Давальческое сырье

Давальческое сырье: бухгалтерский учет

Актуально на: 11 марта 2020 г.

Давальческое сырье (материалы) — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (абз. 2 п. 156 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н). О бухгалтерском учете давальческого сырья расскажем в нашем материале.

Как учесть давальческое сырье

Для переработки сырья на давальческой основе между заказчиком и подрядчиком заключается договор подряда (ст. 702 ГК РФ). Этот договор предполагает выполнение подрядчиком работ по ремонту (строительству) или изготовлению продукции для организации-заказчика из полученных от нее материалов.

При этом передаваемые по договору материалы не переходят в собственность подрядчика, а потому с бухгалтерского учета заказчика не списываются. Аналогично, подрядчик не может включать получаемые материалы в состав собственного имущества.

Поэтому у заказчика переданные в переработку материалы продолжают числиться на счете 10 «Материалы», но переводятся на субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), а у подрядчика принимаются на забалансовый учет на счет 003 «Материалы, принятые в переработку».

В Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н) указано, что на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий.

Про счет 003 «Материалы, принятые в переработку» указано, что на нем обобщается информация о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Бухгалтерские записи по давальческому сырью

Приведем по давальческому сырью проводки, которые обычно делаются у заказчика и подрядчика (переработчика).

Бухгалтерский учет у заказчика ремонтных (строительных) работ:

Операция Дебет счета Кредит счета
Переданы материалы подрядчику для ремонта (строительства) 10-7 10-1, 10-8 «Строительные материалы» и др.
Списаны материалы на ремонт (строительство) на основании отчета подрядчика 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. 10-7
Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком 08, 20, 26, 44 и др. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтен НДС по ремонтным (строительным) работам 19 «НДС по приобретенным ценностям» 60
Возвращены не использованные подрядчиком материалы 10-1, 10-8 и др. 10-7

Если давальческое сырье передается для изготовления продукции, то учет у заказчика будет такой:

Операция Дебет счета Кредит счета
Переданы материалы подрядчику для изготовления продукции 10-7 10-1 и др.
Списаны материалы на изготовление продукции на основании отчета подрядчика 20 10-7
Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком 20 60
Учтен НДС по подрядным работам 19 60
Учтены иные затраты на изготовление продукции, произведенные организацией самостоятельно (без привлечения подрядчика) 20 10, 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 и др.
Выпущена из производства готовая продукция, изготовленная полностью или частично с привлечением переработчика 43 «Готовая продукция» 20

У подрядчика бухгалтерский учет давальческого сырья, принятого для проведения ремонтных (строительных) работ, представим в таблице:

Операция Дебет счета Кредит счета
Получены материалы от заказчика для проведения ремонта (строительства) 003
Списаны давальческие материалы на основании отчета 003
Отражены расходы на ремонт 20 10, 02, 70, 69, 60 и др.
Предъявлена заказчику стоимость ремонтных (строительных) работ с использованием давальческих материалов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи», субсчет «Выручка»
Начислен НДС с подрядных работ 90, субсчет «НДС» 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Списана себестоимость работ по переработке 90, субсчет «Себестоимость продаж» 20

При производстве продукции для заказчика из давальческого сырья комплекс указанных выше проводок будет дополнен записями по счету 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение». По дебету этого счета будет учтена изготовленная продукция из давальческого сырья до передачи ее заказчику, а по кредиту – продукция, переданная заказчику.

Давальческое сырье

В деятельности любого предприятия возникают ситуации, когда более выгодно в экономическом плане передавать сырье или продукцию на сторону для обработки, переработки и доработки. Такие случаи нередки, поскольку иногда целесообразнее отдать имеющиеся ресурсы для обработки компании, у которой имеется необходимое производственное оборудование. Существуют некоторые нюансы операций по движению давальческого сырья и бухгалтерского учета у заказчика.

Производство товаров из давальческого сырья представляет собой разновидность производственной услуги, при которой заказчик, которого называют давальцем, передает переработчику, то есть исполнителю, определенное сырье. Из него последний изготавливает, оговоренный в условиях договора, товар. При этом материалы продолжают быть собственностью давальца.

Определение термина

Давальческое сырье – это материалы, которые передаются от заказчика предприятию для дальнейшей переработки, обработки или изготовления товаров без оплаты стоимости переданных материалов, а также с обязанностью исполнителя вернуть остатки сырья, сдать выполненную работу и изготовленную продукцию.

С гражданско-правовой точки зрения, подобное соглашение относят к договору подряда, предметом которого выступает изготовление или обработка предмета, либо выполнение работ, с последующим отчуждением результатов заказчику. Передача сырья обязательно должна быть оформлена договором подряда, составленным в письменной форме.

Какие операции проводят

Операции с таким сырьем проходят несколько этапов:

  1. Поступление. На данном этапе заключается письменное соглашение между давальцем и переработчиком. После этого сырье передается подрядчику.
  2. Переработка. Стадия заключается в приемке сырья исполнителем, с последующей передачей его на переработку (обработку), изготовление продукции и передачи результата заказчику вместе с остатками и отходами.
  3. Реализация. Заказчик получает результаты работ, произведенные исполнителем, а также остатки сырья.

Операции, которые производятся с таким сырьем, многообразны, например:

  • обработка нефти с последующим получением нефтепродуктов, сельскохозяйственного сырца для получения готовых товаров в виде консервов, круп, масла и так далее;
  • возведение объектов, а также ремонтные работы техники и т. п.

Поступление

Для использования давальческих материалов, между заказчиком и исполнителем заключается письменный договор подряда. При этом материалы, которые давалец отчуждает переработчику, продолжают оставаться его собственностью, поэтому не подлежат списанию с бухгалтерского учета. Соответственно, исполнитель не имеет права относить полученное сырье в перечень своего имущества.

Таким образом, у давальца такое сырье числится на счете номер 10 «Материалы» и отправляется на субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону». У исполнителя же вписывается на забалансовый учет номер 003 «Материалы, принятые в переработку».

Письменные документы, свидетельствующие о временном переходе сырья:

  • акт приема-передачи, прилагающийся к соглашению (для разовых сделок);
  • накладная (содержит информацию о наименовании сырья, счете учета у давальца, количестве, цене);
  • приходный ордер.

При движении данных активов счет-фактура не оформляется, так как эта операция не относится к реализации и не подлежит налогообложению.

Переработка

Если объем переданных исполнителю материалов значительный, некоторую их часть отправляют на склад. Далее начинается процесс непосредственных работ, цель которых – получение готовой продукции. Итоги работы с давальческими материалами фиксируются в «Отчете производства за смену», эти данные вносятся в бухгалтерскую программу.

Данный документ включает в себя следующие сведения:

  • вид товара, который был изготовлен;
  • объем готового продукта;
  • отходы, которые необходимо возвратить давальцу (остатки сырья);
  • использованные в производстве материалы.

На базе сведений из данного документа формируется накладная на передачу готовой продукции на склад, в которой указывается наименование продукции, ее количество и цена, определенная в договоре подряда.

Реализация

Данный процесс оформляется документацией:

  1. Отчет о переработанном сырце. Включает данные о материале давальца, его фактической стоимости и количестве.
  2. Отчет об итоговой продукции. В нем прописаны: название вида готового товара, количество и стоимость.
  3. Акт выполненных работ. В данном акте помечается наименование услуги, количество сырья, цена за единицу услуги, итоговая стоимость работ.

Кроме произведенных товаров, возврату подлежит неиспользованное сырье и отходы. Все эти сведения включаются в одну накладную, если передача активов осуществляется в один момент. Возвращаемые материалы помечаются в накладной исходя из стоимости, по которой они поступили переработчику. Отходы записывают по расценкам, оговоренным в соглашении о переработке.

Проводки по операциям

Отражаются определенным образом в бухгалтерской отчетности, их можно представить следующим способом:

  1. Дебет счета (далее – ДС) 10.7, кредит счета (далее – КС) 10.1, 10.8 – временное отчуждение материала переработчику.
  2. ДС 10.1, КС 10.7 – принятие прошедшего обработку сырья.
  3. ДС 10.1, КС 60 – к цене сырья прибавлена цена работ по переработке материала.
  4. ДС 19, КС 60 – учтен налог на добавленную стоимость со стоимости работ по переработке.
  5. ДС 68, КС 19 – принят налог к вычету.
  6. ДС 60, КС 51 – исполнителю перечислен платеж за произведенные работы по переработке сырья.
  7. ДС 43, КС 20 – готовый товар принят на учет.

Проводки, используемые исполнителем в бухгалтерском учете:

  • Дебет счета 003 – сырье принято от давальца и отправлено на обработку.
  • дебет счета 20, кредит счета 02 (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70) – включены затраты на переработку;
  • кредит счета 003 – готовый товар доставлен заказчику;
  • дебетный счет 62, кредитный 90.1 – зафиксирована выручка от выполнения работ по обработке;
  • дебет счета 90.3, кредит 68 – начислен налог со стоимости работ;
  • дебетный счет 90.2, кредитный 20 – списана себестоимость обработки;
  • дебет счета 51, кредит 62 – начислена оплата от давальца.

Давальческое сырье – удобный экономический инструмент, при помощи которого компания, не имеющая необходимого оборудования, имеет возможность отдать свое сырье исполнителю, который изготовит необходимую продукцию. Важно грамотно совершать операции по такому сырью и отражать их в бухгалтерской отчетности.

Читайте нас в Яндекс Дзен и подписывайтесь во Вконтакте.

Иногда предприятие не может ни изготовить комплектующие детали самостоятельно, ни приобрести их готовыми. Или это оказывается невыгодно. Но можно заказать их производство на стороне, причем сначала закупить сырье и потом передать его исполнителю на давальческих началах. Это оправданно, например, при закупках больших партий материалов. Рассмотрим, как правильно организовать учет в такой ситуации.

Приобретаем и передаем сырье
В рассматриваемой ситуации предприятие самостоятельно приобретает сырье для изготовления комплектующих в собственность. И уже затем передает его для переработки в другую организацию. То есть подрядчик выполняет работы по изготовлению комплектующих из материала, который все это время остается собственностью заказчика. Даже когда сырье находится на складе или в цехах подрядчика.
Поскольку право собственности на сырье к подрядчику не переходит, то учитывать его необходимо на балансовом счете 10 «Материалы». Это предусмотрено пунктом 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Для учета таких сырья и материалов предназначен отдельный субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону». Соответственно, подрядчик, получив материалы от заказчика, будет вести учет их наличия и движения на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
ПРИМЕР 1
ООО «Максимум» закупило сырье для основного производства на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Половина этого сырья предназначена для изготовления комплектующих. Для этого был заключен договор с ЗАО «Минимум» и сырье было передано в переработку на давальческой основе. Стоимость работ по изготовлению комплектующих (без учета стоимости сырья, предоставленного заказчиком) составляет 18 880 руб. (в том числе НДС – 2880 руб.). Расходы на доставку сырья в ЗАО «Минимум» и обратную доставку комплектующих силами сторонней транспортной компании составляют 2400 руб. (без НДС, поскольку компания плательщиком данного налога не является).
Бухгалтер ООО «Максимум» отразит операции по приобретению сырья и его передаче в переработку следующими записями:
ДЕБЕТ 10 субсчет «Сырье и материалы»
КРЕДИТ 60
– 200 000 руб. – оприходовано сырье, приобретенное у поставщика;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 36 000 руб. – отражена сумма «входного» НДС по приобретенному сырью;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 36 000 руб. – принята к вычету сумма НДС;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону»
КРЕДИТ 10 субсчет «Сырье и материалы»
– 100 000 руб. – отражена передача сырья в переработку на давальческой основе.
Учитываем расходы на переработку
В данной ситуации предприятие изготавливает из сырья комплектующие, которые в дальнейшем будут использованы в производстве. Как и исходное сырье, комплектующие – это материалы, необходимые для производственного процесса. Поэтому плату исполнителю следует признать частью фактической себестоимости изготовленных комплектующих, а не расходами на производство продукции.
Себестоимость комплектующих определяют исходя из фактических затрат, связанных с их изготовлением (п. 5 и 7 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
Учитывать комплектующие следует на счете 10 «Материалы». Можно использовать субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали». Основанием для признания расходов будут акты выполненных работ, подписанные обеими сторонами. В дебет этого же счета списывается и стоимость фактически израсходованного сырья, которое было передано в переработку. Это определяют на основании отчета, предоставленного подрядчиком.
Задействовать счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в данной ситуации не нужно.
В результате происходит «автоматическое» оприходование изготовленных переработчиком комплектующих по их фактической себестоимости. После передачи в производство их стоимость будет включена в себестоимость готовой продукции.

📌 Реклама Отключить

ОБЯЗАННОСТИ ПОДРЯДЧИКА
В соответствии с требованиями статьи 713 Гражданского кодекса РФ подрядчик должен использовать сырье, предоставленное заказчиком, экономно и расчетливо. После окончания работы он обязан представить заказчику отчет об израсходовании материала и возвратить его остаток. При согласии заказчика подрядчик может уменьшить цену своей работы на стоимость остающегося у него материала.
Также на подрядчика возложена ответственность за сохранность полученного материала (ст. 714 Гражданского кодекса РФ).

ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями примера 1. На основании акта выполненных работ и отчета о фактическом расходе переданного сырья бухгалтер ООО «Максимум» оприходует изготовленные комплектующие. Предположим, что ЗАО «Минимум» на изготовление комплектующих использовало сырье на сумму 80 000 руб.
В учете организации сделаны такие проводки:
ДЕБЕТ 10 субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»
КРЕДИТ 60
– 16 000 руб. (18 880 – 2880) – включена в фактическую себестоимость комплектующих стоимость работ по их изготовлению;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 2880 руб. – отражена сумма «входного» налога на добавленную стоимость по выполненным работам;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»
КРЕДИТ 10 субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону»
– 80 000 руб. – отражен фактический расход сырья, потраченного на изготовление комплектующих;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»
КРЕДИТ 60
– 2400 руб. – включена в фактическую себестоимость комплектующих стоимость транспортных услуг;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 2880 руб. – принята к вычету сумма налога на добавленную стоимость по выполненным работам.
В результате фактическая себестоимость изготовленных комплектующих составила 98 400 руб. (16 000 + 80 000 + 2400).
Если переработчик использовал не все сырье, то по общему правилу остатки возвращаются предприятию. Но по договоренности между сторонами они могут перейти в собственность переработчика с уменьшением цены работ на стоимость данных остатков.
В первом случае возвращенные остатки бухгалтер оприходует внутренней записью по счету 10 с кредита субсчета 10 «Материалы, переданные в переработку на сторону» в дебет субсчета «Сырье и материалы». А во втором случае нужно будет отразить продажу остатка материалов с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» и затем произвести зачет дебиторской задолженности переработчика за материалы, образовавшейся в результате отражения операций по их продаже, в счет частичного погашения кредиторской задолженности за выполненные работы.
Тонкости налогового учета
Передавая сырье организации-изготовителю, предприятие право собственности на него не утрачивает. Следовательно, при такой передаче отсутствует реализация сырья, а значит, и не возникает объекта обложения НДС (ст. 146 Налогового кодекса РФ). А вот оказание услуг по изготовлению комплектующих из давальческого сырья этим налогом облагается. Конечно, в том случае, если организация-изготовитель признается плательщиком НДС. Соответственно, предприятие примет сумму налога к вычету.
При исчислении налога на прибыль предприятие имеет право признать не только расходы на оплату стоимости сырья, материалов и комплектующих, приобретенных у поставщиков, но и расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Это следует из положений пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Материальные расходы признают в момент передачи сырья, материалов, комплектующих в производство в части, приходящейся на изготовленную продукцию, а услуги производственного характера признают на дату подписания акта приемки-передачи (п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Отметим, что стоимость сырья, комплектующих и услуг производственного характера на основании пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ относят к прямым расходам.

Налоговый учет операций с давальческим сырьем

УЧЕТ У ПЕРЕРАБОТЧИКА

Налоговый учет у организации-переработчика аналогичен учету, который ведется при выполнении работ.

И у переработчика, и у давальца возникают сложности с распределением расходов для целей налогообложения прибыли и с формированием незавершенного производства.

Рассмотрим более подробно распределение расходов в организации, принимающей сырье и материалы на переработку.

В соответствии со статьей 318 НК РФ расходы на производство и реализацию продукции подразделяются на прямые и косвенные.

В налоговом учете у переработчика к прямым расходам относятся все затраты, перечисленные в пункте 1 статьи 318 НК РФ, за исключением основного сырья, при этом сырье переработчика, используемое в переработке, остается прямыми расходами. Ведь сырье является расходом давальца, а не переработчика. К прямым затратам переработчика относятся (статья 318 НК РФ):

«материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг».

В случае, если организация-переработчик кроме переработки изготавливает и собственную продукцию, то сырье и материалы, используемые для ее производства, будут относиться к прямым материальным расходам.

Если организация-переработчик будет формировать незавершенное производство или у нее на складе останется нереализованная готовая продукция, ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. Бухгалтер организации может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного и давальческого сырья.

НДС по операциям с использованием давальческого сырья.

При получении сырья или материалов в переработку не происходит изменения собственника, поэтому организация-переработчик учитывает давальческое сырье на забалансовом счете и не имеет права предъявлять к вычету НДС с их стоимости. Давалец при передаче сырья не выставляет счет-фактуру, а оформляет накладную, в которой НДС не выделяется.

Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость.

В момент принятия работ по отчету давальцу, переработчик выставляет счет-фактуру на стоимость работ по переработке, определенную договором.

Обратите внимание!

НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.

НДС, уплаченный при приобретении материалов, работ, услуг, использованных переработчиком при выполнении работ, может быть предъявлен к вычету при условии соответствия требованиям статьи 172 НК РФ.

Пример 1.

Типография получила от издательства для выполнения заказа бумагу на сумму 85 000 рублей. Вся бумага отпущена в производство, израсходовано бумаги на сумму 80 000 рублей, а остаток возвращен на склад и впоследствии — заказчику. В рамках заказа напечатан очередной номер ежемесячного журнала (ставка 10%) и рекламный еженедельник (ставка 18%). Затраты типографии на выполнение заказа составили:

Материалы – 20 000 рублей;

Заработная плата – 40 000 рублей;

ЕСН – 10 400 рублей.

Для упрощения расчетов предположим, что иных расходов на выполнение заказа у типографии не было.

Стоимость по договору составляет 100 000 рублей (в том числе НДС 15 254-24), НДС начислен по ставке 18%, несмотря на то, что часть тиража составляет продукция, реализация которой подлежит налогообложению по ставке 10%.

Операции оформляются следующими бухгалтерскими проводками:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
003-1 85 000 Принята к учету на склад бумага, полученная от заказчика
003-2 85 000 Отпущена бумага в производство
20 10 20 000 Списаны собственные материалы типографии
20 70 40 000 Начислена заработная плата
20 69 10 400 Начислен ЕСН
003-2 80 000 Списан фактический расход бумаги
003-1 5 000 Возвращен на склад излишек бумаги
003-1 5 000 Возвращена неиспользованная бумаги заказчику
62 90-1 100 000 Отражена выручка за выполненные работы
90-3 68 15 254-24 Начислен НДС по выполненным работам
90-2 20 70 400 Отражена себестоимость выполненных работ (20 000+ 40 000 + 10 400)
90-9 99 14 345-76 Определен финансовый результат (100 000 – 15 254-24 – 70 400)

Как видно из примера, доходом переработчика является непосредственно стоимость выполненных работ. Стоимость переданного сырья не учитывается при определении себестоимости работ и финансового результата. В целях налогового учета стоимость сырья также не учитывается в составе материальных расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты НДС, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Налог на добавленную стоимость».

В процессе производства у организации-переработчика возникают отходы, которые могут быть как возвратными, так и безвозмездно полученными.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных отходов должна быть включена в состав внереализационных доходов. При этом стоимость отходов должна определяться исходя из рыночных цен в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ, причем обязательно наличие документов либо результатов независимой оценки, подтверждающих эти цены.

УЧЕТ У ДАВАЛЬЦА

Для целей налогового учета давалец будет формировать стоимость готовой продукции в соответствии со статьями 318, 319 НК РФ, При этом, согласно пункту 2 статьи 319 НК РФ, оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

При давальческих операциях, чаще всего, затруднения возникают при определении состава прямых и косвенных расходов и оценки незавершенного производства.

Рассмотрим более подробно классификацию расходов для целей налогообложения прибыли у организации-давальца.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, к прямым расходам относятся:

«материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг».

Все остальные расходы относятся к косвенным, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ и осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода.

Организации имеют право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Далее рассмотрим более подробно, какие расходы у организации-давальца будут относиться к прямым, а какие к косвенным?

Прямыми расходами у давальца являются только затраты на приобретение сырья, материалов.

Других прямых расходов, связанных с давальческими операциями, у организации-давальца не возникает. Это связано с тем, что в процессе производства (переработки) затраты, связанные с переработкой сырья, материалов несет организация-переработчик. Не возникает у собственника сырья и основных средств, задействованных в производстве продукции.

Таким образом, все остальные расходы на производство и реализацию конкретной продукции, в том числе и затраты на переработку, у собственника сырья относятся к косвенным (если иное не установлено учетной политикой).

Организация-давалец может изготавливать несколько видов продукции, при этом одни из них выпускать путем передачи в переработку давальческого сырья, а другие — собственными силами. Поэтому оценка остатков незавершенного производства и готовой продукции разных видов в налоговом учете может отличаться.

Бухгалтеру организации необходимо формировать раздельный налоговый учет на стоимость готовой продукции, произведенной путем переработки у сторонней организации, и той, которая произведена собственными силами.

Особенности формирования незавершенного производства.

Организации – давальцы самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Стоимость незавершенного производства у организации-давальца формируется при передаче материалов переработчику не сразу, поскольку при передаче сырья переработчику нельзя утверждать, что материалы уже подвергаются обработке.

Для формирования незавершенного производства организации-давальцу необходимо руководствоваться условиями договора с переработчиком.

Рассмотрим два варианта составления договора.

В первом случае в договоре может быть оговорено, что по завершении определенного периода времени переработчик и давалец составляют акт выполненных работ, в котором отражается номенклатура, количество изготовленной продукции, количество использованного сырья, а также стоимость работ по переработке. Исходя из данных, оговоренных в договоре, организация-давалец в своем учете отражает выпуск готовой продукции.

Для целей налогового учета давалец должен формировать стоимость готовой продукции, распределяя ее между продукцией, реализованной в отчетном периоде, и остатками продукции на складе.

Таким образом, в данной ситуации незавершенное производство отсутствует.

При втором варианте в договоре по завершении каждого этапа работ переработчик и давалец составляют промежуточный акт выполненных работ, в котором указывается количество израсходованного сырья по завершении конкретного этапа работ. Передача продукции по накладной не производится. Количество и номенклатура выпуска готовой продукции указываются только в окончательном акте на последний момент работ.

Таким образом, у организации-давальца уже при подписании первого акта имеются сведения о количестве исходного сырья, которое обрабатывалось. Так как данных о выходе готовой продукции давалец еще не имеет, то он формирует стоимость незавершенного производства. Стоимость работ по переработке по итогам каждого этапа будет включаться в состав косвенных расходов того отчетного периода, в котором подписан промежуточный акт выполненных работ.

Согласно пункту 6 статьи 254 НК РФ, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. К возвратным отходам относятся остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и поэтому используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Оценка возвратных отходов происходит в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону (например, переработчику).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Более подробно с вопросами, касающимися незавершенного производства, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Незавершенное производство: бухгалтерский и налоговый учет».

Упрощенная система налогообложения.

При применении упрощенной системы налогообложения учет затрат на переработку сырья у давальца ведется следующим образом.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы. Расходами в соответствии со статьей 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Организациям впервые с 1 января 2006 года позволили учесть расходы, осуществленные на территории иностранного государства. При этом налогоплательщик столкнется с определенными сложностями.

Необходимо будет доказать обычаи делового оборота, применяемые в иностранном государстве, возникающие при осуществлении обычных хозяйственных операций (кроме отчета о выполненной работе в соответствии с договором). В качестве доказательства рекомендуется документ (письмо) от иностранной организации, где указано, что именно так у них оформляются первичные документы.

Необходимо будет доказать, что к обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, относится налогообложение на территории иностранного государства. Не разрешенной является проблема, по отсутствию прямого указания на данные налоги и обязательное страхование в статье 264 НК РФ, например начисление пенсионного страхования на заработную плату иностранных работников, работающих в иностранном представительстве, налогообложение которых не ведется на территории иностранного государства.

Второе направление позволяет попробовать учесть расходы, осуществленные на территории Российской Федерации, в учете которых ранее существовали сложности. Типичными документами такого типа были: счета – фактуры, первичные документы, оформленные в условных единицах, первичные документы по оказанным услугам на которых не стояло слово «акт», прайсы и иные оферты при отсутствии договоров. При применении положений 252 статьи НК РФ организации сталкивались с проблемой, когда налоговые органы не принимали для обоснования расходов внутренние документы организации. После снятия ограничений в перечне документов, подтверждающих затраты, организации смогут учитывать свои расходы на основании внутреннего акта, подписанного руководителем организации и бухгалтером, оформленные в соответствии со статьей 9 Закона №129-ФЗ. Советуем налогоплательщикам оформлять такие документы с формулировками и обоснованием причин, приведших к возникновению расходов максимально приближенным к тексту НК РФ.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Подпунктом 6 пункта 7 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

— по перевозкам грузов внутри организации — «внутризаводское перемещение грузов». Например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов, с базисного (центрального) склада в цеха (отделения);

— по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Согласно порядку признания расходов при применении упрощенной системы расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (пункт 2 статьи 346.17 НК РФ).

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, для признания расходов могут руководствоваться Письмом Минфина Российской Федерации от 13 мая 2005 года №03-03-02-02/70.

Материальные затраты, понесенные налогоплательщиком при применении кассового метода определения доходов и расходов учитываются в составе расходов, включаемых при исчислении налоговой базы в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ. Согласно данному подпункту материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.

Такой же порядок применяется при уплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц, при этом расходы по приобретению сырья и материалов включаются в состав расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Пример 2.

Организация-давалец применяет упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения являются доходы за минусом расходов. Кроме основной деятельности, организация занимается изготовлением сахара на условиях давальческого сырья и оплаты услуг по переработке.

Бухгалтер организации списал в расходы все оплаченные услуги по переработке сырья, не дожидаясь оплаты за реализованную продукцию.

При проверке налоговый орган указал, что услуги по переработке сырья необходимо включать в расходы в части реализованной и оплаченной продукции.

По нашему мнению, в данном примере правомерны действия бухгалтера организации, поскольку на основании подпункта 5 пункта 1, пункта 2 статьи 346.16НК РФ и подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы за услуги по переработке сырья для организации, применяющий упрощенную систему налогообложения, являются материальными расходами.

А в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщиков-«упрощенцев», признаются затраты после их фактической оплаты.

Следовательно, расходы за услуги по переработке сырья признаются после оплаты указанных услуг.

Окончание примера.

Так как переработка сырья является фактическим его использованием в производственном процессе (списание в производство), независимо от того, когда будет закончен цикл переработки сырья в готовую продукцию, организации, перешедшие на УСНО, вправе (при условии оплаты произведенных затрат) учесть в составе расходов затраты на приобретение и переработку сырья.

На основании отчета, полученного от организации-переработчика, а также подписанного сторонами акта приема-передачи выполненных работ в книге учета доходов и расходов организации, применяющей УСНО, нужно отразить следующие расходы:

— стоимость приобретенного и оплаченного сырья, ранее переданного в переработку, за минусом стоимости остатков и возвратных отходов;

— оплаченную стоимость услуг переработчика.

При этом не стоит забывать, что если сырье, используемое для производства подакцизных товаров, то налогоплательщик, применяющий УСНО, должен перейти на обычную систему налогообложения, так как организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, не могут применять УСНО.

Если все затраты на транспортировку сырья несет переработчик, применяющий УСНО, то оплаченные и осуществленные транспортные расходы по транспортировке сырья он может учесть в качестве расходов для целей налогообложения УСНО. Это подтверждается Письмом УФНС России по городу Москве от 19 января 2006 года №18-11/3/2784.

Более подробно с вопросами, касающимися применения УСНО, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Упрощенная система налогообложения».

Сушка овощей – прибыльный бизнес!

Прирост объема рынка сухих овощей ежегодно составляет от 10 до 20%, такая тенденция идет на протяжении 2010-2015 годов, это один из самых перспективных рынков в РФ. Кроме того, это один из самых прибыльных бизнесов для агропромышленного комплекса. Если морковь на опте осенью стоит 5-7 рублей за килограмм, а на 1 кг сухой моркови необходимо 7 кг сырья, то себестоимость сухой моркови – 35 рублей плюс накладные расходы…то есть около 50-70 рублей за кг. А цена продажи такой продукции — от 160-190 рублей за один килограмм.
Не секрет, что при уборке урожая некондиция (мелочь, искривление формы, лом), которая на сегодня составляет до 30%, просто-напросто выбрасывается овощеводами. Еще не менее 20% теряется при мойке или хранении овощей.
При наличии собственной сушилки можно из некондиционной продукции получать овощную муку. Использовать мелочь могут и фермеры, так как мелочь осенью можно купить по 0,5-2,0 рубля за килограмм.

Основной ассортимент сушеных овощей:

  • сушеный картофель (соломка, кубики, пластинки)
  • сушеная капуста
  • сушеная свекла
  • сушеная морковь
  • сушеный лук
  • сушеный чеснок
  • сушеный хрен
  • сухие мясные продукты
  • сухие рыбные продукты.

Секрет высокого качества и длительного срока хранения (1-5 лет) заключается в технологиях сушки. Сушка как способ консервации появился много тысяч лет назад, когда впервые продукт был оставлен на солнце. При производстве продукции применяются несколько технологий сушки: сублимация, конвективная, инфракрасная и барабанная сушка.

Сублимационная сушка (или Freeze Dry): — очень высокотехнологичный процесс, разработанный в середине прошлого, 20-го века. Суть процесса такова: сырье, например, клубника, моется, передается в камеру шоковой заморозки, где в течение нескольких секунд температура опускается до -60 °С. Далее клубника подается в вакуумную камеру, где температура поднимается до 15-20 °С, поэтому влага из твердого состояния – льда- сразу переходит в газ — пар и покидает клубнику. В результате получается клубника с 3-4 % влаги, с 99 % витаминов, минеральных веществ, сохранившая вкус, цвет, запах и форму. Срок хранения готовой продукции — 2-5 лет.

Конвективная и инфракрасная сушка: исходное сырье, например, лук, моется, чистится, режется и затем отправляется в сушилку — конвейерную ленту. В ней продукт обдувается горячим (40-60 °С) воздухом на протяжении 5-6 часов. В результате в готовой продукции содержится 7-9 % влаги, 80-90 % витаминов, почти все минеральные вещества, вкус, цвет и запах свежих овощей. Срок хранения готовой продукции — 1-5 лет. Максимально сохраняется продукт: не рвутся клетки, сохраняются витамины, не карамелизируется сахар. Низкие температуры не греют сушильное оборудование, то есть нет потерь тепла через стенки, вентиляцию. Инфракрасное излучение при температуре +40…+60?С способно уничтожить всю микрофлору на поверхности продукта, делая сухой продукт практически стерильным.

Барабанная сушка: данный тип сушки является вариантом конвективной сушки, отличается лишь последняя стадия — перед сушкой продукт измельчается до состояния пасты. Затем пасту пропускают между горячими валками и счищают ножом готовые хлопья. Данным способом получается картофельное пюре. В результате в готовой продукции содержится 7-9 % влаги, 70-80 % витаминов, почти все минеральные вещества, вкус, цвет и запах свежих овощей. Срок хранения готовой продукции — 1-3 года.
Недостатками всех сушилок является то, что овощи сушатся долго, от 3 до 9 часов с малой производительностью. Например, паровая ленточная сушилка сушит до 40 кг моркови в час.

Сушильный комплекс ВЛС – АЭРО аналогичной мощности делает это в 10 раз быстрее, так как сушит за это же время до 500 кг/час. Естественно, это намного снижает себестоимость и увеличивает прибыль. А самое главное, что на старте можно вложить в несколько раз меньше денежных средств на произведенную тонну готовой продукции.
Сушильный комплекс ВЛС – АЭРО совмещает в себе конвективную сушку и аэродинамическую. Сырье измельчается и подается в сушилку ВЛС, где происходит нагревание сырья инфракрасными лучами и обдув воздухом в малом объеме. Сырье проходит сушку в ВЛС до определенного состояния, затем сырье измельчается и подается в аэродинамическую сушилку. При этом площадь сушимого материала увеличивается сначала в 5 раз, а затем еще в 10 раз за счет дальнейшего доизмельчения, и за счет этого происходит ускорение процесса сушки в десятки раз. То есть вторая половина сушки идет в десятки раз быстрее, а в других сушилках это происходит наоборот: чем ближе к финишу, тем медленнее отдается влага сырьем. Процесс сушки – это эффект диффузии, перераспределения влаги между окружающей средой и сырьем. Порошок получается цвета сырья, витамины сохраняются на 80-90%, сохраняется запах свежих овощей, влажность продукта на выходе -7-10%. Срок хранения продукции от 1 года до 5 лет.
Использование сушеных овощей открывает большие возможности для развития пищевой перерабатывающей промышленности и является решением продовольственной проблемы отдельных регионов и России в целом, не говоря уже о существенности вклада в решение мировой продовольственной проблемы.
Сушеные овощи можно использовать как сырье для изготовления приправы в приготовлении блюд для домашних хозяйств. Компании-производители полуфабрикатов, хлебопекарни, производители продуктов быстрого приготовления, чипсов и снеков могут использовать данный вид товара для изготовления и разработки новых видов продукции.
Предприятия общественного питания, дошкольные и другие образовательные учреждения смогут решить проблему качества и безопасности сырья и проблему площадей для хранения продуктов с помощью сушеных овощей, не говоря уже о производителях детского питания и соблюдения ими высоких требований к изготавливаемой продукции и сырью.
Целевая аудитория сушеных овощей включает разные категории граждан, начиная с домохозяек, туристов, дачников и Военно-морского флота РФ, заканчивая жителями районов Крайнего Севера и Сибири. Что касается возможности экспорта, то Китай и Корея, например, охотно покупают такую продукцию (в особенности, капусту, морковь, лук и чеснок), а многие европейские страны восстанавливают эти овощи или производят из них многие продукты: чипсы, приправы, соусы и т.п.
Производство сушеных овощей станет большим подспорьем для уже существующих пищевых производств. Применение натуральных сушеных ингредиентов, изготовленных способом сушки, позволяет производителям пищевых продуктов:
применять сушеные продукты вне сезона и во время отсутствия свежих овощей;

  • гарантировать изготовление продукции высокого качества, микробиологически чистой;
  • значительно снизить отходы производства, решить вопросы утилизации отходов после обработки сырья;
  • удешевить хранение и транспортировку продуктов;
  • значительно сократить время приготовления, энерго- и трудозатраты, связанные с обработкой сырых овощей;
  • значительно повысить производительность труда при приготовлении пищи в общественном питании;
  • увеличить срок хранения продукта без использования средств консервации и химической обработки;
  • снизить себестоимость продукции.

Учитывая относительно небольшую производительность оборудования и небольшую же цену, оптимальным вариантом было бы одновременное размещение нескольких мини-заводов, расположенных в нескольких городах региона, производящего (выращивающего) овощи. Концентрация нескольких линий на одном крупном комбинате нерациональна, так как в таком случае существенно увеличивается стоимость сырья, завозить которое придется, собирая его предварительно по всему региону. Размещение нескольких небольших предприятий, например, в пределах 3-4 районов или других административно-территориальных единиц позволит не терять прямой связи с поставщиками и существенно сократить логистические (транспортные) расходы.
Это прекрасная возможность для предпринимателей и представителей малого и среднего бизнеса занять эту нишу и превратить ее в постоянный источник дохода.

Вячеслав Костин