Консолидированной финансовой отчетности

МСФО (международные стандарты финансовой отчетности)

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — это набор международных стандартов бухгалтерского учета, в которых указывается, как конкретные виды операций и другие события должны отражаться в финансовой отчетности. МСФО публикуются Советом по международным стандартам финансовой отчетности, и они точно определяют, как бухгалтеры должны вести и презентовать счета. МСФО были созданы для того, чтобы иметь «общий язык» бухгалтерского учета, потому что стандарты бизнеса и ведение учета могут отличаться как от компании к компании, так и от страны к стране.

Целью МСФО является поддержание стабильности и прозрачности в финансовом мире. Это позволяет предприятиям и индивидуальным инвесторам принимать квалифицированные финансовые решения, поскольку они могут точно видеть, что происходит с компанией, в которую они хотят инвестировать.

МСФО являются стандартными во многих частях мира, включая Европейский Союз и многие страны Азии и Южной Америки, но не в Соединенных Штатах. Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC) находится в процессе принятия решения о принятии стандартов в Америке. Страны, которые больше всего выигрывают от стандартов, — это те, которые ведут международный бизнес и инвестируют в него. Эксперты предполагают, что глобальное внедрение МСФО позволит сэкономить деньги на альтернативных сравнительных издержках, а также позволит более свободно передавать информацию.

В странах, которые приняли МСФО, как компаниям, так и инвесторам, выгодно использовать эту систему, поскольку инвесторы с большей вероятностью вкладывают деньги в компанию, если деловая практика компании прозрачна. Кроме того, стоимость инвестиций при этом обычно ниже. Компании, которые ведут международный бизнес, больше всего выигрывают от МСФО.

Стандарты МСФО

Ниже приведен список действующих стандартов МСФО:

Концептуальные основы финансовой отчетности
МСФО/IAS 1 Представление финансовой отчетности
МСФО/IAS 2 Запасы
МСФО/IAS 7 Отчет о движении денежных средств
МСФО/IAS 8 Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки
МСФО/IAS 10 События после окончания отчётного периода
МСФО/IAS 12 Налоги на прибыль
МСФО/IAS 16 Основные средства
МСФО/IAS 17 Аренда
МСФО/IAS 19 Вознаграждения работникам
МСФО/IAS 20 Учёт государственных субсидий, раскрытие информации о государственной помощи
МСФО/IAS 21 Влияние изменений обменных курсов валют
МСФО/IAS 23 Затраты по займам
МСФО/IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах
МСФО/IAS 26 Учёт и отчетность по пенсионным планам
МСФО/IAS 27 Отдельная финансовая отчетность
МСФО/IAS 28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия
МСФО/IAS 29 Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике
МСФО/IAS 32 Финансовые инструменты: представление информации
МСФО/IAS 33 Прибыль на акцию
МСФО/IAS 34 Промежуточная финансовая отчетность
МСФО/IAS 36 Обесценение активов
МСФО/IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
МСФО/IAS 38 Нематериальные активы
МСФО/IAS 40 Инвестиционное имущество
МСФО/IAS 41 Сельское хозяйство
МСФО/IFRS 1 Первое применение МСФО
МСФО/IFRS 2 Платёж, основанный на акциях
МСФО/IFRS 3 Объединения бизнеса
МСФО/IFRS 4 Договоры страхования
МСФО/IFRS 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность
МСФО/IFRS 6 Разведка и оценка запасов полезных ископаемых
МСФО/IFRS 7 Финансовые инструменты: раскрытие информации
МСФО/IFRS 8 Операционные сегменты
МСФО/IFRS 9 Финансовые инструменты
МСФО/IFRS 10 Консолидированная финансовая отчётность
МСФО/IFRS 11 Совместная деятельность
МСФО/IFRS 12 Раскрытие информации об участии в других предприятиях
МСФО/IFRS 13 Оценка справедливой стоимости
МСФО/IFRS 14 Счета отложенных тарифных разниц
МСФО/IFRS 15 Выручка по договорам с покупателями
SICs/IFRICs Постановления об интерпретации стандартов
МСФО для малых и средних предприятий

Представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО

МСФО охватывают широкий спектр учетных операций. Существуют определенные аспекты деловой практики, для которых МСФО устанавливают обязательные правила. Основы МСФО – это элементы финансовой отчетности, принципы МСФО и виды основных отчетов.

Элементы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.

Принципы МСФО

Основополагающие Принципы МСФО:

  • принцип начисления. В соответствии с этим принципом события отражаются в том периоде, когда они произошли, независимо от движения денежных средств.
  • принцип непрерывности деятельности, который подразумевает, что компания продолжит работу в ближайшем будущем, и у руководства нет ни планов, ни необходимости сворачивать деятельность.

Отчетность в соответствии с МСФО должна содержать 4 отчета:

Отчет о финансовом положении: он также называется балансом. МСФО влияют на то, как взаимосвязаны между собой компоненты баланса.

Отчет о совокупном доходе: это может быть одна форма, или ее можно разделить на отчет о прибылях и убытках мсфо и отчет о прочих доходах, включая имущество и оборудование.

Отчет об изменениях капитала: также известен как отчет о нераспределенной прибыли. Он отражает изменения в прибыли за данный финансовый период.

Отчет о движении денежных средств: в этом отчете суммируются финансовые транзакции компании за данный период, при этом денежные потоки разделяются на потоки по операционной деятельности, инвестициям и финансированию. Рекомендации по данному отчету содержатся в МСФО 7.

В дополнение к этим базовым отчетам, компания также должна представить приложения со сводкой своей учетной политики. Полный отчет часто рассматривается в сравнении с предыдущим отчетом, чтобы показать изменения в прибыли и убытках. Материнская компания должна создавать отдельные отчеты для каждой из своих дочерних компаний, а также консолидированную финансовую отчетность МСФО.

Сравнение стандартов МСФО и американских стандартов (GAAP)

Существуют различия между МСФО и общепринятыми стандартами бухгалтерского учета других стран, которые влияют на расчет финансового соотношения. Например, МСФО не так строги при определении выручки и позволяют компаниям быстрее сообщать о доходах, поэтому, следовательно, баланс в рамках этой системы может показывать более высокий поток доходов. МСФО также имеют другие требования к расходам: например, если компания тратит деньги на разработку или инвестиции на будущее, она не обязательно должна показывать их как расход (т.е. их можно капитализировать).

Еще одна разница между МСФО и ГААП заключается в определении порядка учета запасов. Есть два способа отслеживать запасы: FIFO и LIFO. FIFO означает, что самая последняя единица запасов остается непроданной до продажи предыдущих запасов. LIFO означает, что самая последняя единица запасов будет продана первой. МСФО запрещают LIFO, в то время как американские и другие стандарты позволяют участникам свободно их использовать.

История МСФО

МСФО возникли в Европейском союзе с намерением распространить их на всем континенте. Идея быстро распространилась по всему миру, поскольку «общий язык» финансовой отчетности позволил расширить связи по всему миру. Соединенные Штаты еще не приняли МСФО, так как многие рассматривают американские ОПБУ как «золотой стандарт». Однако, поскольку МСФО становятся более глобальной нормой, ситуация может измениться, если SEC примет решение о том, что МСФО подходят для американской инвестиционной практики.

В настоящее время около 120 стран используют МСФО, и 90 из них требуют, чтобы отчетность компаний полностью была представлена в соответствии с требованиями МСФО.

МСФО поддерживаются Фондом МСФО. Миссия Фонда МСФО (IFRS) — «обеспечить прозрачность, подотчетность и эффективность на финансовых рынках по всему миру». Фонд МСФО (IFRS) не только обеспечивает и контролирует стандарты финансовой отчетности, но также делает различные предложения и рекомендации тем, кто отклоняется от практических рекомендаций.

Целью перехода на МСФО является максимальное упрощение международных сопоставлений. Это сложно, потому что каждая страна имеет свой собственный набор правил. Например, US GAAP отличаются от канадских GAAP. Синхронизация стандартов бухгалтерского учета во всем мире является непрерывным процессом в международном сообществе бухгалтерского учета.

Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Один из основных методов подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО – это трансформация.

Основные этапы трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО:

  • Разработка учетной политики;
  • Выбор функциональной валюты и валюты представления;
  • Расчет начальных балансов;
  • Разработка модели трансформации;
  • Оценка корпоративной структуры компании с целью определения дочерних, ассоциированных, аффилированных и совместных предприятий, включенных в бухгалтерский учет;
  • Определение особенностей бизнеса компании и сбор информации, необходимой для расчета корректировок трансформации;
  • Перегруппировка и реклассификация финансовых отчетов по национальным стандартам до МСФО.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Автоматизация МСФО

Трансформацию финансовой отчетности МСФО на практике сложно представить без ее автоматизации. Существуют различные программы на платформе 1С, которые позволяют автоматизировать данный процесс. Одним из таких решений является «WA:Финансист». В нашем решении существует возможность транслировать данные бухгалтерского учета, осуществлять мэппинг на счета плана счетов МСФО, делать различные корректировки и реклассификации, осуществлять элиминацию внутригрупповых оборотов при консолидации отчетности. Кроме того, настроены 4 основных отчета МСФО:

Фрагмент Отчета о финансовом положении МСФО в «WA: Финансист»: закладка мсфо «Основные средства».

IFRS 10 — Основные правила подготовки консолидированной финансовой отчетности

Какова цель МСФО 10?

Цель МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» заключается в установлении правил представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности, когда одна компания контролирует другую компанию.

В частности, IFRS 10:

  • Требует, чтобы материнская компания, которая контролирует одну или несколько дочерних компаний, представляла консолидированную финансовую отчетность (‘сonsolidated financial statements’);
  • Определяет контроль участия инвестора (‘control of an investee’) как основу для консолидации и предписывает, как определить, контролирует ли инвестор объект инвестиций;
  • Устанавливает требования к бухгалтерскому учету для подготовки консолидированной финансовой отчетности и
  • Определяет понятие инвестиционной организации (‘investment entity’) и устанавливает исключение для консолидации отдельных дочерних компаний инвестиционной организации.

Контроль — основание для консолидации.

Проще говоря, контроль является основным условием для консолидации:

  • Если инвестор контролирует объект своих инвестиций — инвестор составляет консолидированную отчетность;
  • Если инвестор НЕ контролирует — НЕ составляет.

Что такое контроль?

Инвестор контролирует объект инвестиций, если обладает всеми перечисленными полномочиями и способностями:

  • право на получения дохода от своего участия в объекте инвестиций;
  • способность влиять на этот доход, а также способность подвергаться риску от изменения этой доходности;
  • право влиять на объект инвестиций.

Как оценить контроль?

Рассмотрим 3 основных характеристики, присущих контролю над объектом инвестиций: право влияния, способность использовать это права и получение дохода.

Контроль — это наличие полномочий, которые наделяют способностью выполнять соответствующие контрольные действия. Уточним, какими должны быть полномочия и способности:

  • Полномочия инвестора должны быть существенными, а не просто некоторыми незначительными миноритарными правами;
  • Способность должна быть текущей, осуществимой в настоящее время;
  • Соответствующие контрольные действия должны быть значимыми и связанными с основными видами деятельности объекта инвестиций.

При оценке того, контролирует ли инвестор объект инвестиций, необходимо учитывать более одного фактора.

Контроль объекта инвестиций.

Требования IFRS 10 к бухгалтерскому учету.

Процедуры консолидации.

Для подготовки консолидированной финансовой отчетности МСФО (IFRS) 10 предписывает следующие процедуры консолидации:

  1. Объединение статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков материнской компании с аналогичными статьями ее дочерних компаний;
  2. Взаимозачет (исключение):
    • Балансовой стоимости инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию; а также
    • Балансовой стоимости доли материнской компании в капитале каждой дочерней компании.
  3. Исключение в полном объеме внутригрупповых активов и обязательств, капитала, доходов и расходов, а также денежных потоков, связанных с операциями между компаниями группы.

Другие требования к учету.

Кроме базовых процедур консолидации, МСФО (IFRS) 10 предписывает ряд других правил составления консолидированной финансовой отчетности, таких как:

  • представление неконтролирующих долей участия: в собственном капитале, но отдельно от капитала владельцев материнской компании;
  • единая учетная политика должна использоваться как материнской компанией, так и дочерними компаниями;
  • финансовые отчеты материнской компании и дочерней компании должны составляться на одну и ту же дату;
  • что делать, если материнская компания теряет контроль над дочерней компанией,
  • и ряд других правил, касающихся конкретных обстоятельств.

Исключения в IFRS 10.

Как упоминалось выше, если материнская компания контролирует дочернее предприятие, она должна консолидировать отчетность. Но не всегда. МСФО (IFRS) 10 устанавливает следующие исключения из этого правила:

1. Материнская компания не должна представлять консолидированную финансовую отчетность, если она соответствует всем следующим условиям:

  • сама является дочерней компанией, находящейся под полным или частичным контролем, и ее владельцы согласны с тем, что она не представляет консолидированную отчетность;
  • ее долговые или долевые инструменты не торгуются на открытом рынке;
  • она не обязана отчитываться перед комиссией по ценным бумагам или аналогичным или другой регулирующей организацией в связи с выпуском какого-либо класса инструментов на открытом рынке и
  • ее конечная или любая промежуточная материнская компания формирует консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, доступную для публичного использования.

2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности и прочие долгосрочные вознаграждения работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» — не требуется представлять в консолидированной финансовой отчетности;

3. Инвестиционные компании. Это исключение применяется с 1 января 2014 года.

С примером консолидации отчетов о финансовом положении материнской и дочерней компании, с учетом описанных выше процедур консолидации и исключений, .

Инвестиционные компании.

Инвестиционная компания — это компания, которая:

  1. Получает средства от одного или нескольких инвесторов с целью предоставления этим инвесторам услуг по управлению инвестициями;
  2. Несет обязательства перед инвесторами в том, что ее бизнес-цель предусматривает вложение средств исключительно с целью получения дохода от прироста капитала или иного инвестиционного дохода, и
  3. Оценивает и рассчитывает эффективность практически всех своих инвестиций по справедливой стоимости.

МСФО (IFRS) 10 содержит руководство и устанавливает правила для определения того, является ли компания инвестиционной или нет.

Типичные характеристики инвестиционной компании:

  • у компании больше одной инвестиции;
  • у компании больше одного инвестора;
  • у компании есть инвесторы, которые не обладают контролем над компанией.

Большинство инвестиционных организаций НЕ МОГУТ представлять консолидированную финансовую отчетность, и вместо этого им необходимо оценивать инвестиции в дочернюю компанию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

МСФО 10 Консолидированная финансовая отчетность

Актуально на: 22 мая 2018 г.

Организация, которая контролирует одну или несколько других организаций (дочерних организаций), именуется материнской организацией. А материнская организация и ее дочерние организации в совокупности – группой. Материнская организация в общем случае должна составлять консолидированную отчетность группы.

Определение принципов представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности является целью Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

Указанный стандарт введен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.

Понятие консолидированной отчетности по МСФО

В соответствии с МСФО консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представлены как таковые единого субъекта экономической деятельности.

Требования к учету и процедуры консолидации

Консолидация объекта инвестиций (т. е. дочерней организации) начинается с того момента, когда инвестор получает контроль над объектом инвестиций, и прекращается, когда инвестор утрачивает контроль над объектом инвестиций.

Напомним, что в соответствии с МСФО считается, что инвестор контролирует объект инвестиций, если одновременно такой инвестор:

  • обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;
  • подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение таких доходов;
  • имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора.

Материнская организация должна составлять консолидированную финансовую отчетность с использованием единой учетной политики для схожих операций и прочих событий при аналогичных обстоятельствах. Если какая-либо дочерняя организация, входящая в группу, использует иную учетную политику, то до проведения консолидации в финансовой отчетности такой дочерней организации необходимо сделать необходимые корректировки, чтобы гарантировать соответствие ее учетной политики единой политике группы.

Также, если дата окончания отчетного периода материнской организации отличается от даты окончания отчетного периода дочерней организации, дочерняя организация должна подготовить дополнительную финансовую информацию по состоянию на ту же дату, что и финансовая отчетность материнской организации.

Консолидация показателей финансовой отчетности материнской и дочерней организации проводится в следующем порядке:

  • производится объединение статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков материнской организации с аналогичными статьями ее дочерних организаций;
  • производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнской организации в каждую из дочерних организаций и доли материнской организации в собственном капитале каждой из дочерних организаций;
  • полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки, относящиеся к операциям между организациями группы.

Важно также учитывать, что неконтролирующие доли участия в консолидированном отчете о финансовом положении указываются в составе собственного капитала отдельно от капитала собственников материнской компании. Напомним, что под неконтролирующей долей участия понимается собственный капитал в дочерней организации, которым материнская организация не владеет ни прямо, ни косвенно. Аналогично, раздельно в консолидированном отчете о финансовых результатах нужно показывать прибыль или убыток и каждый компонент прочего совокупного дохода, который относится на собственников материнской организации и неконтролирующие доли участия.

Пример консолидации отчетов о финансовом положении по МСФО

Если вам уже знакомы стандарты, связанные с консолидацией финансовой отчетности и учетом групп компаний (IFRS 3 «Объединения бизнесов» и IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность»), вы, скорее всего, задавались вопросом: как составлять консолидированную финансовую отчетность шаг за шагом?

Попробуем сделать это на примере, разобравшись, что нужно делать и почему.

Рассмотрим следующую ситуацию:

Материнская компания Mommy Corp владеет 80% акций Baby Ltd с момента регистрации дочерней компании Baby Ltd.

Ниже приведен сводный отчет о финансовом положении материнской и дочерней компании по состоянию на 31 декабря 20X8 года.

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года.

Mommy Corp.

Baby Ltd.

Активы

Внеоборотные активы

Основные средства

120 000

90 000

Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)

70 000

0

Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса

Отложенные налоговые активы

4 000

194 000

90 000

Оборотные активы

Товарно-материальные запасы

55 000

34 000

Дебиторская задолженность

Baby Ltd

8 000

Прочая дебиторская задолженность

30 000

18 000

Денежные средства и их эквиваленты

20 000

5 000

113 000

57 000

Итого, активы

307 000

147 000

Капитал и обязательства

Капитал

Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании

200 000 акций (по 1 д.е.)

-200 000

80 000 акций (по 1 д.е.)

-80 000

Нераспределенная прибыль

-62 000

-45 000

Неконтролирующие доли участия (NCI)

-262 000

-125 000

Обязательства

Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

-2 000

Краткосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

Mommy Corp.

-8 000

Прочая кредиторская задолженность

-35 000

-12 000

Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев

-10 000

-45 000

-22 000

Итого капитал и обязательства

-307 000

-147 000

Проверка

0

0

Составим консолидированный отчет о финансовом положении Mommy Group по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Показатель NCI (неконтролирующие доли участия, от англ. ‘non-controlling interest’) рассчитан как пропорциональная доля чистых активов Baby.

Обратите внимание, что в приведенному выше отчете о финансовом положении все активы отражены со знаком «+», а все обязательства — со знаком «-«. Это сделано для того, чтобы было легче проверить отчет и выявить ошибки.

3 этапа консолидации балансового отчета.

Процедуры консолидации и их трехэтапный процесс . Напомним эти этапы:

  • Объединение таких статей, как активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании со статьями ее дочерних компаний;
  • Взаимозачет (исключение):
    • балансовой стоимости инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию;
    • балансовой стоимости доли материнской компании в капитале каждой дочерней компании.
  • Исключение в полном объеме внутригрупповых активов и обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков, связанных с операциями между организациями группы.

3 этапа консолидации балансового отчета.

Этап 1: Объединение балансов.

После того, как вы убедитесь, что активы и обязательства всех дочерних компаний указаны в отчетах по справедливой стоимости, и все прочие базовые условия соблюдены, вы можете объединять аналогичные статьи отчетов материнской и дочерних компаний.

Это не составляет труда, если материнская компания и дочерняя компания используют один и тот же формат отчета о финансовом положении — вы просто складываете ОС компаний, денежные средства компаний и т. д.

Но на практике, компании используют собственный формат для представления своего финансового положения, и поэтому консолидировать балансовые отчеты сложнее. Именно поэтому многие группы используют «консолидационные пакеты» (‘consolidation packages’), и бухгалтеры дочерних компаний должны заполнять их при подготовке собственных финансовых отчетов.

Поэтому, когда контролер группы компаний регулярно напоминает вам про заполнение консолидационного пакета, вы понимаете, почему это так важно.

В нашем примере, объединенные статьи выглядят следующим образом:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Mommy Corp. Baby Ltd. Этап 1. Объе-
дине-
ние.
Активы
Внеоборотные активы

Основные средства

120 000 90 000 210 000

Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)

70 000 0 70 000

Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса

Отложенные налоговые активы

4 000 4 000
194 000 90 000 284 000
Оборотные активы

Товарно-материальные запасы

55 000 34 000 89 000

Дебиторская задолженность

Baby Ltd

8 000 8 000

Прочая дебиторская задол-
женность

30 000 18 000 48 000

Денежные средства и их эквиваленты

20 000 5 000 25 000
113 000 57 000 170 000
Итого, активы 307 000 147 000 454 000
Капитал и обязательства
Капитал

Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании

200 000 акций (по 1 д.е.)

-200 000 -200 000

80 000 акций (по 1 д.е.)

-80 000 -80 000

Нераспре-
деленная прибыль

-62 000 -45 000 -107 000

Неконтроли
рующие доли участия (NCI)

-262 000 -125 000 -387 000
Обязательства

Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

-2 000 -2 000

Краткосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

Mommy Corp.

-8 000 -8 000

Прочая креди-
торская задол
женность

-35 000 -12 000 -47 000

Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев

-10 000 -10 000
-45 000 -22 000 -67 000
Итого капитал и обязательства -307 000 -147 000 -454 000
Проверка 0 0 0

Например,

Объединенные ОС в размере 210 000 д.е. =

Материнские ОС в размере 120 000 д.е. +

Дочерние ОС в размере 90 000 д.е.

Этап 2. Взаимозачет капитала.

После объединения подобных статей необходимо сделать взаимозачет (исключение) материнских инвестиций в дочернюю компанию (на балансе материнской компании) и долей материнской компании (на балансе дочерней компании).

И, конечно же, признать неконтролирующую долю участия и гудвил.

Поскольку существует некоторая доля миноритарных акционеров в размере 20%, вам необходимо удалить их пропорциональную долю в нераспределенной прибыли Baby Ltd, полученной после приобретения долей. Она составляет 9 000 д.е. (20% * 45 000 д.е.).

Но откуда мы знаем, что все нераспределенная прибыль Baby Ltd в размере 45 000 д.е. получена после приобретения?

В исходных данных нашего примера указано, что материнская компания владеет 80% акций Baby Ltd момента регистрации Baby Ltd, поэтому доля нераспределенной прибыли Baby была в полном объеме получена после приобретения.

В этом вопросе всегда будьте предельно осторожны, поскольку вы должны ОБЯЗАТЕЛЬНО отделить нераспределенную прибыль до приобретения, от нераспределенной прибыли после приобретения, но в данном примере мы не будем усложнять ситуацию.

Теперь вам нужно признать неконтролирующие доли и гудвил.

Mommy Corp владела 80% доли Baby Ltd, и поэтому доля неконтролирующих акционеров составляет 20% от чистых активов Baby Ltd.

Вопрос заключается в оценке неконтролирующей доли участия пропорционально доле чистых активов дочерней компании. На конец отчетного периода этот расчет выглядит так:

  • Чистые активы Baby Ltd составляют 125 000 д.е. по состоянию на 31 декабря 20X8 года, в том числе акционерный капитал материнской компании в размере 80 000 д.е. и нераспределенная прибыль — 45 000 д.е.
  • На 31 декабря 20X8 года неконтролирующая доля составляет 20% от чистых активов Baby в размере 125 000 д.е., то есть 25 000 д.е. Ее следует отразить в отчете со знаком минус, так как мы кредитуем неконтролирующую долю участия за счет собственного капитала.

При первоначальном признании может возникнуть некоторый объем гудвила. Чтобы побольше узнать о признании гудвила, обратитесь к стандарту IFRS 3 «Объединения бизнесов».

Рассчитаем гудвил для нашего примера.

Не забывайте, что мы рассчитываем гудвил на основе значений на момент приобретения, а не 31 декабря 20X4 года.

  • Справедливая стоимость переданного вознаграждения. В этом случае мы просто берем инвестиции материнской компании в дочернюю компанию в размере 70 000 д.е.
  • Плюс неконтролирующая доля участия при приобретении. Мы не используем неконтролирующую долю, вычисленную выше, так как это оценка на 31 декабря 20X4 года. На момент приобретения сумма неконтролирующей доли участия равна 20% от чистых активов Baby в сумме 80 000 д.е. (только уставной капитал). Т.е. эта сумма равна 16 000 д.е.
  • После завершения поэтапного объединения бизнеса, вам необходимо будет добавить справедливую стоимость приобретенной ранее доли на дату приобретения, но в нашем примере это неприменимо.
  • Минус чистые активы Baby Ltd на момент приобретения: — 80 000 д.е.
  • Гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса, составляет 6 000 д.е. (70 000 + 16 000 — 80 000).

Проводка по взаимозачету выглядит следующим образом (знак «+» означает дебетовую запись, знак «-» обозначает кредит):

Описание

Сумма

Дебет

Кредит

Исключение инвестиций Mommy Corp в Baby Ltd

-70 000

Баланс — Инвестиции в Baby Ltd

Исключение уставного капитала Baby Ltd — полностью

+80 000

Баланс — Уставной капитал Baby Ltd

Исключение 20% (пропорционально NCI) нераспределенной прибыли Baby Ltd, полученной после приобретения долей

+9 000

Баланс — Нераспределенная прибыль

Признание NCI на 31 декабря 20X8 года

-25 000

Баланс — NCI

Признать гудвил, приобретенный при объединении бизнеса

+6 000

Баланс — Нематериальные активы (гудвил)

Проверка

0

Если добавить эту проводку в наш консолидированный отчет о финансовом положении, он будет выглядеть следующим образом:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Mommy Corp. Baby Ltd. Этап 1. Объе-
дине-
ние.
Этап 2. Вза-
имо-зачет.
Активы
Внеоборотные активы

Основные средства

120 000 90 000 210 000

Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)

70 000 0 70 000 -70 000

Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса

6 000

Отложенные налоговые активы

4 000 4 000
194 000 90 000 284 000
Оборотные активы

Товарно-материальные запасы

55 000 34 000 89 000

Дебиторская задолженность

Baby Ltd

8 000 8 000

Прочая дебиторская задол-
женность

30 000 18 000 48 000

Денежные средства и их эквиваленты

20 000 5 000 25 000
113 000 57 000 170 000
Итого, активы 307 000 147 000 454 000
Капитал и обязательства
Капитал

Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании

200 000 акций (по 1 д.е.)

-200 000 -200 000

80 000 акций (по 1 д.е.)

-80 000 -80 000 80 000

Нераспре-
деленная прибыль

-62 000 -45 000 -107 000 9 000

Неконтроли
рующие доли участия (NCI)

-25 000
-262 000 -125 000 -387 000
Обязательства

Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

-2 000 -2 000

Краткосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

Mommy Corp.

-8 000 -8 000

Прочая креди-
торская задол
женность

-35 000 -12 000 -47 000

Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев

-10 000 -10 000
-45 000 -22 000 -67 000
Итого капитал и обязательства -307 000 -147 000 -454 000
Проверка 0 0 0 0

Этап 3. Исключение внутригрупповых операций.

Материнская компания и ее дочерние компании очень часто торгуют друг с другом.

Однако, если вы смотрите на материнскую и дочерние компании как на 1 группу компаний, для которой нужно составить консолидированную отчетность, все эти торговые операции не имеют хозяйственного смысла.

Другими словами, в этом случае группа компаний не выполнила никаких операций с точки зрения внешних пользователей отчетности.

Поэтому вам необходимо устранить все операции, осуществляемые внутри группы, между материнской компанией и ее дочерними компаниями.

Сравнивая статьи отчетов о финансовом положении материнской и дочерней компании, вы увидите, что у Mommy Corp есть дебиторская задолженность перед Baby Ltd в размере 8 000 д.е., а у Baby Ltd — кредиторская задолженность перед Mommy Corp в размере 8 000 д.е. Очевидно, что эти две суммы относятся к одной и той же сделке между ними, поэтому их необходимо устранить путем дебетования кредиторской задолженности и кредитования дебиторской задолженности:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Mommy Corp. Baby Ltd. Этап 1. Объе-
дине-
ние.
Этап 2. Вза-
имо-зачет.
Этап 3. Внутри
груп-
повые опера
ции.
Активы
Внеоборотные активы

Основные средства

120 000 90 000 210 000

Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)

70 000 0 70 000 -70 000

Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса

6 000

Отложенные налоговые активы

4 000 4 000
194 000 90 000 284 000
Оборотные активы

Товарно-материальные запасы

55 000 34 000 89 000

Дебиторская задолженность

Baby Ltd

8 000 8 000 -8 000

Прочая дебиторская задол-
женность

30 000 18 000 48 000

Денежные средства и их эквиваленты

20 000 5 000 25 000
113 000 57 000 170 000
Итого, активы 307 000 147 000 454 000
Капитал и обязательства
Капитал

Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании

200 000 акций (по 1 д.е.)

-200 000 -200 000

80 000 акций (по 1 д.е.)

-80 000 -80 000 80 000

Нераспре-
деленная прибыль

-62 000 -45 000 -107 000 9 000

Неконтроли
рующие доли участия (NCI)

-25 000
-262 000 -125 000 -387 000
Обязательства

Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

-2 000 -2 000

Краткосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

Mommy Corp.

-8 000 -8 000 8 000

Прочая креди-
торская задол
женность

-35 000 -12 000 -47 000

Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев

-10 000 -10 000
-45 000 -22 000 -67 000
Итого капитал и обязательства -307 000 -147 000 -454 000
Проверка 0 0 0 0 0

Окончательный этап консолидации.

После того, как мы выполним все процедуры консолидации, мы суммировать все объединенные суммы статей с нашими корректировками, чтобы получить консолидированный отчет о финансовом положении.

Итоговый расчет выглядит так:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Mommy Corp. Baby Ltd. Этап 1. Объе-
дине-
ние.
Этап 2. Вза-
имо-зачет.
Этап 3. Внутри
груп-
повые опера
ции.
Кон-
соли-
диро
ванный баланс Mommy Group
Активы
Внеоборотные активы

Основные средства

120 000 90 000 210 000 210 000

Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)

70 000 0 70 000 -70 000 0

Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса

6 000 6 000

Отложенные налоговые активы

4 000 4 000 4 000
194 000 90 000 284 000 220 000
Оборотные активы

Товарно-материальные запасы

55 000 34 000 89 000 89 000

Дебиторская задолженность

Baby Ltd

8 000 8 000 -8 000 0

Прочая дебиторская задол-
женность

30 000 18 000 48 000 48 000

Денежные средства и их эквиваленты

20 000 5 000 25 000 25 000
113 000 57 000 170 000 162 000
Итого, активы 307 000 147 000 454 000 382 000
Капитал и обязательства
Капитал

Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании

200 000 акций (по 1 д.е.)

-200 000 -200 000 -200 000

80 000 акций (по 1 д.е.)

-80 000 -80 000 80 000 0

Нераспре-
деленная прибыль

-62 000 -45 000 -107 000 9 000 -98 000

Неконтроли
рующие доли участия (NCI)

-25 000 -25 000
-262 000 -125 000 -387 000 -323 000
Обязательства

Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

-2 000 -2 000 -2 000

Краткосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

Mommy Corp.

-8 000 -8 000 8 000 0

Прочая креди-
торская задол
женность

-35 000 -12 000 -47 000 -47 000

Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев

-10 000 -10 000 -10 000
-45 000 -22 000 -67 000 -59 000
Итого капитал и обязательства -307 000 -147 000 -454 000 -382 000
Проверка 0 0 0 0 0 0

Обратите внимание на следующие моменты:

  • Консолидированные значения — это просто сумма баланса материнской компании, баланса дочерней компании и всех корректировок (этапы 1-3).
  • Инвестиции Mommy Corp в Baby Ltd равны 0, поскольку мы устранили их на этапе 2. То же самое касается и уставного капитала Baby Ltd. Консолидированный отчет о финансовом положении показывает только акционерный капитал материнской компании — Mommy Corp.
  • В отчете отражен гудвил в размере 6 000 д.е. и неконтролирующая доля участия в размере 25 000 д.е., как было рассчитано выше.
  • Консолидированная нераспределенная прибыль составляет 98 000 д.е. и состоит из:
  • Нераспределенной прибыли Mommy Corp в полном объеме — 62 000 д.е., и
  • Доли Mommy Corp (80%) в нераспределенной прибыли Baby Ltd, которая после приобретения составила 45 000 д.е. То есть 36 000 д.е.

Проблемы при подготовке консолидированной отчетности.

Неужели консолидация настолько проста, как показано на примере?

Иногда.

Но в большинстве случаев есть много проблем или обстоятельств, которые необходимо учитывать, и именно их значение и количество затрудняют весь процесс консолидации.

Какие это могут быть проблемы? Например, такие:

  • Переданное вознаграждение за приобретенные доли, может включать не только денежные средства, но и некоторые другие формы, такие как дополнительная эмиссия акций, условное вознаграждение (при наступлении определенного события), передача активов и т. д.
  • NCI может оцениваться по справедливой стоимости, а не как пропорциональная доля.
  • Во внутригрупповых операциях может быть включена нереализованная прибыль. Ее необходимо устранить.
  • Возможна передача основных средств внутри группы, с отражением дохода в составе прибыли и убытков. В этом случае вам также необходимо скорректировать как нереализованную прибыль, так и амортизационные отчисления.
  • Гудвил может быть положительным или отрицательным (= прибыль от сделки по приобретению). Более того, он может быть обесценен.
  • Чистые активы дочерней компании могут быть оценены не по справедливой стоимости.
  • Дочерняя компания может отражать в отчетности как нераспределенную прибыль, так и нераспределенную прибыль после приобретения. Вы должны быть предельно осторожны в дифференциации нераспределенной прибыли.