Беспроцентный вексель налоговые риски

Содержание

Центр обучения «Клерка»📌 Реклама

Ценные бумаги относятся к объектам гражданских прав в соответствии со ст.128 ГК РФ и в соответствии с п.2 ст.130, признаются движимым имуществом.

Вексель является долговой ценной бумагой, удостоверяющей долг одного лица (должника) другому лицу (кредитору), выраженный в денежной форме, права на который могут передаваться любому другому лицу путем приказа владельца векселя без согласия должника.

Выпуск и обращение векселей осуществляются в соответствии с вексельным правом.

В соответствии с положениями статьи 1 Федерального закона РФ от 21.02.1997г. №48-ФЗ «О переводном и просто векселе» №48-ФЗ, на территории РФ применяется Постановление ЦИК и Совета Народных Комиссаров СССР «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» от 07.08. 1937г. №104/1341.

Постановление №104/1341 рассматривает два вида векселей:

📌 Реклама Отключить

  • простые векселя,
  • переводные векселя.

Исходя из обычаев делового оборота, векселя также условно делятся на:

1. Товарные или расчетные векселя.

Под товарным подразумевается вексель, используемый для расчетов между организациями и их контрагентами в сделках, связанных с куплей-продажей:

  • товаров,
  • работ,
  • оказанием услуг.

2. Финансовые векселя.

Финансовыми называют векселя, операции с которыми не связаны со сделками купли-продажи. В том числе, векселя, являющиеся обеспечением заемного обязательства.

В статье будут рассмотрены:

1. Нюансы налогового учета операций с векселями:

  • НДС,
  • Налог на прибыль организаций (ОСНО).

2. Некоторые виды векселей и их особенности.

ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ И НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1. В счет оплаты товаров, работ, услуг от покупателя получен процентный (дисконтный) вексель.

📌 Реклама Отключить

Если по условиям сделки покупатель расплатился с продавцом процентным или дисконтным векселем, то продавцу необходимо учитывать, что при получении доходов:

  • В виде дисконта,
  • В виде процентов

по векселю, который поступил в счет оплаты от покупателя, такие доходы облагаются НДС в особом порядке.

Порядок налогообложения НДС вышеуказанных доходов установлен пп.3 п.1 ст.162 НК РФ, в соответствии с положениями которого налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги):

  • облигациям,
  • векселям,
  • товарному кредиту

в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ*, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. 📌 Реклама Отключить

*В настоящее время действует ставка рефинансирования ЦБ РФ в размере 8%, установленная Указанием ЦБ РФ от 26.12.2011г.

2. Реализация векселя третьего лица.

В случае реализации векселя третьего лица, доходы от реализации векселя, как ценной бумаги, НДС не облагаются.

В соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ ценных бумаг.

Однако, при совершении такой сделки возникает необходимость ведения раздельного учета НДС.

Так, в соответствии с п.4 ст.170 Налогового кодекса, суммы «входящего» НДС, у налогоплательщиков, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции:

1. Принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе:

📌 Реклама Отключить

  • ОС,
  • НМА,
  • имущественным правам,

используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

2. Принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства, реализации:

  • товаров,
  • работ,
  • услуг,
  • имущественных прав,

операции по реализации которых подлежат налогообложению либо освобождаются от налогообложения, по товарам (работам, услугам), в том числе:

  • ОС,
  • НМА,
  • имущественным правам,

используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, весь «входящий» НДС с расходов, не относящихся напрямую к облагаемым НДС операциям по основным видам деятельности компании, например:

📌 Реклама Отключить

  • Общехозяйственные расходы,
  • Расходы на приобретение ОС непроизводственного назначения (офисная мебель и пр.)
  • Расходы на НМА и материалы, которые не относятся к прямым расходам
  • И т.п.,

должен делиться по методике, утвержденной в учетной политике организации для целей налогового учета и частично – приниматься к вычету, а частично – увеличивать сумму таких расходов.

Согласно положениям п.4 ст.170 НК РФ, указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных:

  • товаров,
  • работ,
  • услуг,
  • имущественных прав,

операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС либо освобождены от налогообложения, в общей стоимости:

  • товаров,
  • работ,
  • услуг,
  • имущественных прав,

отгруженных за налоговый период.

Определяя данную пропорцию, налогоплательщику необходимо помнить о том, что показатели должны быть сопоставимы.

📌 Реклама Отключить

То есть, выручка от реализации, облагаемой НДС, в целях расчета пропорции принимается в сумме, не включающей в себя НДС.

По ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце:

  • товаров,
  • работ,
  • услуг,
  • имущественных прав,

операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц:

  • товаров,
  • работ,
  • услуг,
  • имущественных прав.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе:

  • ОС,
  • НМА,
  • имущественным правам,

используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. 📌 Реклама Отключить

Для организации раздельного учета сумм «входного» НДС, рекомендуется в бухгалтерском учете вести учет «входящего» НДС, подлежащего и не подлежащего распределению, на отдельных субсчетах к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям».

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета, суммы «входящего» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе:

  • ОС,
  • НМА,
  • имущественным правам,

вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

У компании есть шанс избежать раздельного учета сумм «входного» НДС, только если сумма выручки от реализации векселей не значительна по отношению к выручке от реализации, облагаемой НДС.

Так, в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на:

📌 Реклама Отключить

  • приобретение,
  • производство,
  • реализацию

товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупныхрасходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Под величиной совокупных расходов понимаются как прямые, так и косвенные расходы организаций.

Порядок распределения косвенных расходов устанавливается компанией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогового учета.

Так, косвенные расходы могут распределяться пропорционально:

📌 Реклама Отключить

  • Выручке от реализации,
  • прямым затратам,
  • численности персонала,
  • фонду оплаты труда,
  • стоимости основных фондов,
  • иным подобным показателям.

Такого же мнения придерживаются налоговые органы в своем письме от 22.03.2011г. № КЕ-4-3/4475:

«По вопросу правильности определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов пропорционально прямым затратам, численности персонала, фонду оплаты труда, стоимости основных фондов и иным подобным показателям необходимо учитывать следующее.
Положениями гл. 21 Кодекса, в том числе п. 4 ст. 170 Кодекса, не установлены правила определения налогоплательщиками доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов этих налогоплательщиков.

В связи с этим каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, устанавливает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов.»

📌 Реклама Отключить

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Реализация (погашение) векселя.

Доходы организаций от реализации векселей (ценных бумаг), учитываются в соответствии с положениями ст.280 Налогового кодекса.

В соответствии с п.2 ст.280 НК РФ, доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия векселей (в том числе погашения) будут складываться из следующих сумм:

  • цены реализации (или иного выбытия) ценной бумаги,
  • суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику,
  • суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг невключаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (погашения) векселей определяются исходя из:

📌 Реклама Отключить

  • цены приобретения векселя (включая расходы на приобретение),
  • затрат на ее реализацию,
  • суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В целях 25 главы НК РФ, ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с п.12 270 НК РФ, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, если организация получила вексель по договору займа и реализует его векселедателю, то доходов или расходов в соответствии со ст.280 у компаний, участвующих в сделке, не возникает.

Однако, если такой вексель реализуется третьему лицу, то сумма денежных средств, переданная взаймы векселедателю, будет учитываться, как расход на приобретение векселя.

2. Учет дисконта и процентов

Проценты или дисконт по векселям являются для налогоплательщиков:

1. Либо внереализационными доходами в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ:

в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

2. Либо внереализационными расходами в соответствии пп2. п.1 ст.265 НК РФ:

виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом ограничений, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

📌 Реклама Отключить

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

При этом, расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных векселей у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Положениями ст.328 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде:

  • процентов по ценным бумагам,
  • по договорам займа,
  • кредита,
  • банковского счета,
  • банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам — в соответствии с условиями эмиссии, по векселям — условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса. 📌 Реклама Отключить

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по векселям — условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом норм статьи 269 Налогового кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов).

В соответствии с п.6 ст.271, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях 25 главы Налогового кодекса, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

📌 Реклама Отключить

Аналогичным образом признаются расходы в соответствии с п.8 ст.272 НК РФ.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Для учета расходов по дисконту в налоговом учете должны выполняться два условия:

1. Вексельный эквивалент:

  • денежные средства,
  • товары,
  • работы,
  • услуги,

в счет оплаты которых был выдан вексель, должны быть получены.

2. Вексель должен находиться у векселедержателя, что должно быть документально подтверждено актом приема-передачи векселя.

Так же ситуация обстоит и с погашением векселя. С момента:

  • возврата денежных средств,
  • получения векселя от векселедержателя,

расходы перестают учитываться в налоговом учете. 📌 Реклама Отключить

Учет расходов в виде дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» учитывается в расходах в течение 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу.

При этом, если вексель предъявляется к оплате до истечения года с даты, указанной как «не ранее», сумма дисконта не учтенная в расходах, может быть полностью учтена в этом отчетном периоде.

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина 25.03.2011 №03-03-06/1/175:

«Таким образом, для целей учета расходов в виде дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее определенной даты» в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется период, определяемый как срок от даты составления векселя до даты, указанной как «не ранее» плюс 365 (366) дней.

В пункте 8 статьи 272 Кодекса указано, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

📌 Реклама Отключить

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Учитывая изложенное, в случае если вексель предъявляется к оплате до истечения года с даты, указанной как «не ранее», сумма дисконта, не учтенная к указанному моменту в составе расходов, включается в расходы для целей налогообложения прибыли единовременно.»

Аналогичный подход применяется к учету доходов в виде дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее».

НЕКОТОРЫЕ ВИДЫ ВЕКСЕЛЕЙ И ИХ ОПРЕДЕЛЕНИЯ. РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ ПРОСТЫМ И ПЕРЕВОДНЫМ ВЕКСЕЛЕМ

Векселем называют письменное долговое обязательство строго установленной законом формы, выдаваемое векселедателем (заемщиком) векселедержателю (кредитору), предоставляющее последнему безусловное право требовать с векселедателя уплаты к определенному сроку суммы денег, указанной в векселе.

📌 Реклама Отключить

Понятия простого и переводного векселя и их различия:

1. Простым векселем называют документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить векселедержателю определенную сумму в установленный срок и в конкретном месте.

Простой вексель выписывается должником. По своей сути он является долговой распиской.

2. Переводным векселем (траттой) называют документ, являющийся указанием трассанта (векселедателя) трассату (плательщику) уплатить ремитенту (третьему лицу) определенную сумму в установленный срок и в конкретном месте.

Разница между простым и переводным векселем состоит в том, что в переводном векселе, в отличии от простого, участвует три стороны:

  • Трассант — векселедатель,
  • Трассат — плательщик,
  • Получатель или держатель векселя.

Вместе с переводным векселем оформляется акцепт, доказывающий согласие плательщика на оплату векселя. 📌 Реклама Отключить

Простой вексель это частный случай переводного векселя, в котором участвует две стороны в связи с тем, что векселедатель и плательщик являются одним лицом.

Простой вексель не требует акцепта, так как сам факт выдачи векселя автоматически означает согласие на его оплату.

При этом, передаваться от одного держателя к другому может, как переводной вексель, так и простой вексель. Для этого необходимо оформить индоссамент — передаточную надпись на оборотной стороне векселя.

Другие часто встречающиеся виды векселей и их определения:

1. Дисконтным векселем называют беспроцентный вексель, размещенный по цене ниже номинала, то есть — с учетом дисконта.

2. Процентным векселем называют вексель с фиксированной процентной ставкой. Его выпускают с целью накопления дохода как депозитный инструмент. Преимуществом таких векселей является то, что ими также можно рассчитаться с контрагентами.

📌 Реклама Отключить

3. Беспроцентным векселем называют вексель не содержащим условия о процентной ставке, либо с нулевой процентной ставкой и сроком погашения «по предъявлении».

Чужие векселя: что с налогом на прибыль

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 7 июня 2013 г.

Содержание журнала № 12 за 2013 г.О.В. Кулагина, эксперт по налогообложению,
Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Определение налоговой базы при продаже и погашении векселей

В предыдущих номерах мы рассказали, как векселедержателю отражать в бухучете собственный вексель покупателя и векселя третьих лиц. Теперь мы посмотрим, как вексельные расчеты влияют на базу по налогу на прибыль и как правильно заполнить декларацию.

Расчетная цена векселя: это не страшно

При выбытии векселя нужно определить его расчетную цену, а затем фактическую цену покупки и продажи векселя сравнить с расчетной ценой. Если вы купили вексель дороже, чем расчетная цена, увеличенная на 20%, или продали дешевле, чем расчетная цена, уменьшенная на 20%, то для целей налогообложения нужно брать не фактическую, а расчетную ценуп. 6 ст. 280 НК РФ.

А расчетная цена может определяться разными способами:

  • <или>как средневзвешенная цена по объявленным котировкам на покупкуп. 4 Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР от 09.11.2010 № 10-66/пз-н (далее — Порядок определения расчетной цены);
  • <или>при помощи оценщика;
  • <или>по формулам, утвержденным ФСФРпп. 13, 14 Порядка определения расчетной цены.

Первый способ больше подходит для векселей больших компаний и банков, например векселей Сбербанка, Внешторгбанка и т. п. Если котировки не объявлялись, то можно обратиться с запросом к трем и более профессиональным участникам рынка ценных бумаг и получить от них нужные цифры. Дальше вам нужно определить средневзвешенную цену на покупку. Например, первый брокер продает вексель Сбербанка номиналом 100 000 руб. и датой погашения через 180 дней за 95 000 руб., объем продаж — 50 векселей, второй брокер такой же вексель продает за 94 900 руб., объем продаж — 10 векселей, а третий продает 35 аналогичных векселей по цене 95 200 руб. Средневзвешенная цена составит 95 063,16 руб. ((95 000 руб. х 50 шт. + 94 900 руб. х 10 шт. + 95 200 руб. х 35 шт.) / 95 шт.).

Второй способ — самый простой. Стоимость векселя из отчета оценщика и будет расчетной ценой. Однако услуги оценщиков недешевы и могут «свести на нет» весь доход по векселю.

Но можно и самим определить расчетную цену. Расчетная цена векселей, срок погашения которых наступил, равна сумме, которую векселедатель выплатит по векселю. А формулы для определения расчетной цены векселя, который приобретается или продается в период между его составлением и погашением, предлагаемые ФСФР, очень похожи на те, которые мы рассмотрели в статье «Почем нынче векселя?» на с. 30. Вот и получается, что расчетная цена — это и есть экономически обоснованная цена векселя. Например, когда покупатель расплачивается за товар векселем, расчетная цена векселя будет равна стоимости товара.

Кстати, Минфин не случайно отказался разъяснять правила определения процентных ставок для формул определения расчетной ценыПисьмо Минфина от 26.04.2011 № 03-03-06/2/73. Поскольку жесткого алгоритма ее расчета попросту не существует. Именно поэтому ФСФР рекомендует определять ее «на основании оценки рыночной конъюнктуры». То есть с учетом всех факторов, которыми руководствуется разумная организация при принятии экономических решений. И если вы руководствовались этими факторами при определении расчетной цены, налоговому органу вряд ли удастся оспорить правильность ваших расчетов. Для этого налоговикам придется самим определить ставку доходности и доказать, что именно их расчет является правильным, а не ваш. Недаром мы не встретили ни одного судебного спора между налоговым органом и налогоплательщиком, причиной для которого был бы применяемый налогоплательщиком порядок определения расчетной цены векселей.

Правда, в порядке определения расчетной цены процентного векселя, предлагаемом ФСФР, есть один нюанс. Как мы уже говорили, для расчета рыночной цены векселя нужно брать период с даты составления векселя (или иной даты для начисления процентов, указанной в векселе) и до даты погашения (продажи) векселя. Это логично, так как чем меньше времени осталось до погашения векселя, тем скорее векселедержатель получит свои деньги, соответственно, тем дороже вексель. Однако из формулы ФСФР следует, что расчетная цена процентного векселя на дату его составления уже включает сумму номинала и все проценты, причитающиеся по нему на дату погашения. Тогда получается, что по мере приближения к дате погашения процентный вексель теряет в цене, а в день погашения векселя сумма накопленных процентов и вовсе равна нулю, а расчетная цена становится равной номиналу векселя.

Мы сравнили, как действуют формулы расчетной цены для процентного и дисконтного векселя «по версии ФСФР».

Как видите, получается, что расчетная цена дисконтного векселя по мере приближения к дате погашения растет, а процентного — падает. Конечно, это противоречит здравому смыслу.

Если вы купили процентный вексель в начале срока его обращения и продали его незадолго до погашения, то у вас не возникнет проблем. Ведь ваша цена покупки будет ниже, чем расчетная цена, определенная по формулам ФСФР, а цена продажи — выше расчетной (см. график № 2).

Если же вы продали процентный вексель в начале срока его обращения или купили незадолго до погашения, то (если вы не попадете в 20%-й коридор) цена покупки может оказаться выше, а цена продажи — ниже расчетной. Тогда нужно просто подготовить экономическое обоснование принятых вами решений по цене покупки и продажи векселя. Например, расчетную цену продажи можно снизить за счет увеличения рисковой надбавки, которая в формулах ФСФР называется ставкой дисконтированияп. 14 Порядка определения расчетной цены.

Впрочем, если организация не участвует в сомнительных налоговых схемах, то, как мы уже говорили, вероятность претензий со стороны налоговых органов к расчету цены векселя крайне мала.

Налоговый учет операций с векселем

Получаем вексель

На дату получения векселя у векселедержателя доходов, связанных непосредственно с векселем, не возникает, потому что:

  • <если>вы получили собственный вексель покупателя, то, по сути, речь идет о заемных отношениях;
  • <если>покупатель расплатился с вами векселем третьего лица, то такую операцию следует рассматривать как приобретение векселя, а цена его приобретения — это договорная стоимость товаров, оплаченных векселем. Расходы на приобретение векселя признаются только в момент его выбытия (то есть погашения или передачи по индоссаменту), а на дату приобретения векселя — расходов нет.

При этом в обоих случаях выручка от реализации товаров (работ, услуг), в оплату которых был передан вексель, признается как обычно — на момент перехода права собственности, а в случае продажи недвижимости — по акту приема-передачип. 2 ст. 249, пп. 1, 3 ст. 271 НК РФ.

Признаем доход по векселю

Процентный доход, начисленный векселедержателем за каждый месяц до предъявления векселя к погашению (до передачи по индоссаменту), относится к внереализационным доходам и признается на последнее число каждого месяца отчетного периодап. 6 ст. 271 НК РФ.

Для целей налогообложения дисконт приравнен к процентамп. 3 ст. 43 НК РФ. До отчетного периода выбытия векселя его надо признавать во внереализационных доходах частями на последнее число каждого месяца отчетного периода. Дисконт по векселям распределяется:

  • <если>дата платежа «на определенный день» или «во столько-то времени от составления», то на весь срок обращения векселя;
  • <если>дата платежа «по предъявлении», «по предъявлении, но не ранее» или «во столько-то дней от предъявления», то на расчетный (предполагаемый) срок обращения векселяПисьмо Минфина от 11.10.2010 № 03-03-06/2/174.

Доход по векселю третьего лица надо признавать только за период владения ценной бумагой, то естьпп. 1, 4 ст. 328 НК РФ:

  • <если>вексель процентный, то проценты в доходах учитываются только за период, когда вексель находился у вас;
  • <если>вексель дисконтный, то дисконт нужно распределить на период со дня, следующего за днем получения векселя, и по день предъявления к платежу, указанный в векселе.

В том отчетном периоде, когда вексель выбыл (предъявлен к погашению или передан по индоссаменту), дисконт или проценты по векселю нужно признавать в особом порядке, установленном для операций с ценными бумагамип. 2 ст. 280 НК РФ, о котором мы поговорим ниже.

Налоговый учет при выбытии векселя

Любое выбытие векселя, в том числе и погашение, для любого векселедержателя следует рассматривать как операцию с ценными бумагами и считать налоговую базу отдельно от «обычных» операцийп. 8 ст. 280 НК РФ. Ведь, несмотря на то что прибыль от операций с векселями попадает в «общую» налоговую базу, убыток от таких операций может быть зачтен в следующих годах только в уменьшение налоговой базы с необращающимися ценными бумагами и не может уменьшать «обычную» налоговую базуп. 1, п. 8, 10 ст. 280 НК РФ; пп. 5.5, 13.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ (далее — Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль).

Какие доходы и расходы при выбытии векселя нужно включить в расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, вы видите в таблице.

Операция, в результате которой вексель выбывает Доходы (цена выбытия векселя) Расходы (цена выбытия векселя) Внереализационные расходы
Вексель был получен в оплату товаров Вексель был приобретен за деньги
Вексель передали в оплату товаров Договорная стоимость товаров, включая НДС Договорная стоимость товаров, в оплату которых был получен вексель, включая НДС Сумма денег, уплаченная при покупке векселя Признанные в предыдущих отчетных периодах внереализационные доходы в виде процентов (дисконта) по векселю
Вексель продали по договору купли-продажи Договорная стоимость векселя
Вексель предъявлен к погашению Номинал и проценты (если вексель процентный)

Проценты по векселю, которые в предшествующих отчетных периодах уже были признаны во внереализационных доходах, повторно не облагаются налогом на прибыль, поэтому на эту сумму надо увеличить внереализационные расходып. 2 ст. 280 НК РФ; п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль.

Предлагаем вам пример определения налоговой базы по операциям с векселями.

Пример. Порядок расчета налоговой базы по операциям с дисконтными векселями

/ условие / 15.03.2013 ООО «Буратино» покупает вексель банка номиналом 3 335 000 руб. по цене 3 300 000 руб. Дисконт по векселю — 35 000 руб. Дата погашения векселя — «10.04.2013». Рыночная ставка дисконта по векселю с учетом риска вложения составляет 10%. 01.04.2013 этот вексель был передан ООО «Золотой ключик» за товары стоимостью 3 330 000 руб.

/ решение / До погашения векселя осталось 26 дней (с 16.03.2013 по 10.04.2013). В декларации по налогу на прибыль за I квартал ООО «Буратино» покажет внереализационные доходы в сумме 21 538,46 руб. (35 000 руб. / 26 дн. х 16 дн.). В апреле ООО «Буратино» рассчитывает налоговую базу по операции выбытия векселя: доход — 3 330 000 руб., а расход — 3 300 000 руб. Фактическая ставка дисконта при приобретении векселя составила 14,73% (35 000 руб. / 3 335 000 руб. / 26 дн. х 365 дн. х 100%).

Сравним фактические цены сделки с расчетными. Количество дней до погашения векселя на дату передачи — 10 дней (с 01.04.2013 по 10.04.2013), а на дату приобретения — 26 дней (с 16.03.2013 по 10.04.2013).

Фактическая цена выбытия выше минимальной расчетной цены (3 330 000 руб. > 2 660 690,41 руб., а цена приобретения — ниже максимальной расчетной цены приобретения (3 300 000 руб.

Заполняем декларацию по налогу на прибыль

В декларации по налогу на прибыль для расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами предназначен лист 05.

В поле «Вид операции» ставим признак «2». Он соответствует операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Покажем заполнение декларации по данным примера (приведены только те строки, которые необходимы для примера).

Налоговая декларация
по налогу на прибыль организаций

Номер корректировки

Налоговый (отчетный) период (код)

Отчетный год

Приложение № 1 к Листу 02

Показатели Код строки Сумма (руб.)
Внереализационные доходы — всего 100 21 538

Номер корректировки

Налоговый (отчетный) период (код)

Отчетный год

Приложение № 1 к Листу 02

Показатели Код строки Сумма (руб.)
Внереализационные доходы — всего 100 21 538

Приложение № 2 к Листу 02 (продолжение)

Показатели Код строки Сумма (руб.)
Внереализационные расходы — всего 200 21 538

Лист 05

Показатели Код строки Сумма (руб.)
Доход от выбытия, в т. ч. доход от погашения 010 3 330 000
Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т. ч. погашением) 030 3 300 000
Итого прибыль (убыток)
(стр. 010 + стр. 020 – стр. 030 + стр. 031)
040 30 000
Налоговая база без учета убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах
(стр. 040 – стр. 050)
060 30 000
Налоговая база
(стр. 060 – стр. 080)
100 30 000

***

На вексельном рынке широко распространены банковские бездоходные векселя со сроком погашения «по предъявлении». Они приобретаются не с целью инвестирования, а как средство расчетов. Расчетная цена таких векселей равна номиналу. Если же бездоходный вексель, срок погашения которого еще не наступил, вы купили по цене выше номинала (кредиторская задолженность за товары, в оплату которых был получен вексель, выше, чем номинал векселя), то проверьте, уложились ли вы в 20%-ю вилку.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Налог на прибыль»:

Бухгалтерский и налоговый учет операций с векселями

1. Общие положения

Обращение векселей в Российской Федерации регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) и Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ «О переводном и простом векселе», которым установлено, что на территории Российской Федерации применяется Постановление ЦИК и СНК СССР «О введении в действие Положения о простом и переводном векселе» от 07.08.1937 N 104/1341 (далее — Положение о простом и переводном векселе).

В соответствии с ГК РФ вексель является ценной бумагой. В то же время в зависимости от ситуации вексель может быть долговой распиской, и средством расчетов, и средством привлечения заемных средств, и предметом залога.

Бухгалтерский учет операций с векселями регулируется следующими нормативными документами:

  • Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н;
  • Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н;
  • Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги», в ред. Письма Минфина России от 16.07.1996 N 62 (далее — Письмо N 142).

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с векселями установлен ст.ст.250, 265, 271, 272 и 328 гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Вопросы применения НДС регулируются гл.21 НК РФ.

2. Порядок бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с оформлением задолженности покупателя за приобретенные товары (работы, услуги) собственным векселем

В соответствии с Письмом N 142 вексель, выданный покупателем (векселедателем) своему поставщику, отражается на отдельных субсчетах к счетам расчетов по номинальной стоимости:

  • у покупателя — на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные»;
  • у поставщика — на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные».

Пример 1. ООО «Фобос» реализовало товар ЗАО «Вега» на сумму 120 000 руб. В обеспечение платежа за товар ЗАО «Вега» выдало собственный вексель номинальной стоимостью 132 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО «Вега» осуществляется следующим образом.

  1. Принят к учету товар по стоимости, указанной в первичных документах в соответствии с договором:

Д-т 41 «Товары» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 100 000 руб. (без НДС);

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС — 20 000 руб.

  1. Выдан вексель номинальной стоимостью 132 000 руб. в обеспечение платежа за товар:

В соответствии с Письмом N 142 разница между номинальной стоимостью векселя (вексельной суммой) и стоимостью полученных товаров (работ, услуг) отражается в зависимости от конкретного содержания по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.д. в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (60 или 76).

В целях равномерного включения в расходы вышеуказанной разницы по векселям, выданным в оплату за выполненные работы и оказанные услуги, организация может предварительно учесть ее на счете 97 «Расходы будущих периодов».

В данном примере разница между номинальной стоимостью векселя и стоимостью приобретенных товаров относится на увеличение стоимости этих товаров:

Д-т 41 К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 12 000 руб.

Рассмотрим налоговый учет по налогу на прибыль у ЗАО «Вега».

В налоговом учете вышеуказанная разница является процентами за отсрочку платежа (коммерческий кредит), которая признается равномерно в течение срока обращения векселя в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, установленных ст.269 НК РФ. Как правило, некредитные организации используют для этих целей способ, предусмотренный абз.4 п.1 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса, согласно которому величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Определяем сумму процентов, признаваемую расходом в I квартале (ставка рефинансирования Банка России — 21%):

120 000 руб. х (21% х 1,1) : 365 дн. х 58 дн. : 100% = 4405 руб.

Во II квартале вексель предъявляется к погашению и векселедателю выплачивается вексельная сумма 132 000 руб.

Определяем сумму процентов, признаваемых расходом во II квартале:

120 000 руб. х (21% х 1,1) : 365 дн. х 32 дн. : 100% = 2430 руб.

Разница между фактической суммой процентов, включенной в вексельную сумму, и предельной величиной суммы процентов не признается расходом для целей налогообложения и составляет 5165 руб. (12 000 руб. — (4405 руб. + 2430 руб.)).

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Фобос» осуществляется следующим образом.

  1. Отражена выручка от реализации товара:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 «Продажи» — 120 000 руб.

  1. Начислен НДС (датой определения налоговой базы является дата отгрузки):

Д-т 90 «Продажи» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 20 000 руб.

  1. Получен вексель покупателя в обеспечение платежа:
  1. Разница между вексельной суммой и стоимостью реализованных товаров включается в состав прочих доходов:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — 12 000 руб.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. По смыслу вышеуказанной статьи настоящего Кодекса все перечисленные в ней суммы включаются в налоговую базу только при реальном получении.

В момент получения векселя доход в виде дисконта начислен в бухгалтерском учете, но не получен.

В связи с этим НДС целесообразно начислить как отложенное налоговое обязательство.

В продолжение примера 1 определяем сумму, превышающую размер процентов, рассчитанных по ставке Банка России за время обращения векселя:

12 000 руб. — (120 000 руб. х 21% : 365 дн. х 90 дн. : 100%) = 12 000 руб. — 6214 руб. = 5786 руб.

Определяем сумму НДС с суммы превышения:

5786 руб. х 20 : 120 = 964 руб.

На сумму отложенного налога в бухгалтерском учете производится следующая запись:

<*> Счет 76 используется до внесения изменений в План счетов финансово — хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

При погашении векселя векселедателем в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 51 «Расчетный счет» К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные», — 132 000 руб.

и одновременно:

Рассмотрим следующий вариант: ООО «Фобос» до срока предъявления векселя к погашению использует его как средство платежа за приобретенные товары. Вексель номинальной стоимостью 132 000 руб. передается поставщику за товары стоимостью 114 000 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

  1. Товар принят к учету без НДС:

Д-т 41 «Товары» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 95 000 руб.

  1. Выделен НДС:

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 19 000 руб.

  1. Вексель передан в оплату товаров:
  1. Списана разница между номинальной стоимостью векселя и стоимостью полученных товаров:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные», — 18 000 руб.

  1. НДС по приобретенным и оплаченным векселем товарам предъявлен к вычету:

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 19 000 руб.

Учитывая, что дисконт, с которого был начислен НДС, реально не получен, на сумму отложенного обязательства делается сторнировочная запись: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Отложенное обязательство по НДС», — 964 руб. — сторно.

Согласно ст.ст.271 и 328 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. Этот порядок распространяется и на проценты (дисконт) по собственному векселю покупателя. В связи с этим сумма дисконта, учтенная в бухгалтерском учете в составе прочих доходов в момент получения векселя, в налоговом учете признается доходом равномерно в течение срока обращения векселя.

В продолжение примера 1 рассмотрим налоговый учет в ООО «Фобос».

По состоянию на 31.03.2003 определяется сумма процентов (дисконта) с даты, следующей за датой передачи векселя покупателем (за 58 дней):

12 000 руб. : 90 дн. х 58 дн. = 7733 руб.

В соответствии с п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю (НДС, акцизы и налог с продаж). В примере — это отложенное обязательство по НДС с суммы, превышающей сумму, рассчитанную по ставке Банка России, — 964 руб.

Определяем сумму отложенного обязательства по НДС, приходящуюся на доход, признаваемый в I квартале 2003 г.:

964 руб. : 90 дн. х 58 дн. = 621 руб.

Сумма процентов, включаемая во внереализационные доходы в I квартале 2003 г., равна следующей разнице:

7733 руб. — 621 руб. = 7112 руб.

Эта сумма отражается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2003 г.

Во II квартале вексель предъявляется к погашению.

Согласно ст.280 НК РФ доходы организации от реализации и иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены выбытия ценной бумаги, а также суммы процентного дохода, выплаченной покупателем и эмитентом (векселедателем). При этом в доход не включается сумма процентного дохода, ранее учтенная при налогообложении.

В данном примере доходом (выручкой) от выбытия (погашения) векселя является номинальная стоимость векселя — 132 000 руб. Из этой суммы исключается сумма отложенного обязательства по НДС — 964 руб., которая включается в декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором погашен вексель. Доход (выручка от выбытия векселя) составляет 131 036 руб. (132 000 руб. — 964 руб.). Из суммы доходов от выбытия ценных бумаг исключаются расходы, связанные с их приобретением. В примере расходом, связанным с приобретением векселя, является стоимость реализованных товаров — 120 000 руб.

Для расчета налоговой базы от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, заполняется лист 06 декларации по налогу на прибыль.

Лист 06

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, за I полугодие 2003 г.

(руб.)

Показатели Код строки Сумма
1 2 3
Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход
от погашения) ценных бумаг, не обращающихся
на организованном рынке ценных бумаг
010 131 036
Сумма отклонения фактической выручки от
реализации (выбытия) ценных бумаг, не
обращающихся на организованном рынке ценных
бумаг, ниже расчетной цены
020
Расходы, связанные с приобретением и
реализацией (выбытием, в т.ч. погашением)
ценных бумаг, не обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг
030 120 000
Итого прибыль (убыток) (строка 010 +
строка 020 — строка 030)
040 11 036
Строки 050 — 060 и 080 — 110 не заполняются в
связи с отсутствием показателей
Налоговая база (строка 040 — строка 050 —
строка 060)
070 11 036
Налоговая база (строка 070 — строка 100)
отражается по строкам 180 — 200 листа 02
120 11 036

Прибыль, полученная от выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг и отраженная по строке 120 листа 06, переносится в лист 02 (строки 180 — 200) и облагается налогом на прибыль по ставке 24% по совокупности с прибылью от других видов предпринимательской деятельности за I полугодие 2003 г.

Возникает вопрос: что делать с процентным (дисконтным) доходом, который в I квартале 2003 г. был отражен по строке 030 листа 02 «Внереализационные доходы», а в I полугодии вошел в состав дохода от выбытия векселя? Согласно ст.280 НК РФ в доход от реализации ценных бумаг не включается процентный доход, ранее учтенный при налогообложении. Кроме того, в соответствии со ст.248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Технический порядок устранения двойного налогообложения процентов, начисленных на конец предыдущего отчетного (налогового) периода по ценным бумагам, выбывшим в текущем отчетном (налоговом) периоде, предусмотрен Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (пояснения к строке 040 «Внереализационные расходы» листа 02).

В частности, по данной строке листа 02 при реализации и ином выбытии (в том числе погашении) ценных бумаг отражается процентный доход по ценным бумагам, кроме государственных или муниципальных ценных бумаг, ранее учтенный по строке 030 «Внереализационные доходы» листа 02. Возможен вариант сторнировочной записи по строке 030 листа 02.

Вышеуказанная корректировка производится независимо от результата от выбытия ценных бумаг (прибыль или убыток по данным листа 06).

Рассмотрим данное положение для второго варианта, когда вексель до срока погашения векселедателем-покупателем был передан поставщику как средство платежа в оценке не только ниже номинальной стоимости, но и ниже стоимости отгруженных товаров.

Лист 06

(руб.)

Показатели Код строки Сумма
1 2 3
Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход
от погашения) ценных бумаг, не обращающихся
на организованном рынке ценных бумаг
010 114 000
Сумма отклонения фактической выручки от
реализации (выбытия) ценных бумаг, не
обращающихся на организованном рынке ценных
бумаг, ниже расчетной цены
020
Расходы, связанные с приобретением и
реализацией (выбытием, в том числе
погашением) ценных бумаг, не обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг
030 120 000
Итого прибыль (убыток) (строка 010 +
строка 020 — строка 030)
040 -6 000
Строки 050 — 060 и 080 — 110 не заполняются в
связи с отсутствием показателей
Налоговая база (строка 040 — строка 050 —
строка 060)
070 -6 000
Налоговая база (строка 070 — строка 100)
отражается по строкам 180 — 200 листа 02
120 -6 000

В соответствии со ст.280 НК РФ убытки, понесенные в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, признаются в пределах прибыли, полученной от операций с ними.

Убыток, отраженный по строке 120 листа 06 декларации по налогу на прибыль, в лист 02 не переносится, то есть не уменьшает налоговую базу по другим видам предпринимательской деятельности.

Вместе с тем сумма процентов (дисконта), отраженная в I квартале по строке 030 листа 02 «Внереализационные доходы» (7112 руб.), в I полугодии отражается по строке 040 «Внереализационные расходы».

3. Операции с векселями, учтенными в составе финансовых вложений 3.1. Бухгалтерский учет векселей

Бухгалтерский учет ценных бумаг, в том числе векселей (кроме случая, когда поставщику выдан вексель непосредственного должника, рассмотренного в разд.1), регулируется ПБУ 19/02.

Векселя принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Вексель может быть приобретен непосредственно у векселедателя или на вторичном рынке, включая передачу покупателем в качестве средства платежа за реализованные товары (работы, услуги).

Фактическими затратами на приобретение векселя являются:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
  • суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
  • вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
  • иные расходы, непосредственно связанные с приобретением векселей.

Если для приобретения векселей использовались заемные средства, то проценты за пользование этими средствами учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и ПБУ 15/01, то есть в составе операционных расходов (счет 91). Исключение составляет ситуация, предусмотренная п.15 ПБУ 15/01, согласно которой в случае, если средства полученных займов и кредитов используются для предварительной оплаты материально — производственных запасов и других ценностей, работ, услуг, проценты по ним относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. В связи с этим, если оплата в виде аванса (предоплаты) за приобретаемые векселя осуществляется за счет заемных средств, то проценты за пользование этими заемными средствами, начисленные до принятия векселей к учету, включаются в их стоимость. После принятия векселей к учету проценты за пользование заемными средствами включаются в состав операционных расходов.

Операции, связанные с приобретением векселей, отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Векселя могут быть дисконтными и процентными. Кроме того, организация может приобретать любой вексель по цене выше (ниже) номинальной стоимости.

Согласно п.22 ПБУ 19/02 для долговых ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, разрешается равномерно относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы (расходы). Данная норма является элементом учетной политики.

Однако к векселям она неприменима, так как по ним не выплачиваются промежуточные доходы. Проценты по векселю начисляются только в момент его предъявления к оплате. В связи с этим в бухгалтерском учете доходы (расходы) отражаются при выбытии векселя.

Вексель может быть предъявлен к погашению векселедателю или передан в качестве средства платежа за приобретаемые товары (работы, услуги). Причитающаяся векселедержателю сумма отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Для накопления информации, позволяющей составить форму N 2 «Отчет о прибылях и убытках», целесообразно открывать к счету 91 отдельные субсчета «Проценты к получению» и «Доходы от реализации (выбытия) ценных бумаг» (без процентов).

3.2. Налоговый учет векселей

В соответствии со ст.ст.250, 271 и 328 НК РФ проценты по векселям признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем.

Согласно п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. Исходя из вышеприведенной формулировки, дисконт, приравненный к процентам, может быть только у первого векселедержателя. У всех последующих векселедержателей может возникать разница между номинальной стоимостью и суммой фактических затрат на приобретение векселя.

Согласно п.1 ст.328 НК РФ на конец соответствующего отчетного периода сумма дохода по векселям определяется в соответствии с условиями не только их выпуска, но и передачи (продажи).

Таким образом, в течение времени владения векселем векселедержатель равномерно начисляет доход независимо от того, каким образом этот вексель был приобретен (у векселедателя с оплатой денежными средствами, на вторичном рынке с оплатой денежными средствами, в качестве средства платежа за реализованный товар и т.д.).

Пример 2. ЗАО «Реал» 10 марта 2003 г. реализовало товар ООО «Факел» на сумму 700 000 руб. и НДС в сумме 140 000 руб. В этот же день в оплату товара был передан вексель Сбербанка России номинальной стоимостью 900 000 руб.; разница между номинальной стоимостью векселя и стоимостью реализованного товара — 60 000 руб. Дата составления векселя — 1 февраля 2003 г.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете ООО «Реал» следующим образом.

  1. Отражена реализация товара:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 «Продажи» — 840 000 руб.

  1. Начислен НДС:

Д-т 90 «Продажи» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 140 000 руб.

  1. Получен вексель Сбербанка России в оплату реализованных товаров:

Д-т 58 «Финансовые вложения» К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 840 000 руб.

В бухгалтерском учете до выбытия векселя бухгалтерские записи не производятся.

В целях налогообложения в состав внереализационных доходов за I квартал 2003 г. необходимо включить часть разницы между номинальной стоимостью векселя и ценой его приобретения.

Порядок расчета дохода, приходящегося на I квартал 2003 г., зависит от срока платежа по векселю.

В соответствии со ст.33 Положения о простом и переводном векселе вексель может быть выдан со сроком:

  • по предъявлении;
  • во столько-то времени от предъявления;
  • во столько-то времени от составления;
  • на определенный день.

Согласно ст.34 Положения о простом и переводном векселе вексель «по предъявлении» должен быть предъявлен к платежу в течение одного года с даты его составления.

Срок для предъявления к платежу векселя «по предъявлении, но не ранее» начинает течь с даты «не ранее».

В продолжение примера 2 рассмотрим варианты определения суммы дохода (приравниваемого в соответствии со ст.328 НК РФ к процентам) за I квартал 2003 г.

Вариант N 1. Вексель Сбербанка России, полученный ООО «Реал» за реализованные товары, выдан сроком на определенный день — 1 августа 2003 г.

В соответствии со ст.328 НК РФ процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи) векселя, определяется исходя из цены сделки, номинальной стоимости векселя и срока, оставшегося до его предъявления к погашению. Все сроки в векселях начинаются со дня, следующего за исходной датой. Период обращения данного векселя — 181 день. Вексель был приобретен 10 марта 2003 г. Количество дней с даты составления до даты приобретения (со 2 февраля по 10 марта 2003 г.) — 37 дней. Количество дней от даты приобретения до даты погашения (с 11 марта до 1 августа 2003 г.) — 144 дня.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-03-02/729, рекомендуется использовать формулы, применяемые кредитными организациями для расчета наращенных (накопленных) процентов в соответствии с нормативными документами Банка России.

Процентная ставка определяется по формуле:

(N — K) 365
H(%)= ——- х — х 100%.
K T

Сумма процентов, подлежащая отражению в составе внереализационных доходов в последний день отчетного периода, определяется как:

C = K х H(%) х Д : 365 : 100%,

где Н(%) — ставка для расчета суммы процентов;

N — номинал векселя;

K — покупная стоимость (цена приобретения);

T — количество дней от даты приобретения до даты погашения;

Д — количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода;

C — сумма процентного дохода за отчетный период.

Процентная ставка по данному векселю Н(%) равна 18,1% ((900 000 руб. — 840 000 руб.) : 840 000 руб. х 365 дн. : 144 дн. х 100%).

Сумма процентного дохода (C) за I квартал 2003 г. равна 8747 руб. (840 000 руб. х 18,1% х 21 дн. : 365 дн. : 100%).

Вариант N 2. Полученный ООО «Реал» вексель выдан сроком «по предъявлении». В соответствии со ст.34 Положения о простом и переводном векселе такой вексель должен быть предъявлен к платежу в течение одного года. В этом случае количество дней с даты приобретения до даты погашения определяется следующим образом:

Т = 365 дн. — 37 дн. = 328 дн.

Процентная ставка Н(%) в данном варианте равна 7,95% ((900 000 руб. — 840 000 руб.) : 840 000 руб. х 365 дн. : 328 дн. х 100%).

Сумма процентного дохода (С) за I квартал равна 3842 руб. (840 000 руб. х 7,95% х 21 дн. : 365 дн. : 100%).

Вариант N 3. Полученный ООО «Реал» вексель выдан сроком «по предъявлении, но не ранее 1 апреля 2003 года».

В этом случае в соответствии со ст.34 Положения о простом и переводном векселе срок для предъявления к платежу начинает течь с даты «не ранее». Для данного векселя срок для предъявления к платежу равен одному году плюс количество дней с даты составления (1 февраля 2003 г.) до даты «не ранее» (1 апреля 2003 г.) : 365 дн. + 58 дн. = 423 дн.

Срок с даты приобретения до даты предъявления к платежу (Т) равен 386 дн. (423 дн. — 37 дн.).

Процентная ставка Н(%) в данном варианте равна 6,75% ((900 000 руб. — 840 000 руб.) : 840 000 руб. х 365 дн. : 386 дн. х 100%).

Сумма процентного дохода (C) за I квартал равна 3262 руб. (840 000 руб. х 6,75% х 21 дн. : 365 дн. : 100%).

Сумма начисленного процентного дохода отражается по строке 030 «Внереализационные доходы» листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2003 г.

При выбытии векселя (продаже, передаче поставщику в качестве средства платежа, погашении), как и в примере 1, определяется налоговая база в соответствии со ст.280 НК РФ и заполняется лист 06 декларации по налогу на прибыль.

При этом сумма процентного дохода, учтенная для целей налогообложения в предыдущем отчетном (налоговом) периоде и отраженная по строке 030, включается в состав внереализационных расходов и отражается по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

Р.И.Рябова

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ РАСЧЕТАХ ВЕКСЕЛЕМ

Материал подготовил юрист ЮФ»Логос»
Золотухина Ольга

В статье рассмотрен порядок налогообложения сделок при расчетах векселями налогоплательщиков, применяющих упрощенную процедуру налогообложения.
Организации и индивидуальные предприниматели, находящиеся на упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) при расчетах за реализованные товары (услуги) нередко используют векселя как самих покупателей, так и третьих лиц. При этом впоследствии вексель реализуется по цене ниже номинальной. В связи с этим возникает вопрос о порядке налогообложения данных сделок.
Как определить дату получения дохода в целях применения УСН?
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Вексель удостоверяет ничем не обусловленное денежное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика перед векселедержателем (п. 2 ст. 142, ст. 815 ГК РФ, Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).
При этом согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Таким образом, до тех пор, пока вексель к оплате не предъявлен и вексельный долг не уплачен, налогоплательщик не может считаться реализовавшим свое право, удостоверенное векселем. Соответственно, нельзя говорить и о получении им какого-либо дохода.
Указанная позиции определения даты получения дохода в расчетах векселями поддерживается многочисленными письмами Минфина РФ от 30.04.2008 N 03-11-04/2/80, от 11.02.2010 N 03-11-11/30, от 23.05.2011 N 03-11-06/2/79, от 02.02.2012 N 03-11-06/2/15.
При этом, на определение даты получения дохода в целях применения УСН не влияет то, какой вексель – собственный (товарный) или вексель третьего лица был получен в целях оплаты. Данная позиция также подтверждается Письмом Минфина России от 30.04.2008 N 03-11-04/2/80.
При этом факт замены векселя (по причине его утраты) также не влияет на порядок определения выручки в целях налогообложения, подчеркнуто в Письме Минфина РФ от 23.05.2011 N 03-11-06/2/79.
Как определить дату получения дохода в случае новации обязательства?
Стороны сделки вправе заключить соглашение о новации обязательств (п. 1 ст. 414 ГК РФ), в связи с чем по договоренности долг может быть заменен другим обязательством (п. 1 ст. 818 ГК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН, ведут учет расходов и доходов для целей налогообложения по кассовому методу: доходы признаются на дату фактического поступления денег на банковский счет или в кассу или на дату получения имущества, работ, услуг, имущественных прав при иных расчетах. Расходы учитываются на дату фактической оплаты (ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Как указано выше, по общему правилу при расчетах векселем доход признается на дату оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу независимо от вида выданного векселя (абз. 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 02.02.2012 N 03-11-06/2/15, от 11.02.2010 N 03-11-11/30).
Относительно даты возникновения дохода при новации обязательства мнения экспертов расходятся.
По мнению некоторых экспертов, новация в целях применения УСН не приводит к возникновению в налоговом учете дохода, поскольку в результате такой сделки происходит лишь замена способа оплаты.
Задолженность при этом не погашается. Кроме того, в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода. В данном случае никакой экономической выгоды ни в денежной, ни в натуральной форме налогоплательщик (организация B) не получает. Признание дохода в момент заключения соглашения о новации ввиду приведенных выше аргументов не соответствует кассовому методу признания доходов при УСН.
Однако, согласно мнению большинства экспертов, при заключении соглашения о новации первоначального обязательств между сторонами в обязательства по договору займа первоначальные обязательства прекращаются и возникает доход, который подлежит учету в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в момент заключения соглашения о новации долга.
Данная позиция поддержана Определением ВАС РФ от 31.08.2011 N ВАС-11157/11 по делу N А71-10114/2010-А17, в споре о заключении соглашения о новации задолженности по аренде в заемные обязательства, указав, что первоначальные обязательства по аренде прекращаются, что признается оплатой, и возникает доход от реализации, который подлежит учету при исчислении УСН.
Данная позиция поддержана также в Постановлении ФАС Уральского округа от 20.05.2011 N Ф09-2661/11-С3.
Как определить размер дохода при реализации векселя по цене ниже номинала? Что следует учитывать в налоговых доходах — номинал векселя или реально полученную по нему сумму?
По мнению Минфина России, сумма дохода, если номинал векселя соответствовал стоимости работ (услуг), будет равна именно номиналу векселя, даже если вексель был продан третьему лицу по цене ниже номинала (Письмо Минфина РФ от 15.05.2006 N 03-11-04/2/104, со ссылкой на п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 27.04.2011 N 03-11-06/2/68 (рассматривается следующая ситуация: ООО применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». За выполненные работы ООО получило собственный вексель организации-должника, номинальная стоимость которого равна сумме задолженности, со сроком погашения не ранее 2012 г. В том же месяце вексель был продан по договору купли-продажи третьему лицу по цене ниже номинала. Оплата по векселю поступила от третьего лица на следующий день после продажи. Каков порядок налогообложения данной операции?).
Таким образом, на основании разъяснений Минфина РФ, порядок учета доходов при расчетах покупателем векселем за приобретенные им товары (работы, услуги), не зависит от вида векселя (собственный вексель или вексель третьего лица).
При погашении векселя доход организации, применяющей УСН, зависит от характера обязательства, по которому с ней расплатились векселем:
— если вексель был получен организацией в качестве оплаты за отгруженные ею товары (работы, услуги), то в доходах сумма определяется в соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 30.04.2008 N 03-11-04/2/80,
— если вексель был получен по заемному обязательству, то доходом являются только проценты (дисконт) по векселю, поскольку средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении (ст. 815 Гражданского кодекса РФ, п. 6 ст. 250, пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 1, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-11-04/2/177, Постановления ФАС Поволжского округа от 11.09.2008 N А57-2803/08, ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-7356/08-С3).
Поскольку п. 1 ст. 346.17 НК РФ не конкретизирует по типам векселей порядок определения налогооблагаемого дохода в целях применения УСНО, при использовании векселей третьих лиц для поставщика формально действует изложенный выше порядок признания размера дохода.
В последнее время руководители российских компаний все чаще сталкиваются с вексельными операциями. С одной стороны, вексель представляет собой долговое обязательство, с другой – это ценная бумага и средство платежа. Кроме того, он может использоваться как объект реализации, и при этом будет выступать одним из видов движимого имущества. При выдаче ссуды кредитор часто требует, чтобы должник предоставил в подтверждение заемных отношений собственный вексель (ст. 815 ГК РФ). Он может быть процентным или дисконтным. Дисконт образуется в виде разницы между полученной заемщиком суммой и номиналом векселя, отражающим сумму, которую он должен вернуть. Для налогообложения независимо от вида векселя у участников, вовлеченных в кредитные отношения, будут возникать доходы или расходы в виде процентов (ст. 43 НК РФ). Налоговый учет собственного векселяДисконт является внереализационным доходом или расходом (п. 6 ст. 250 и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам и долговым обязательствам установлен статьей 328 Налогового кодекса. В соответствии с положениями этой статьи, сумма дохода (расхода) в виде процентов по долгам учитывается, исходя из доходности обязательства и срока его действия в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов). Расходы в виде дисконта заемщик учитывает в целях налогообложения прибыли равномерно в течение времени обращения векселя (год) плюс срок от даты его составления до минимальной даты его предъявления к платежу на конец отчетного периода или прекращения действия договора займа (погашения векселя) (п. 1, 8 статьи 272 НК РФ). То же самое можно сказать о доходах (п. 2, 6 ст. 273 НК РФ). В пункте 19 постановления пленума Верховного Суда Российской Федерации и пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2000 г. № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» указаны временные периоды, с которых должны начисляться проценты по векселям. Следует иметь в виду, что определением другой даты должна считаться прямая оговорка «проценты начисляются с такого-то числа» или наступление даты минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее». Однако это касается только определения предполагаемой суммы процентов к уплате или получению. В налоговом учете аналогично дисконту процентный платеж признается полученным (потраченным) и включается в состав внереализационных доходов (расходов) на конец соответствующих отчетных периодов исходя из равномерного распределения независимо от того, с какого момента начисляются проценты (письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/ 1/226). Нюансы при досрочном погашенииСобственный вексель считается погашенным досрочно только в случае, если он был выпущен с условием «по предъявлении, но не ранее» и оплата произошла до даты «не ранее». В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства. Таким образом, при досрочном погашении векселя у его держателя – кредитора – единовременно будет учтена оставшаяся разница между всей суммой дисконта и уже начисленной в качестве дохода в налоговом учете. Точно так же доначислится доход, если вексель погашен до конца срока действия, т. к. не весь дисконт еще будет учтен при равномерном распределении по периодам. Заемщик оплативший ценную бумагу, должен аналогично доначислить расход в виде разности между фактически уплаченной суммой дисконта при досрочном погашении и уже рассчитанной в налоговом учете суммой. Однако при исчислении расходов необходимо принять во внимание, что они нормированные. Расходом признается только сумма процентов, учтенных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахож- дения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной кредитором (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. На этом акцентируют внимание и сотрудники Минфина (письмо от 15 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/362). Статья 269 Налогового кодекса предусматривает два способа нормирования расходов в виде процентов (дисконта) для целей налогообложения. Первый способ предусматрива-ет использование данных по сопоставимым займам. Его можно применить в том случае, если у компании существуют другие долговые обязательства, выданные на таких же условиях. В этом случае предельный размер процентов, на который можно уменьшить налогооблагаемую прибыль организации, определяют исходя из среднего уровня процентов по аналогичным обязательствам. Второй способ предусматривает нормирование процентов исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка, увеличенной в 1,1 раза по займам в рублях и 15 процентов по долговым обязательствам в валюте. Если компания хочет использовать данные по сопоставимым займам, необходимо установить порядок определения таких ссуд в учетной политике. Кредиты считаются сопоставимыми при выполнении четырех условий их выдачи: одинаковая валюта; одинаковый срок; сопоставимые объемы; аналогичные обеспечения. Эти условия нужно учитывать и при погашении в срок, однако с большей вероятностью выйти за рамки можно при досрочном погашении, когда время фактического пользования средствами может существенно сократиться. Если у заемщика на момент досрочного погашения векселя технически (равномерно по периодам) начисленный расход будет превышать реально понесенный (например, в случае дополнительного соглашения о возврате меньшей суммы одновременно с погашением векселя), то организация должна отразить внереализационный доход на сумму образовавшейся разницы. У заемщика также технически начисленные доходы могут превышать реально полученные вследствие досрочного погашения. Здесь уменьшение прибыли надо обосновать. В соответствии с пунктом 2 статьи 265, к внереализационным расходам относятся убытки в размере начисленных процентов (дисконта), которые были учтены в налоговом учете, но не будут получены, так как организация в момент погашения векселя теряет право на возврат. Тем более что начисленные доходы не будут соответствовать доходам по общему определению статьи 41 Налогового кодекса. Схожей точки зрения придерживается и Минфин (письмо от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/96). Реализация векселейДоходы компании от операций по реализации (погашению) ценных бумаг определяются исходя из цены продажи (выбытия) векселя, а также суммы процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем и эмитентом. При этом в доход фирмы от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения векселя, затрат на его покупку и реализацию, суммы накопленного купонного дохода, уплаченной организацией продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении. Рассмотрим несколько случаев приобретения и погашения (реализации) векселя. Организация приобрела вексель третьего лица по договору купли-продажи и продала его. В качестве дохода от реализации будет выступать цена продажи, в качестве расхода – цена приобретения. В данном случае проблемы могут воз- никнуть с признанием убытка по операции. Он будет отражаться только в уменьшении прибыли, полученной от других сделок с ценными бумагами. Ограничение действует как в пределах текущего, так и в будущих налоговых периодах (п. 10 ст. 280 НК РФ). Если дисконтный вексель приобретен на вторичном рынке, то разница между ценой покупки и номиналом также будет являться процентным доходом с обычным способом учета для налогообложения. Покупателю ценной бумаги заранее известен доход, который он может получить при предъявлении, что соответствует требованиям статьи 43 НК РФ. На этом настаивают и налоговые службы (письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945@). Возможна ситуация, когда в период владения документом организация начисляла доходы в виде процента по векселям. Эти дохо-ды реально уже не будут получе-ны, т. к. ценная бумага реализует-ся. Предприятие признает убыток в виде начисленных, но не полученных процентов (дисконта) (на основании п. 2 ст. 265 НК РФ). Компания получила вексель по договору займа и реализует его. Необходимо отметить, что если получающее вексель лицо – векселедатель, то это будет возврат займа, и доходов или расходов от операции не возникает (п. 12 ст. 270 НК РФ). Если же обязательство реализуется другому лицу, то средства, первоначально выданные фирмой по кредитному договору (причиной которого являлось появление на балансе этого векселя), будут считаться расходами в виде цены приобретения. Данная трансформация неучитываемого расхода в виде выдачи денег по договору займа в учитываемый происходит по следующим причинам. Вексель удостоверяет договор займа между компанией и заемщиком, пока он находится у этой компании. Вследствие его перехода к другому лицу первоначальные кредитные отношения прекращаются. Должник обязан будет вернуть деньги новому векселедержателю. Соответственно сумма денег, отданная предприятием, уже не будет считаться переданной по договору займа и сможет быть учтена как расходы. Организация реализует вексель, полученный в качестве взноса в уставный капитал. В данном случае сложность возникает с определением расхода, а именно цены приобретения. Минфин в своем письме от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/498 указывает на то, что стоимость акций, внесенных в уставный капитал, можно учесть в расходах. К векселям применим такой же подход. Согласно пункту 6 статьи 280 Налогового кодекса, в отношении векселей для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия этого документа, если она отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены векселя, определенной на дату заключения сделки. Для определения соответствия расчетной цены датой заключения сделки будет считаться день подписания договора, а не реализации (решение ВАС РФ от 9 ноября 2004 г. № 8971/04). Оценка проводится с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, стоимости ценной бумаги и других показателей, информация о которых может служить основанием для такого подсчета. Для определения расчетной цены может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ, и это целесообразно указать в учетной политике. Если при расчете не применяется учетная ставка ЦБ, то сделать это необходимо, так как суды будут рассматривать прямо указанный в кодексе порядок расчета как приоритетный (постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. № 13860/03). Одним из способов определения расчетной стоимос-ти может быть оценка, проведенная независимым экспертом (постановление ФАС Уральского ок- руга от 15 июля 2004 г. по делу № Ф09-2757/04-АК). В письме Минфина от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/2/194 отражено, что у организации – дарителя векселя – дохода в виде рыночной стоимости безвозмездно передаваемых бумаг, учитываемого для целей налогообложения прибыли, не возникает. Вексель при оплате товараСогласно пункту 2 статьи 172 Налогового кодекса, при использовании налогоплательщиком-эмитентом в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя суммы налога, фактически уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из цены, заплаченной им по этому векселю. У продавца начисление НДС в бюджет происходит в момент оплаты документа эмитентом либо в момент его передачи третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ). В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса, при оплате товара векселем третьего лица НДС берется к зачету покупателем исходя из балансовой стоимости этой ценной бумаги. Причем расчет налога к вычету определяется из соотношения налоговой ставки 18/118 или 10/110 (письмо ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/ 404@). Продавец должен учитывать, что, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям, выданным в счет оплаты за реализованные товары, облагаемые НДС в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Если организация реализовала вексель третьего лица, необходимо учитывать, что такая операция не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик должен рассчитать пропорцию в целях распределения «входного» НДС по расходам, которые нельзя обоснованно отнести к облагаемым или необлагаемым НДС операциям. То есть часть налога принимают к вычету, а часть – учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). В бухгалтерском учете должны содержаться субсчета по НДС отдельно по облагаемым и не облагаемым операциям. Вексельный заемСогласно статье 807 Гражданско-го кодекса, по договору займа од-на сторона (кредитор) передает в собственность другой (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а должник обязуется возвратить ему такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. В пункте 4 статьи 3 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» говорится о возможности займа ценных бумаг. В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 мая 2003 г. по делу № КГ-А40/2292-03 сказано, что договор займа акций является недействительным, потому что не соответствует требованиям статьи 807 Гражданского кодекса. Также в частных мнениях специалистов отражалось, что вексель не может передаваться в качестве предмета кредита. Сложности возникают при определении того, какой вексель может быть возвращен по договору займа, т. е. в выявлении признаков, которые объединяют обязательства различных векселедателей. В случае осуществления такая операция передачи имущества в виде займа и его возврат не попадают под налогообложение ни по прибыли (п. 10 ст. 251 НК РФ, п. 12 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/101), ни по НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). На сегодняшний день вексельные операции остаются одной из наиболее сложных и конфликтных областей налогообложения. Необходимо помнить, что в определении последствий использования векселя задействованы многочисленные статьи Налогового кодекса и гражданского законодательства и эти последствия порой неоднозначны. Немного теорииВексель – письменное долговое обязательство строго установленной законом формы, выдаваемое заемщиком (векселедателем) кредитору (векселедержателю), предоставляющее последнему безусловное, поддерживаемое законом право требовать с заемщика уплаты к определенному сроку суммы денег, указанной в векселе. Простой вексель – это документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство должника (векселедателя) уплатить кредитору определенную сумму в установленный срок и в конкретном месте. Простой вексель выписывает должник. Он, по сути, является долговой распиской об уплате денежных средств. Переводной вексель представляет собой приказ векселедателя (трассанта) плательщику (трассату) уплатить третьему лицу (ремитенту) определенную сумму в установленный срок и в конкретном месте. Дисконтный вексель – беспроцентный вексель, размещенный по цене ниже номинала, то есть с учетом дисконта. Процентный вексель – вексель с фиксированной процентной ставкой. Его выпускают с целью накопления дохода (своего рода депозитный инструмент). Преимуществом таких векселей является то, что ими также можно рассчитаться с контрагентами. Беспроцентный вексель – вексель с нулевой процентной ставкой и сроком погашения «по предъявлении». 📌 Реклама Отключить Сергей Горячев, ассистент аудитора аудиторской фирмы «С.А.Партнерство»