответствии санитарным нормам

0 106 34 349
0 105 36 349

0 302 34 73х
0 106 34 349

Выбытие израсходованной бутилированной воды

0 109 х0 272
0 401 20 272

0 105 36 449

3. В случае, если в учреждении есть централизованное водоснабжение и нет обязанности по обеспечению питанием различного контингента (например, посетителей, работников отделов), такие расходы отражаются по подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов» КОСГУ.

Дебет

Кредит

Приобретение бутилированной питьевой воды для посетителей, работников и т. п.

0 106 34 346
0 105 36 346

0 302 34 73х
0 106 34 346

Выбытие израсходованной бутилированной воды

0 109 х0 272
0 401 20 272

0 105 36 446

Твердое топливо для печного отопления

В силу п. 10.2.3 Порядка № 209н расходы на приобретение коммунальных услуг, в том числе оплата твердого топлива при наличии печного отопления по договорам о предоставлении коммунальных услуг, отражаются по подстатье 223 «Коммунальные услуги».

Вместе с тем расходы на оплату договоров на приобретение (изготовление) горюче-смазочных материалов, в том числе всех видов топлива, горючих и смазочных материалов, присадок, иных материалов, используемых в качестве топлива и (или) смазочных материалов для обеспечения функционирования топливных систем, относятся на подстатью 343 «Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов» КОСГУ (п. 11.4.3 Порядка № 209н).

В Методических рекомендациях разъясняется, что операции по приобретению материальных запасов, включенных в группу «Горюче-смазочные материалы», в виде твердого топлива (дров, угля) для печного отопления в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:

Дебет

Кредит

Приобретение твердого топлива (дров, угля) для печного отопления

0 106 34 343
0 105 33 343

0 302 23 73х
0 106 34 343

Выбытие твердого топлива (дров, угля), приобретенного по договорам на оказание коммунальных услуг, включающих в себя услуги предоставления твердого топлива при наличии печного отопления

0 109 х0 223
0 401 20 223

0 105 33 443

Выбытие израсходованного топлива (дров, угля), приобретенного по договорам на поставку (приобретение) для использования на нужды учреждения (для работы отопительных систем учреждения)

0 109 х0 272
0 401 20 272

0 105 33 443

Как видим, в Методических рекомендациях приведена корреспонденция счетов по приобретению твердого топлива по подстатье 223 КОСГУ, а списание осуществляется в зависимости от целевого назначения: расходы отражаются либо по подстатье 223, либо по подстатье 272 КОСГУ.

По нашему мнению, приобретение и списание твердого топлива по подстатье 223 КОСГУ следует отражать только в рамках заключенных договоров о предоставлении коммунальных услуг. Если твердое топливо приобретается для нужд учреждения (не в рамках договоров о предоставлении коммунальных услуг), то нужно применять следующие бухгалтерские записи:

Дебет

Кредит

Приобретение твердого топлива (дров, угля) для печного отопления (не в рамках договоров о предоставлении коммунальных услуг)

0 106 34 343
0 105 33 343

0 302 34 73х
0 106 34 343

В Методических рекомендациях также отмечено, что стоимость приобретенного природного газа, поступающего в учреждение по трубопроводу (не подлежащего хранению), относится на расходы текущего финансового периода – по дебету счета 0 401 20 223 (либо 0 109 х0 223).

Приобретение молока работникам, занятым на работах с вредными условиями труда

Согласно п. 10.1.4 Порядка № 209н расходы на приобретение молока или других равноценных пищевых продуктов для бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, а также компенсационная выплата этим работникам в размере, эквивалентном стоимости указанных продуктов, относятся на подстатью 214 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме» КОСГУ.

При приобретении и списании названных материальных ценностей применяются следующие корреспонденции счетов:

Дебет

Кредит

Приобретение молока или других равноценных пищевых продуктов для бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда

0 106 34 346
0 105 36 346

0 302 14 73х
0 106 34 346

Выбытие молока или других равноценных пищевых продуктов при выдаче их упомянутым работникам

0 109 х0 214
0 401 20 214

0 105 36 446

Призы, знамена, кубки, медали

В соответствии с п. 11.4.8 Порядка № 209н расходы на оплату договоров на приобретение (изготовление) прочих объектов, относящихся к материальным запасам однократного применения, в том числе подарочной, сувенирной продукции, а также иных материальных ценностей в целях награждения, дарения относятся на подстатью 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» КОСГУ.

Таким образом, приобретение призов, знамен, кубков, учрежденных разными организациями и получаемых от них для награждения команд-победителей, а также материальных ценностей, приобретенных и предназначенных для награждения (дарения), в том числе ценных подарков и сувениров, отражается на счете 0 105 36 349.

Дебет

Кредит

Приобретение призов, знамен, кубков, медалей, предназначенных для вручения

0 106 34 349
0 105 36 349
Забалансовый счет 07

0 302 34 73х
0 106 34 349

Вручение призов, знамен, кубков, медалей

0 109 х0 272
0 401 20 272

0 105 36 449
Забалансовый счет 07

Минфин напомнил в Методических рекомендациях, что отражение ценных подарков (сувениров) на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» осуществляется с момента приобретения (в случае, когда материальные ценности принимаются на склад) и до момента вручения ценных подарков (сувениров).

При одновременном представлении лицами, ответственными за приобретение и вручение (дарение) ценных подарков (сувениров), документов, подтверждающих приобретение и вручение ценных подарков (сувениров), информация о таких материальных ценностях на забалансовом счете 07 не отражается (признаются расходы текущего финансового периода в сумме стоимости ценных подарков (сувениров)).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению памятных подарков (сувенирной продукции), а также бланков строгой отчетности определен в Письме Минфина РФ от 26.04.2019 № 02-07-07/31230.

Венки, цветы для возложения к памятникам

В Методических рекомендациях разъясняется, что расходы на приобретение (изготовление) венков, цветов, а также оплата услуг по их изготовлению относятся на финансовый результат текущего года по дебету счета 0 401 20 226 «Расходы на прочие работы, услуги» и кредиту счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» без отражения на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры».

Строительные материалы

Согласно п. 11.4.4 Порядка № 209н расходы на оплату договоров на приобретение (изготовление) строительных материалов, за исключением строительных материалов для целей капитальных вложений, относятся на подстатью 344 «Увеличение стоимости строительных материалов» КОСГУ.

Таким образом, строительные материалы, приобретенные (изготовленные) в целях выполнения строительных работ, не связанных с капитальными вложениями (например, текущий ремонт здания), следует отражать по дебету счета 0 105 34 344 «Увеличение стоимости строительных материалов – иного движимого имущества учреждения».

Все виды материалов, включая строительные материалы, приобретенные (изготовленные) для целей капитальных вложений (в рамках капитального ремонта с реконструкцией), подлежат отражению на счете 0 105 34 347 «Увеличение стоимости строительных материалов – иного движимого имущества учреждения».

В то же время строительные материалы, приобретенные (изготовленные) для ремонта движимого имущества – объектов нефинансовых активов (например, приобретение ДСП, стекла, шурупов для ремонта мебели), следует отражать на счете 0 105 36 346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов – иного движимого имущества учреждения».

* * *

Помимо рассмотренных правил учета материальных запасов, в Методических рекомендациях:

  • приведен перечень случаев, когда положения ФСБУ «Запасы» не применяются (в том числе при ведении бухгалтерского учета библиотечных фондов, живых организмов, культивируемых для получения биологической продукции, объектов культурного наследия, финансовых инструментов);

  • разъяснен порядок определения первоначальной стоимости материальных запасов, в том числе при обменной операции, изготовлении собственными силами, а также если их стоимость выражена в иностранной валюте;

  • даны рекомендации по формированию резерва под снижение стоимости запасов;

  • разъяснены вопросы по реклассификации материальных запасов.

Отдельные рекомендации посвящены переходным положениям ФСБУ «Запасы» при его первом применении.

Материальные оборотные запасы  
Порядок отражения материальных оборотных запасов определяется МСФО 2 Запасы (1993 г.). К запасам, в соответствии со Стандартом, относятся активы в форме сырья и материалов для использования в производстве товаров и оказании услуг, или предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности либо использования в процессе производства для такой продажи. Следовательно, оборотные запасы — это товары, приобретенные и хранимые для перепродажи в самом широком смысле слова. Если земля, недвижимость, станки и машины, приобретены для перепродажи, то они включаются в оборотные запасы и учитываются как товары. К запасам относятся сырье и материалы, готовая продукция, незавершенное производство. В сфере обслуживания к незавершенному производству относят затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы, несмотря на то, что эти затраты в большей части состоят из заработной платы и других расходов на персонал.  

МАТЕРИАЛЬНЫЕ ОБОРОТНЫЕ ЗАПАСЫ  
Б. Оборотный капитал. При рассмотрении новых или расширении существующих проектов дебиторская задолженность и материально-технические запасы являются значительными. При составлении сметы капиталовложений прибыль на оборотный капитал часто не учитывается.  
Важным показателем, который характеризует финансовое состояние предприятия и его устойчивость, является обеспеченность запасов (материальных оборотных активов) нормальными источниками финансирования, к которым относится не только собственный оборотный капитал, но и краткосрочные кредиты банка под товарно-материальные ценности, не просроченная задолженность поставщикам, полученные авансы от покупателей. Она устанавливается сравнением суммы плановых источников финансирования с общей суммой запасов.  
Запасы в днях (3) исчисляются как отношение абсолютной величины остатка соответствующего вида материальных оборотных средств на дату баланса к однодневному обороту по их расходу (выбытию)  
Фактический запас в днях на конец отчетного периода по соответствующему виду материальных оборотных средств сопоставляется с нормативом запаса в днях и с данными за предыдущий период выявляются отклонения и их причины.  
Как свидетельствуют данные таблицы, к концу год в составе внеоборотных активов наибольшую долю (98,9%) занимают недвижимость, основные средства — 78,3%, незавершенное строительство — 20,6%. В оборотных активах преобладают к концу года запасы (52,5%) на дебиторскую задолженность приходится 27,8% денежные средства составляют 17,8%. При этом следует отметить, что хотя удельный вес запасов в оборотных активах и занимает на конец года значительную долю, она все же уменьшилась по сравнению с началом года на 15,5 пункта. Удельный вес дебиторской задолженности в активах увеличился на 11,3 пункта, а денежных средств — на 12,2 пункта. Все это, конечно, отражается на финансовом положении организации, которая имеет на конец года свободные денежные средства (+3265 тыс. руб.) и в любое время по своему усмотрению может пустить их в оборот либо для пополнения материальных оборотных активов, либо на инвестиции (долгосрочные или краткосрочные), чтобы получить новые доходы на вложенные средства.  
По данным бухгалтерской отчетности определите коэффициент оборачиваемости материальных оборотных средств (запасов)  
К материальным оборотным средствам относятся производственные запасы (закупленные или добытые материальные ресурсы, предназначенные для дальнейшей переработки в данной организации) готовая продукция товары малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Сюда включаются также затраты организации на создание задела незавершенного производства как необходимого по технологическому циклу условия продолжения производства в будущих отчетных периодах. Незавершенное производство — наиболее трудно реализуемая часть оборотного капитала.  
Как любая финансово-экономическая категория, финансовая устойчивость выражается системой количественных и качественных показателей и тесно связана с показателями ликвидности и обеспеченности оборотных активов, в частности, таких, как материально-производственные запасы, дебиторская задолженность и др. Если ликвидность количественно выражается определенным уровнем превышения оборотных активов над обязательствами и обеспечивает, таким образом, конкретное состояние платежеспособности, то платежеспособность дает представление о финансовых возможностях (обеспеченности) организации оплатить (погасить) в срок и в полном объеме краткосрочные обязательства на момент (дату) их возникновения.  

Соотношение стоимости либо всех активов организации, либо только оборотных активов или их главной составляющей — материально-производственных запасов и затрат (3) с величиной (стоимостью) собственного и/или заемного капитала как главных источников их формирования определяют степень финансовой устойчивости. Обеспеченность хотя бы только запасов и предстоящих затрат (стр. 210 Баланса) источниками их формирования выражает сущность финансовой устойчивости, в то время как платежеспособность выступает ее внешним проявлением. Источниками покрытия и увеличения (прироста) запасов и затрат являются  
ДДЗ — прирост (снижение) суммы дебиторской задолженности A3 — прирост (снижение) суммы запасов материальных оборотных  
Оборотные активы включают в себя материально-производственные запасы, незавершенное производство, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторскую задолженность (или средства в расчетах), финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы.  
К материально-производственным запасам организации относится особая группа оборотных средств — животные на выращивании и откорме молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные.  
Так, бухгалтерский баланс — нетто имеет в активе два раздела (Внеоборотные активы, Оборотные активы), а в пассиве — три (Капитал и резервы, Долгосрочные пассивы, Краткосрочные пассивы) и представляет собой следующий вид (табл. 3.1). В активе имущество приведено по степени ликвидности труднореализуемые активы (нематериальные активы, основные средства и др.) медленно реализуемые активы (материально-производственные запасы, незавершенное производство и др.) быстрореализуемые  
Рассчитайте источники формирования материально-производственных запасов предприятия на начало и конец года (руб.), взяв данные о величине собственных оборотных средств из предыдущей таблицы.  
Собственные оборотные средства 2. Краткосрочные кредиты банков и займы (баланс строки 611 + 612) 3. Расчеты с кредиторами по товарным операциям (баланс строк 612 + 622 + 627) 4. Итого источников формирования материально-производственных запасов (стр. 1 +2 + 3)  
Определите степень покрытия материально-производственных запасов собственными оборотными средствами и источниками формирования запасов. Для этого используйте бухгалтерский баланс и результаты расчетов двух предыдущих задач.  
Если на данном предприятии материально-производственных запасов меньше, чем собственных оборотных средств, то предприятие полностью покрывает запасы собственными средствами и может не зависеть от внешних кредиторов. Такое предприятие относится к категории абсолютно финансово устойчивого. Вместе с тем такое положение все же нельзя считать идеальным, поскольку оно означает, что администрация не умеет, не хочет или не имеет возможности привлекать внешние источники, и это может сдерживать развитие предприятия.  
Размер материально-производственных запасов больше суммы собственных оборотных средств, но меньше источников формирования запасов. Такое предприятие относится к категории финансово устойчивого. Эта ситуация свидетельствует о том, что предприятие использует для покрытия запасов различные доступные источники средств, как собственные, так и привлеченные.  
Изменение запасов материальных оборотных средств включает изменение производственных запасов, незавершенного производства, запасов готовой продукции и товаров для перепродажи.  
Изменение запасов материальных оборотных средств.  
Валовое накопление включает валовое накопление основного капитала, изменение запасов материальных оборотных средств и чистое приобретение (т.е. приобретение за вычетом реализации) ценностей.  
Валовое накопление основного капитала (фондов) Потребление основного капитала Изменение запасов материальных оборотных средств Чистое приобретение ценностей Чистое приобретение земли и других непроизводственных материальных активов Чистое приобретение непроизводственных нематериальных активов Чистое кредитование (+) или чистое заимствование (-) Валовое сбережение Капитальные трансферты полученные (+) Капитальные трансферты переданные (-)  
Валовое накопление основного капи тала (фондов) — 30 Изменение запасов материальных оборотных средств — 21 Чистое кредитование — 50 Валовое сбережение — 71 Капитальные трансферты полученные (+) — 40 Капитальные трансферты переданные (-) — 10  
Процесс монетизации золота отражается в СНС следующим образом. Приобретение немонетарного золота отражается в счете операций с капиталом как чистое приобретение ценностей, или изменение запасов материальных оборотных средств. Перевод золота из категории немонетарного в категорию монетарного показывается в счете других изменений в объеме активов как изменение в классификации активов. Демонетизация золота происходит в тех случаях, когда денежно-кредитные учреждения продают монетарное золото для немонетарных целей.  
Промежуточное потребление Расходы на конечное потребление Валовое накопление основного капитала Изменения запасов материальных оборотных средств Экспорт товаров и услуг Статистическое расхождение Выпуск товаров и услуг Импорт товаров и услуг Чистые налоги на продукты Чистые налоги на импорт  
На основе счета товаров и услуг может быть исчислен ВВП методом конечного использования как сумма следующих статей расходов на конечное потребление, валового накопления основного капитала, изменения запасов материальных оборотных средств и сальдо внешнеторгового оборота (экспорт минус импорт товаров и услуг).  
Если из выпуска товаров и услуг вычесть промежуточное потребление, расходы на конечное потребление, валовое накопление основных фондов, прирост запасов материальных оборотных средств и нематериаль-  
Изменение запасов материальных оборотных средств происходит в результате поступлений в запасы и выбытия и определяется как разница между поступлениями продукции в запасы и изъятием из них. При этом запасы оцениваются в рыночных ценах, действующих соответственно в момент поступления или изъятия. Запасы покупных материальных оборотных средств оцениваются по ценам покупателей. Запасы материальных оборотных средств собственного производства оцениваются по основным ценам. На практике трудно получить информацию о всех поступлениях и  
Чтобы исключить влияние изменения цен при расчете изменения запасов материальных оборотных средств, производится специальный расчет, суть которого состоит в оценке запасов на начало и конец отчетного периода в средних ценах отчетного периода. Учитывая неравномерность изменения запасов и цен в течение года, такой расчет целесообразно производить по кварталам и получать величину изменения запасов за год как сумму данных за кварталы.  
Изменение запасов материальных оборотных средств определяется как сумма прироста (уменьшения) следующих элементов производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров для перепродажи, запасов продукции сельского хозяйства в личных подсобных хозяйствах населения и в крестьянских (фермерских), продукции лесонасаждения, государственных материальных резервов.  
Материально-производственные запасы Дебиторская задолженность и прочие оборотные средства, не вошедшие в группы 1 и 3 Денежные средства  
Оборотный капитал — превышение текущих активов над краткосрочными обязательствами он формируется из денежных средств, легкореализуемых ценных бумаг, дебиторской задолженности, материально-производственных запасов, готовой продукции, незавершенного производства и расходов будущих периодов.  
Таким образом, валовое накопление (ВН) может быть определено как сумма трех элементов валовое накопление основного капитала (ВНОК), изменение запасов материальных оборотных средств (ЛМОС) и чистое приобретение ценностей (ЧПЦ)  
Валовое накопление (gross apital formation) — чистое приобретение резидентами товаров и услуг, произведенных, но не потребленных в текущем периоде. Валовое накопление как элемент валового внутреннего продукта включает валовое накопление основного капитала, изменение запасов материальных оборотных средств, чистое приобретение ценностей (ювелирные изделия, антиквариат и т.п.).  

Юридическая консультация. Телефон: +7 920-985-9888.

4.1. Материальные оборотные запасы.

Порядок отражения материальных оборотных запасов определяется МСФО-2 «Запасы». К запасам, в соответствии со стандартом, относятся активы в форме сырья и материалов для использования в производстве продукции и оказания услуг или предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности либо использования в процессе производства для такой продажи. Следовательно, оборотные запасы – это товары, приобретенные и хранимые для перепродажи в самом широком смысле слова. Если земля, недвижимость, станки и машины приобретены для перепродажи, то они включаются в оборотные запасы и учитываются как товары. К запасам относятся сырье и материалы, готовая продукция, незавершенное производство.

МСФО-2 применяется к запасам, подлежащим оценке по исторической (первоначальной) стоимости. Запасы, описываемые данным стандартом, должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены продаж.

Возможная чистая цена продаж – предполагаемая продажная цена в нормальных рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ и возможных коммерческих расходов, связанных с реализацией.

Себестоимость запасов включает затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с доставкой в место настоящего нахождения запаса и доведением его до состояния, в котором он оказался в данный момент.

Затраты на приобретение (транспортно-заготовительные расходы) включают покупную цену, импортные пошлины и иные невозмещаемые налоги, расходы на посредников и консультантов, транспортные, экспедиторские, другие расходы, непосредственно относимые на приобретение товаров, материалов и услуг. Из этих затрат вычитаются торговые скидки, возвраты платежей и другие аналогичные суммы.

Затраты на переработку включают прямые затраты труда и другие аналогичные прямые затраты, а также распределяемые на систематической основе постоянные и переменные накладные производственные расходы.

Постоянные производственные накладные расходы на каждую единицу продукции распределяются на основе производственных мощностей предприятия в нормальных условиях работы. Сумма этих расходов, включаемых в стоимость единицы продукции, остается неизменной при снижении объема производства и даже при его остановке. А вот переменные накладные расходы полностью распределяются на выпущенную продукцию в данном отчетном периоде.

Прочие затраты включаются в себестоимость материальных оборотных активов только в том случае, когда они связаны с переработкой данного актива непосредственно.

В себестоимость запасов не должны включаться:

Сверхнормативные потери сырья и материалов, трудовых и прочих производственных затрат;

Расходы на хранение, кроме необходимых в производственном процессе;

Административные расходы, не связанные с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния, а также коммерческие (сбытовые) расходы.

Все эти затраты относятся к расходам данного отчетного периода.

Стандарт разрешает применять для удобства учета нормативный метод определения себестоимости запасов и метод розничных цен, если при их применении отклонения от реальных значений себестоимости невелики и можно сказать о приближенно верном значении себестоимости. Нормативная себестоимость должна регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться.

Метод розничных цен используется в розничной торговле путем надбавки к покупной стоимости товара определенной маржи, которая в российских условиях называется торговой наценкой.

Расчеты себестоимости запасов. МСФО-2 устанавливает, что себестоимость тех запасов, которые не могут рассматриваться как взаимозаменяемые, а также товаров и услуг, произведенных для применения в специальных проектах, определяется индивидуально для каждого такого запаса.

Запасы, которые отличаются от рассмотренного выше определения, оцениваются по средневзвешенной себестоимости или по формуле ФИФО (первое поступление – первый отпуск в расход). Средняя себестоимость рассчитывается периодически или по мере поступления каждой очередной поставки. С 2005 г. не допускается применения альтернативного подхода определения себестоимости по формуле ЛИФО (последнее поступление – первый отпуск в расход). Каждая организация обязана применять одну и ту же формулу себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковые характеристики применение. Для различных по характеристике и применению запасов могут применяться различные формулы себестоимости.

Средняя фактическая себестоимость поступающих оборотных запасов складывается из их фактурной себестоимости, уплаченной поставщику при покупке, транспортно-заготовительных расходов. Транспортно-заготовительные расходы изменяются в зависимости от размера партии груза, изменения географии поставщиков, вида применяемого транспорта, способов погрузки и иных факторов. Фактурная стоимость материальных ценностей тоже меняется. Поэтому на практике фактическая заготовительная себестоимость определяется как средняя взвешенная, исходящая из всех поступивших партий и фактических условий снабжения за отчетный период.

Оценка материальных ценностей по покупным ценам. Определение «покупные цены» неоднозначно. К покупным ценам можно отнести договорные цены со скидками и накидками, и так называемые фактурные цены, то есть стоимость материальных ценностей, вытекающую из счета-фактуры поставщика. Фактурные цены определяются по договору с включением стоимости различных дополнительных услуг, транспортных расходов.

Оценка по методам ФИФО и ЛИФО. ФИФО – это метод оценки материальных ценностей по их первоначальной стоимости. При этом методе применяется правило: «первая партия на приход – первая в расход», то есть расход материальных ценностей оценивается по стоимости их приобретения в определенной последовательности: сначала списывается в расход стоимость материала по цене первой закупленной партии, затем – второй, третьей и так в порядке до исчерпания общего количества материала. Порядок оценки не зависит от фактической последовательности расходования партий поступивших материалов.

Материально-производственные запасы показываются в бухгалтерском балансе по отдельным статьям в соответствии с их классификацией исходя из способа использования в производстве продукции (работ, услуг) и иной деятельности.

По состоянию на конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в балансе в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии.

В бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию следующие положения учетной политики организации:

Методы оценки материально-производственных запасов по видам;

Изменение методов оценки материально-производственных запасов в результате этих изменений;

Разница между фактической себестоимостью и стоимостью по ценам возможной продажи запасов, отнесенная на финансовые результаты организации, в случаях уменьшения продажных цен; нанесения ущерба ценностям; при наличии запасов в оценке, превышающей стоимость их возможной продажи по состоянию на конец года.

Товарно-материальные запасы в российском законодательстве регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/10), утвержденным приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. № 66н.

К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); используемые для управленческих нужд организации.

Согласно МСФО-2 измерение и отражение в учете и отчетности стоимости товарно-материальных запасов должно производиться по наименьшей из двух оценок: по себестоимости или по рыночной цене. При этом себестоимость служит основной исходной базой стоимостной оценки запасов. В нее должна входить покупная стоимость товаров, затраты по доставке, хранению и переработке. Таким образом, методика определения себестоимости товарно-материальных запасов западных фирм соответствует методике определения фактической себестоимости российского стандарта. Отличительной особенностью ПБУ 5/01 является отсутствие возможности применения рыночной цены за исключением товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно.

В советской системе бухгалтерского учета в расчет полной себестоимости включались все затраты: и производственные, и общехозяйственные, этот же подход унаследовала и новая российская бухгалтерская система.

Согласно же мировой практике в МСФО в себестоимость реализованной продукции включаются только производственные расходы как прямые, так и косвенные. Их сумма показывает, во что предприятию обходится производство продукции. Расходы, относящиеся к управлению организацией, амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб прямо не связаны с процессом производства, и поэтому их смешение с производственными затратами (дебет счета 20, кредит счета 26) является недопустимым.

МАТЕРИАЛЬНЫЕ ОБОРОТНЫЕ ЗАПАСЫ

Порядок отражения материальных оборотных запасов определяется МСБУ-2 «Запасы». К запасам в соответствии со стандартом относятся активы в форме сырья и материалов для использования в производстве товаров и оказания услуг или предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности либо использования в процессе производства для такой продажи. Следовательно, оборотные запасы — это товары, приобретенные и хранимые для перепродажи в самом широком смысле слова. Если земля, недвижимость, станки и машины приобретены для перепродажи, то они включаются в оборотные запасы и учитываются как товары. К запасам относятся сырье и материалы, готовая продукция, незавершенное производство. В сфере обслуживания к незавершенному производству относят затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы, несмотря на то, что эти затраты в большей части состоят из заработной платы и других расходов на персонал.
МСБУ-2 применяется к запасам, подлежащим оценке по исторической (первоначальной) стоимости, кроме незавершенных работ, выполняемых по договорам подряда, и запасов продукции сельского и лесного хозяйства, полезных ископаемых, которые учитываются по чистой стоимости продажи на определенных этапах производства. Запасы, описываемые данным стандартом, должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены продаж.
Возможная чистая цена продаж — предполагаемая продажная цена в нормальных рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ и возможных коммерческих расходов, связанных с реализацией.
Себестоимость запасов включает затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с доставкой в место настоящего нахождения запаса и доведением его до состояния, в котором он оказался в данный момент.
Затраты на приобретение включают покупную цену, импортные пошлины и иные невозмещаемые налоги, транспортные, экспедиторские, расходы на посредников и консультантов, другие расходы, непосредственно относимые на приобретение товаров, материалов. Из этих затрат вычитаются торговые скидки, возвраты платежей и другие аналогичные суммы.
Затраты на переработку включают прямые затраты труда и другие аналогичные прямые затраты, а также распределяемые на систематической основе постоянные и переменные накладные производственные расходы. Величина переменных накладных расходов зависит от изменения объемов производства. К ним относятся косвенные материальные и трудовые затраты, необходимые для нормального хода производственного процесса. Постоянные накладные расходы остаются практически неизменными в условиях изменяющихся объемов производства: обслуживание зданий, оборудования, амортизационные отчисления, административноуправленческие расходы.
Постоянные производственные накладные расходы на каждую единицу продукции распределяются на основе производственных мощностей организации в нормальных условиях работы. По фактическому уровню производства можно распределять постоянные накладные расходы, если он ненамного отличается от производственной мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, включаемых в стоимость единицы продукции, остается неизменной при снижении объема производства и даже при его остановке. Сумма постоянных накладных расходов, оставшаяся нераспределенной, учитывается как расходы отчетного периода, в котором они возникли. А вот переменные накладные расходы полностью распределяются на выпущенную продукцию в данном отчетном периоде.
В комплексных производствах, в которых выпуск основного продукта сопровождается выпуском побочных продуктов, затраты на переработку нельзя определить отдельно для каждого продукта. Сначала на основе возможной чистой цены продаж определяют стоимость побочных продуктов, которая вычитается из общих затрат для определения себестоимости основного продукта.
Прочие затраты включаются в себестоимость материальных оборотных активов только в том случае, когда они связаны с переработкой данного актива непосредственно. Например, затраты по разработке продуктов для конкретных заказчиков или затраты по займам, связанным с переработкой данных запасов. Во всяком случае, в себестоимость запасов не должны включаться:

  • сверхнормативные потери сырья и материалов, трудовых и прочих производственных затрат;
  • расходы на хранение, кроме необходимых в производственном процессе или при переходе к следующему производственному этапу;
  • административные расходы, не связанные с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния, а также коммерческие (сбытовые) расходы.

Все эти затраты относятся к расходам данного отчетного периода.
Стандарт разрешает применять для удобства учета нормативный метод определения себестоимости запасов и метод розничных цен, если при их применении отклонения от реальных значений себестоимости невелики и можно сказать о приближенно верном значении себестоимости. Нормативная себестоимость должна регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться.
Метод розничных цен используется в розничной торговле путем надбавки к покупной стоимости товара определенной маржи, которая в российских условиях называется торговой наценкой.
Расчеты себестоимости запасов. МСБУ-2 устанавливает, что себестоимость тех запасов, которые не могут рассматриваться как взаимозаменяемые, а также товаров и услуг, произведенных для применения в специальных проектах, определяется индивидуально для каждого такого запаса.
Запасы, которые отличаются от рассмотренного выше определения, оцениваются по средневзвешенной себестоимости или по формуле ФИФО (первое поступление — первый отпуск в расход). Средняя себестоимость рассчитывается периодически (например, ежемесячно) или по мере поступления каждой очередной поставки. Новая редакция МСБУ-2 запрещает применение метода ЛИФО при подготовке финансовой отчетности с 2005 года. Для различных по характеристике и применению запасов могут применяться различные формулы себестоимости.
Средняя фактическая себестоимость поступающих оборотных запасов складывается из их фактурной стоимости, уплаченной поставщику при покупке, и транспортно-заготовительных расходов. Последние включают расходы по транспортировке и охране груза, комиссионные и командировочные, естественную убыль в пути, расходы по страхованию грузов и транспортных средств (если они имели место), по оформлению товарных и платежных документов, другие расходы, связанные с заготовлением и приобретением материальных ценностей. Транспортно-заготовительные расходы изменяются в зависимости от размера партии груза, изменения географии поставщиков, вида применяемого транспорта, способа погрузки и иных факторов. Фактурная стоимость материальных ценностей тоже меняется. Поэтому на практике фактическая заготовительная себестоимость определяется как средняя взвешенная, исходящая из всех поступивших партий и фактических условий снабжения за отчетный период.
Пример расчета средней величины фактической себестоимости материальных ценностей за месяц.
Средняя взвешенная заготовительная себестоимость на единицу материала: 25 900 : 3400 = 7,62. Исходя из следующих данных:

Количество Себестоимость,
руб.
Остаток на начало месяца 800 4800
Поступило за месяц по заготовительной себестоимости 2600 21 100
Итого 3400 25 900

Оценка материальных ценностей по покупным ценам. Определение «покупные цены» неоднозначно. Это могут быть договорные цены со скидками и накидками. К покупным ценам можно отнести и так называемые фактурные цены, то есть стоимость материальных ценностей, вытекающую из счета-фактуры поставщика. Фактурные цены определяются по договору с включением стоимости различных дополнительных услуг, транспортных расходов.
Предприятие, применяющее оценку материальных оборотных средств по покупным ценам, отражает их на соответствующих счетах бухгалтерского учета по фактическим фактурным ценам, а все возникающие дополнительно транспортно-заготовительные расходы относит к накладным расходам того периода, в котором они возникли.
Оценка по методу ФИФО. Это метод оценки материальных ценностей по их первоначальной стоимости. При этом методе применяется правило: «Первая партия на приход — первая в расход», то есть расход материальных ценностей оценивается по стоимости их приобретения в определенной последовательности: сначала списывается в расход стоимость материала по цене первой закупленной партии, затем второй, третьей и так в порядке очередности до исчерпания общего количества материала. Порядок оценки не зависит от фактической последовательности расходования партий поступивших материалов.
Для лучшего понимания механизма оценки ниже приводится пример расчета стоимости материала, израсходованного на производство, и оценки его конечного остатка на складе (см. первую таблицу).
Первая таблица расчета стоимости запасов
Раскроем последовательность расчета стоимости израсходованного материала (см. вторую таблицу).
Вторая таблица расчета стоимости запасов

Количество единиц Цена, руб. Сумма, руб.
Остаток на 1 марта 12 10 120
Поступило в 1-й декаде 25 10 250
Поступило во 2-й декаде 15 19 135
Поступило в 3-й декаде 30 18 240
Итого поступило 70 625
Расход за месяц 60 569
Остаток на 1 апреля 22 18 176

Всего израсходовано материала 60 единиц. Из них 37 единиц (12 + 25) оценим по 10 руб. на общую сумму 370 руб. Остается 23 единицы (60 — 37), из которых оценим 15 единиц по 9 руб. на сумму 135 руб. Остается 8 единиц (23 — 15), которые оценим по 8 руб. на сумму 64 руб. Таким образом, израсходованные за месяц 60 единиц материала должны быть оценены на сумму 370 + 135 + 64 = 569 руб.
Изучение техники расчетов позволяет сделать вывод о том, что оценку материальных ценностей можно производить без учета партий, если применить балансовый прием оценки израсходованного материала по формуле:
Р = Н + П — К,
где Р — стоимость израсходованных материальных ценно
стей;

Н, К — стоимость начального и конечного остатка материалов;
П — стоимость поступивших материалов.
Например, по данным, приведенным выше, оцениваем остаток материала на конец отчетного периода по ценам последнего поступления (метод ФИФО): 22 х 8 = 176 руб. Тогда стоимость израсходованного материала можно определить по формуле: Р = 120 + 625 — 176 = 569 руб. Она соответствует стоимости израсходованного материала, подсчитанной прямым путем по методу ФИФО.
Стоимость запасов списывается в расход по мере их производственного потребления или продажи на сторону. В первом случае бухгалтерская запись на счетах выглядит так:
Дебет счета «Материальные затраты»;
Кредит счета «Запасы (сырье и материалы)».
Во втором случае, включая и готовую продукцию собственного производства, выполняется следующая проводка по счетам: Дебет счета «Себестоимость проданных товаров»;
Кредит счета «Товары».
Списание проданных товаров проводится только после признания выручки от их продажи:
Дебет счета «Расчеты с покупателями»;
Кредит счета «Выручка от продажи».
Общая схема учета запасов на счетах (стрелка указывает запись по дебету счета).

В международной практике применяют два метода учета оборотных запасов — периодический и непрерывный.
Периодический учет запасов предполагает списание их стоимость в расход со счета «Запасы» периодически по результатам инвентаризации наличных запасов. Себестоимость израсходованных запасов определяется по формуле:
С = Н + П + В — К;
где С — себестоимость запасов, списанных за период;

  1. К — стоимость начального и конечного остатков запасов;

П — стоимость запасов, поступивших за период;
В — себестоимость готовой продукции, выпущенной за
период.
Основными недостатками периодического учета запасов являются отсутствие детализированного количественно-суммового учета запасов в номенклатуре, а также невозможность отслеживать себестоимость расходов и продаж; преимуществами — простота и невысокая трудоемкость учета. Он применяется на предприятиях малого и среднего бизнеса, в оптовой и розничной торговле, сфере услуг и на промышленных предприятиях, выпускающих однородную продукцию, при незначительной номенклатуре используемых материалов (сырья).
Непрерывный учет запасов основан на подробном отражении на счетах всей номенклатуры поступивших и выбывших запасов или израсходованных сырья и материалов. В течение всего отчетного периода создается информация о наличии и движении определенных запасов, себестоимости проданных запасов (товаров и готовой продукции). Рассмотренные выше методы учета стоимости расходуемых запасов (ФИФО и др.) применяются именно для непрерывного учета запасов.
Непрерывный учет запасов по всей номенклатуре можно вести в управленческом учете, а в финансовом — применять периодический учет запасов.
Переоценка по возможной чистой цене продаж, если последняя ниже себестоимости, производится по каждому виду оборотных материальных активов или по группам однородных активов. При этом следуют определенным правилам, основанным на предназначении запасов.

  1. Если они предназначены для продажи, то расчеты проводятся на основе текущих рыночных цен продажи.
  1. Если они предназначены на продажу по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам.
  2. Сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы переоцениваются по их восстановительной стоимости.

Разница по переоценке списывается в расход в том отчетном периоде, в котором она выявлена. Если запасы остаются в активах в будущих отчетных периодах, то в каждом последующем периоде производится их переоценка по новой возможной чистой цене продаж, а новая учетная стоимость определяется по меньшей величине себестоимости запаса или пересмотренной возможной чистой цене продаж. Восстановление стоимости по новой переоценке отражается в отчетности как уменьшение суммы израсходованных запасов в данном отчетном периоде или уменьшение суммы уценки, списываемой в расход, по другим аналогичным запасам. При этом не следует переносить суммы переоценки с одной классификационной группы запасов на другую, например сырья и готовой продукции.
В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть учетную политику, принятую для оценки запасов. Кроме того, балансовая стоимость запасов раскрывается по классификационным группам и подгруппам, для чего можно использовать такую форму изложения:

Наименование группы (подгруппы) запасов Общая балансовая стоимость В том числе заложено в качестве обеспечения обязательств Балансовая стоимость запасов, уточненных по чистой стоимости продажи Сумма восстановленной (возвратной) стоимости запасов Обстоятельства, приведшие к возврату стоимости запасов Стоимость запасов, списанных в расход в данном отчетном периоде
1 2 3 4 5 6 7
Товары
Сырье
1 2 3 4 5 6 7
Материалы
Незавершенное производство*
Готовая продукция
Всего запасов

* Запасы организаций сферы услуг можно отражать только по классификационной группе «Незавершенное производство».