Амортизация на нематериальные активы

Как начисляется амортизация по нематериальным активам

Актуально на: 4 июля 2017 г.

Нематериальные активы, с точки зрения учета, – это результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются организацией в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для ее управленческих целей в течение периода времени, превышающего 12 месяцев. О порядке начисления амортизации нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете расскажем в нашей консультации.

Когда нематериальные активы амортизируются в бухгалтерском учете

Чтобы начислять амортизацию, во-первых, необходимо признание объекта нематериальным активом (НМА). Это возможно при соблюдении определенных условий. К ним относятся (п. 3 ПБУ 14/2007):

  • способность приносить организации экономические выгоды в будущем;
  • наличие у организации прав на получение таких выгод, а также ограничение доступа иных лиц к этим выгодам;
  • объект может быть отделен от других активов;
  • объект предназначен для использования в течение периода свыше 12 месяцев;
  • организация не планирует продажу объекта в течение 12 месяцев;
  • первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена;
  • у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Конечно, нельзя амортизировать по правилам ПБУ 14/2007 те активы, которые в принципе нельзя отнести к НМА. К примеру, не давшие положительного результата или не законченные и не оформленные в установленном порядке НИОКР, финансовые вложения и др. (п. 2 ПБУ 14/2007).

Во-вторых, у объекта должен быть определен срок полезного использования (СПИ). Ведь если такой срок определить невозможно, объекты НМА амортизации не подлежат (п. 23 ПБУ 14/2007).

Как определяется СПИ нематериальных активов, мы рассказывали в нашей консультации.

Особняком в ряду нематериальных активов стоит положительная деловая репутация, которая несмотря на то, что не имеет СПИ, амортизируется в течение 20 лет (п. 44 ПБУ 14/2007).

А по каким НМА амортизация не начисляется еще, кроме активов без СПИ? Сюда относятся также нематериальные активы некоммерческих организаций (п. 24 ПБУ 14/2007).

Как начисляется амортизация по НМА в бухучете

Начисление амортизации НМА начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости либо списания актива с учета (п. 31 ПБУ 14/2007). Это значит, что амортизация прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания актива (п. 32 ПБУ 14/2007). При этом в течение СПИ начисление амортизации не приостанавливается.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по НМА отражаются ежемесячно независимо от результатов деятельности организации (п. 33 ПБУ 14/2007). При этом делаются следующие бухгалтерские записи (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» — Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Какой именно счет использовать, зависит от особенностей деятельности организации, того, где именно используется НМА, а также положений Учетной политики организации.

Так, к примеру, если объект НМА используется в процессе создания внеоборотного актива (скажем, в строительстве здания), то проводка «Начислена амортизация по нематериальным активам» будет такая:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — Кредит счета 05

Начисляется ли амортизация на нематериальные активы в налоговом учете?

Особенности начисления амортизации нематериальных активов при исчислении налога на прибыль установлены гл. 25 НК РФ.

Для признания нематериального актива амортизируемым в налоговом учете необходимо, чтобы в отношении результатов интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности выполнялись следующие условия (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ):

  • актив используется для извлечения дохода;
  • у организации имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого НМА или исключительного права на него у организации (к примеру, патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор приобретения патента, товарного знака);
  • срок полезного использования НМА превышает 12 месяцев;
  • первоначальная стоимость НМА более 100 000 рублей.

Необходимо иметь в виду, что если объект НМА получен некоммерческой организацией в качестве целевых поступлений или был приобретен за счет таких средств, а также используется для ведения некоммерческой деятельности, амортизации он не подлежит. Равно как не амортизируются и НМА, полученные любыми организациями за счет средств целевого финансирования, а также в некоторых иных случаях (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Амортизация по НМА в налоговом учете начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором актив был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

При методе начисления амортизация в налоговом учете признается в расходах ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе определения доходов и расходов начисленная амортизация признается только по тем НМА, которые были оплачены (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Как рассчитывается сумма амортизации при использовании различных способов амортизации нематериальных активов, мы рассказывали в нашем отдельном материале.

Амортизация нематериальных активов в бухгалтерском учете

Согласно пункту 14 ПБУ 14/2000 относятся к имуществу, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Пунктом 15 ПБУ 14/2000 для начисления амортизация НМА установлены следующие способы:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 1.

Организация приобрела НМА стоимостью 18 000 рублей (без НДС). Срок полезного использования данного актива установлен в 4 года (48 месяцев).

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 4 500 рублей (18 000 рублей / 4 года).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 375 рублям (4 500 рублей / 12 месяцев).

Окончание примера.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 2.

Используя данные примера 1, рассчитаем амортизацию способом уменьшаемого остатка.

Годовая норма амортизации составит 25% (100% / 4 года).

1 год эксплуатации:

Годовая сумма амортизации составляет 4 500 рублей (18 000 рублей х 25%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 375 рублям (4 500 рублей / 12 месяцев).

Остаточная стоимость после 1 года эксплуатации 13 500 рублей (18 000 рублей – 4 500 рублей).

2 год эксплуатации:

Годовая сумма амортизации составляет 3 375 рублей (13 500 рублей х 25%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 281,25 рубля (3 375 рублей / 12 месяцев).

Остаточная стоимость после 2 года эксплуатации 10 125 рублей (13 500 рублей – 3 375 рублей).

3 год эксплуатации:

Годовая сумма амортизации составляет 2 531,25 рубля (10 125 рублей х 25%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 210,93 рубля (2 531,25 рубля / 12 месяцев).

Остаточная стоимость после 3 года эксплуатации 7 593,75 рубля (10 125 рублей – 2 531,25 рубля).

4 год эксплуатации:

Годовая сумма амортизации составляет 1 898,44 рубля (7 593,75 рубля х 25%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 158,20 рубля (1 898,44 рубля / 12 месяцев).

Остаточная стоимость НМА после окончания срока полезного использования составляет 5 695,31 рубля.

Как видно из примера сумма амортизации, начисленной в течение срока полезного использования НМА (4500 + 3 375 + 2531,25 + 1898,44 = 12 304,69), меньше первоначальной стоимости объекта. Согласно пункту 18 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по НМА продолжаются до полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. Следовательно, несмотря на то, что срок полезного использования объекта истек, организация должна продолжать начислять амортизацию по данному объекту до полного погашения его стоимости.

Окончание примера.

При способе списания стоимости НМА пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА.

Пример 3.

Предположим, что с использованием объекта НМА стоимостью 18 000 рублей (без НДС) и сроком полезного использования 4 года будет произведено 56 000 единиц продукции:

1 год – 16 000 единиц;

2 год – 12 000 единиц;

3 год – 12 800 единиц;

4 год – 15 200 единиц.

При рассмотрении примера в целях сокращения расчетов мы не рассчитывали ежемесячную сумму амортизации, хотя в практической деятельности амортизация должна рассчитываться ежемесячно исходя из фактического выпуска продукции.

В нашем примере фактический выпуск продукции совпал с плановым, и стоимость НМА в течение срока его полезного использования путем начисления амортизации была включена в расходы полностью.

На практике нередки случаи, когда фактический выпуск продукции оказывается больше или меньше запланированного. Если фактический выпуск продукции больше, амортизация по НМА будет полностью начислена раньше окончания установленного срока его полезного использования, если фактический выпуск окажется меньше запланированного, по объекту НМА не удастся начислить амортизацию полностью и по окончании последнего года эксплуатации останется недоамортизированная сумма. Эта сумма должна быть присоединена к сумме амортизации, начисленной за последний год эксплуатации объекта НМА.

Окончание примера.

Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных НМА должен применяться организацией в течение всего срока их полезного использования.

Согласно пункту 15 ПБУ 14/2000 начисление амортизационных отчислений в течение срока полезного использования НМА не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по НМА начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. Условия, исходя их которых определяется этот срок, определены пунктом 17 ПБУ 14/2000.

Срок полезного использования НМА, на которые у организации имеются патенты и свидетельства, устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений срока использования в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 3 «Патентного закона Российской Федерации» от 23 сентября 1992 года №3517-1 установлены следующие сроки действия патентов:

· патент на изобретение — до истечения двадцати лет с момента подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;

· патент на полезную модель — до истечения пяти лет с момента подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;

· патент на промышленный образец — до истечения десяти лет с момента подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Согласно статье 10 Закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем» исключительное право на охраняемую топологию действует в течение десяти лет.

Регистрация товарного знака в соответствии со статьей 16 Закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» действует до истечения 10 лет, считая со дня подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Срок действия патента на селекционное достижение согласно статье 3 Закона Российской Федерации от 6 августа 1993 года №5605-1 «О селекционных достижениях» составляет 30 лет с момента регистрации указанного достижения в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений. На сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, срок действия патента составляет 35 лет.

Срок полезного использования НМА может быть определен исходя из ожидаемого срока полезного использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп НМА срок полезного использования следует определять исходя из количества продукции или натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования данного объекта НМА.

По некоторым НМА невозможно определить срок полезного использования. В этом случае нормы амортизационных отчислений согласно пункту 17 ПБУ 14/2000 устанавливаются в расчете на двадцать лет, но не более срока деятельности организации.

В любом случае срок полезного использования НМА не может быть больше срока деятельности организации.

Начисление амортизации по НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Прекращается начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой исключительных прав на него.

Амортизационные отчисления начисляются независимо от результатов деятельности организации и отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому относятся.

Амортизационные отчисления по НМА могут отражаться в бухгалтерском учете двумя способами:

— путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Планом счетов для этой цели предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;

— путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива.

В этом случае сумма начисленной амортизации списывается непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных НМА производится в течение всего срока их полезного использования и должно быть закреплено в приказе по учетной политике организации.

Принимая решение о порядке отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по объектам НМА следует помнить, что в соответствии с пунктом 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

В отношении деловой репутации пунктом 29 ПБУ 14/2000 установлен аналогичный порядок. Приобретенная деловая репутация организации амортизируется также в течение двадцати лет, но не более срока деятельности организации. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, то есть путем отнесения сумм начисленной амортизации непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы». Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

Пример 4.

Организация приобрела объект НМА стоимостью 15 000 рублей (без НДС) в сентябре. При принятии объекта к учету установлен срок полезного использования – 4 года и линейный метод начисления амортизации. Объект введен в эксплуатацию 7 октября. Учетной политикой организации закреплено, что амортизация по НМА отражается в бухгалтерском учете путем накопления сумм амортизации на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Корреспонденция счетов Сумма, рублей

Износ и амортизация нематериальных активов

Предприятие, приобретая оборудование, предполагает его эксплуатировать в течение ряда лет, и это оборудование будет приносить предприятию прибыль в течение этого срока. Следовательно, стоимость оборудования должна быть увязана с доходами, получаемыми за время его использования. Общее название этой процедуры увязки — амортизация.Часть стоимости актива, которая относится к отчетному периоду, является расходами этого периода и отражается как износ актива.

Износ нематериальных активов, включенный в себестоимость продукции — потеря стоимости нематериальных активов, используемых в течение долгосрочного периода и приносящих доход, перенесенная на стоимость изготовленной продукции (услуг, работ) в процессе хозяйственной деятельности. Потеря стоимости нематериальных активов связана с моральным износом.

Многие авторы по-разному определяют такую экономическую категорию как амортизация по видам затрат:

 амортизация – это соответствующие затраты на создание основных фондов, которые были произведены фирмой ранее, в начале срока реализации проекта;

 амортизация – денежное выражение износа основных средств в процессе их производительного функционирования;

 амортизация – это расходы, которые сокращают базу налогообложения.

По способу воспроизводства:

 амортизация – это постепенный перенос стоимости основных средств на выпускаемую продукцию;

 амортизация – это процесс перенесения стоимости основных фондов и нематериальных активов на производимую и реализуемую продукцию по мере их износа, источник финансирования простого, а частично и расширенного воспроизводства, возмещаемый в составе издержек производства и обращения за счет выручки от продажи продукции.

По способу учета:

 амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов ее начисления;

 амортизируемая стоимость – первоначальная стоимость актива и другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости или систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Таким образом, амортизация – часть текущих издержек организации, формирующихся в результате постепенного возмещения износа основных средств в стоимостном выражении при одновременном аккумулировании средств на их воспроизводство по окончании срока службы и уменьшение ценности имущества облагаемого налогом на сумму капитализированного налога.

Величина амортизационных отчислений исчисляется по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Если такой срок установить невозможно, то нормы амортизации рассчитывают исходя из 10-летнего срока службы нематериальных активов, но не более срока деятельности предприятия. А по окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Так, например, при праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет ежемесячно 1/60 часть первоначальной стоимости, на 10 лет – 1/120 часть.

Сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших нематериальных активов за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце. Начисление по амортизации целесообразно начинать с 1-го числа месяца . , следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Существуют три основных механизма начисления амортизации:

· механизм равномерного списания (линейной амортизации), при которой амортизационные отчисления равномерно распределяются по времени нормативного использования объекта амортизации;

· механизм ускоренной амортизации, включающий группу методов, направленных на стимулирование замены элементов основных средств путем ускоренного списания объекта амортизации на издержки производства и обращения;

· производственный метод, при котором величина амортизации определяется интенсивностью использования объекта амортизации (например, амортизация отдельных видов машин производится исходя из установленной для них величины наработки до полного списания объекта — времени налета для летательных аппаратов, километров пробега для автомобилей и т.п., а также фактического времени наработки объекта в отчетном периоде).

Механизм равномерного списания (линейной амортизации) является наиболее широко используемым методом начисления амортизации основных активов. По этому методу величина амортизационных отчислений, относимых на себестоимость в каждом году срока службы активов, определяется по следующей формуле:

A (t) = (Fo — L) * Ha =( Fo-L) / Tc,

где A (t) — начисления на износ, относимые на себестоимость в t-м году, Fo — первоначальная стоимость основного средства, L – ликвидационная стоимость объекта амортизации, Ha — годовая норма, установленная для соответствующего вида основного средства, Tc — нормативный срок службы соответствующего вида основного средства.

Несмотря на простоту расчетов амортизационных отчислений и контроля за правильностью их отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг), существенным недостатком такого подхода является то, что величина амортизационных отчислений не зависит от эффективности использования того или иного объекта амортизации, хотя эта эффективность с годами имеет тенденцию к снижению, вследствие как физического, так и морального износа. Кроме того, этот метод экономически не стимулирует собственника основного средства к его обновлению.

Механизм ускоренной амортизации направлен на устранение отмеченных недостатков. Методы ускоренной амортизации можно подразделить на две группы. Первая из них предусматривает ускоренную амортизацию объекта в начальный период его использования (эксплуатации) при сохранении установленного нормативного срока его использования. Вторая группа методов предусматривает сокращение сроков полной амортизации объекта по сравнению с нормативными сроками.

В состав первой группы включаются следующие методы ускоренной амортизации:

— метод уменьшающегося (снижающегося) остатка;

— метод суммы лет.

Согласно методу уменьшающегося остатка ежегодный износ рассчитывается исходя из остаточной балансовой стоимости актива на начало соответствующего года. Остаточная балансовая стоимость актива определяется как его первоначальная стоимость за вычетом всей суммы износа, начисленной к этому моменту времени:

(t-1)

A (t) = * Ha,

i=1

где A i — износ, начисленный в i-м году.

По методу суммы лет предусматривается, что ежегодная норма износа представляет собой дробь, в знаменателе которой будет арифметическая сумма лет полезного (нормативного) использования объекта амортизации, а в числителе — показатель (T — t),где T — нормативный срок использования объекта, лет, t — год, на который рассчитываются амортизационные отчисления. Годовые амортизационные отчисления рассчитываются путем умножения расчетной нормы амортизации на первоначальную стоимость объекта:

A (t) = Fo *.

i=1

Путем начисления амортизации по нематериальным активам предприятие возмещает расходы, связанные с их приобретением, даже если это был вклад в уставный капитал или они получены безвозмездно, но были включены в налогооблагаемую базу по прибыли.

Необходимо различать состав нематериальных активов в зависимости от способа начисления амортизации:

· нематериальные активы, срок использования которых указан в сопроводительном документе (лицензия, права пользования патентом и др.);

· нематериальные активы, по которым предприятие самостоятельно устанавливает срок их полезного использования, исходя из условий производства, технологий, морального износа (“ноу-хау”, научно-технические разработки, программные продукты и др.);

· нематериальные активы, срок полезного использования которых определить невозможно (товарный знак и др.). Законодательством установлен предельный срок — 10 лет.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации, в бухгалтерском учёте, учитывается по кредиту счета 05 “Амортизация нематериальных активов”.

Амортизация нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете

Главная — Статьи

Нематериальные активы представляют собой особую категорию активов организации, не имеющих материально-вещественной, осязаемой формы. К нематериальным активам могут быть отнесены произведения науки, литературы и искусства, изобретения, полезные модели, секреты производства, товарные знаки, программы для ЭВМ и другие объекты.
При выполнении определенных условий стоимость нематериальных активов, в которой они приняты к учету, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете погашается посредством начисления амортизации.
В статье мы расскажем о методах начисления амортизации нематериальных активов, о порядке отражения сумм начисленной амортизации в учете, а также остановимся на других вопросах, касающихся начисления амортизации этого вида активов.

Амортизация в бухгалтерском учете

Учет нематериальных активов в бухгалтерском учете российских коммерческих и некоммерческих организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) регулируется правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее — ПБУ 14/2007).
Напомним, что для учета объекта в составе нематериальных активов (далее — НМА) должны единовременно выполняться следующие условия, перечень которых приведен в п. 3 ПБУ 14/2007:
— объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
— организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
— объект возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
— отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При единовременном выполнении перечисленных условий в бухгалтерском учете в составе НМА могут учитываться, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, что следует из п. 4 ПБУ 14/2007. В составе НМА учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА — с определенным и неопределенным сроком полезного использования.
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования согласно п. 23 ПБУ 14/2007 погашается посредством начисления амортизации. Причем возможность начисления амортизации объектов НМА есть только у коммерческих организаций, некоммерческие организации возможности амортизировать НМА не имеют, поскольку п. 23 ПБУ 14/2007 определено, что по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
Что понимается под сроком полезного использования НМА?
В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007 под сроком полезного использования НМА понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Срок полезного использования НМА определяется организациями в порядке, предусмотренном п. 26 ПБУ 14/2007, то есть исходя из:
— срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования НМА необходимо ежегодно проверять с целью его уточнения, таково требование п. 27 ПБУ 14/2007.
Для начисления амортизации по НМА п. 29 ПБУ 14/2007 предлагается использовать один из следующих способов:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.
Начислять амортизацию по НМА согласно п. п. 31 и 32 ПБУ 14/2007 следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета и с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или списания актива с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
В бухгалтерском учете амортизация по НМА отражается в том отчетном периоде, к которому она относится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
При линейном способе начисления амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из фактической первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива.

Пример (цифры условные). Организацией приобретен объект НМА, первоначальная стоимость которого составляет 79 200 руб. Согласно правоустанавливающим документам организация будет иметь контроль над НМА в течение 3 лет, то есть в течение 36 месяцев.
Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объекту НМА, приобретенному организацией, составит 2200 руб. (79 200 руб. / 36 месяцев).

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Пример (цифры условные). Организацией по лицензионному договору приобретен промышленный образец, срок полезного использования которого по условиям договора составляет 6 месяцев. Первоначальная стоимость объекта составляет 42 000 руб. Учетной политикой организации определено, что амортизация по объектам нематериальных активов начисляется способом уменьшаемого остатка с использованием коэффициента 2.
В первый месяц эксплуатации объекта сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и составляет 14 000 руб. (42 000 руб. x (2 / 6 месяцев)). Остаточная стоимость НМА по окончании 1-го месяца эксплуатации — 28 000 руб.
Во второй месяц амортизация определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало 2-го месяца эксплуатации и составляет 11 200 руб. (28 000 руб. x (2 / 5 месяцев)). Остаточная стоимость объекта НМА по окончании второго месяца эксплуатации — 16 800 руб.
В третий месяц эксплуатации сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало третьего месяца использования объекта и составляет 8400 руб. (16 800 руб. x (2 / 4 месяца)). Остаточная стоимость НМА по окончании третьего месяца эксплуатации — 8400 руб.
Амортизация за четвертый месяц эксплуатации определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало четвертого месяца и составляет 5600 руб. (8400 руб. x (2 / 3 месяца)). Остаточная стоимость объекта по истечении четвертого месяца эксплуатации — 2800 руб.
За пятый месяц использования объекта НМА сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости на начало пятого месяца эксплуатации. Сумма амортизации составит 2800 руб. (2800 руб. x (2 / 2 месяца)). По истечении пяти месяцев эксплуатации объекта НМА он будет полностью самортизирован.

При способе списания стоимости НМА пропорционально объему продукции (работ) ежемесячная сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок использования объекта НМА.

Пример (цифры условные). Организацией по лицензионному договору приобретен промышленный образец, срок полезного использования которого по условиям договора составляет 6 месяцев. Первоначальная стоимость объекта составляет 42 000 руб. Организацией предполагается с использованием этого объекта НМА выпустить 80 000 единиц продукции.
Предположим, что в первый месяц после ввода в эксплуатацию объекта НМА выпущено 20 000 единиц продукции, тогда сумма амортизации, начисленной по этому объекту, составит 10 500 руб. (20 000 единиц x 42 000 руб. / 80 000 единиц).

Способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации этого актива также должен быть изменен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях, что установлено п. 30 ПБУ 14/2007.
Если организация не имеет возможности определить надежно срок полезного использования НМА, то такой объект признается НМА с неопределенным сроком полезного использования. Ежегодно следует рассматривать факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА. В случае прекращения существования таких факторов организация определяет срок полезного использования НМА и способ его амортизации.
Как отражаются суммы начисленной амортизации по объектам НМА в бухгалтерском учете организации? Объекты НМА учитываются на счете 04, предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Амортизация по НМА может учитываться либо непосредственно на счете 04, либо с применением счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Если организацией используется счет 05, начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

Амортизация в целях налогообложения прибыли

Нематериальными активами в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности для признания их НМА должны удовлетворять следующим условиям:
— должны иметь способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
— существование самого НМА и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности должно быть подтверждено надлежаще оформленными документами (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
НК РФ к нематериальным активам, в частности, относит:
— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционное достижение;
— исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем;
— исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
— владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, то есть нематериальные активы. Чтобы НМА можно было признать амортизируемым имуществом, должны выполняться следующие условия: НМА должны находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное), использоваться для извлечения дохода, стоимость НМА должна погашаться путем начисления амортизации.
Есть еще два условия, которые также должны выполняться для того, чтобы имущество было признано амортизируемым: срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 20 тыс. руб.

Обратите внимание! По разъяснениям специалистов УФНС России по г. Москве, содержащимся в Письме от 27 марта 2009 г. N 16-15/028269 ограничение по стоимости более 20 000 руб. для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации.
Под имуществом в целях налогообложения согласно ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Таким образом, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу, и, следовательно, к ним не применяется ограничение по стоимости.
В Письме Минфина России от 11 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/741 обращено внимание на то, что в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора. Периодические (текущие) платежи за пользование, в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, относятся в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Все амортизируемое имущество организации, в том числе и НМА, распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, что определено ст. 258 НК РФ. Срок полезного использования объектов НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования, обусловленного соответствующими договорами.
Если по каким-либо нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 г., но не более срока деятельности налогоплательщика.
Отметим также, что учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу следует вести пообъектно. Аналитический учет согласно ст. 323 НК РФ должен содержать информацию о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов, о сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло), — для нематериальных активов, амортизация по которым начисляется линейным методом.
Налоговым законодательством, а именно п. 1 ст. 259 НК РФ, предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный.

Обратите внимание! Независимо от того, какой метод начисления амортизации выберет и установит в учетной политике налогоплательщик, в отношении нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, он должен применять только линейный метод начисления амортизации. Напомним, что в восьмую — десятую амортизационные группы включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет, что установлено ст. 258 НК РФ.
Выбранный метод начисления амортизации налогоплательщик может изменить, изменение допускается с начала очередного налогового периода, причем с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет, таково требование п. 1 ст. 259 НК РФ.
Начисление амортизации по НМА в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором НМА был введен в эксплуатацию. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, что следует из п. 5 ст. 259.1 НК РФ.
При линейном методе начисления амортизации сумма амортизации на основании п. 2 ст. 259 НК РФ определяется для целей налогообложения прибыли ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода установлен ст. 259.1 НК РФ. Чтобы определить сумму амортизации, начисленную за один месяц в отношении объекта НМА, следует его первоначальную стоимость умножить на норму амортизации, определенную для этого объекта.
Норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:

K = 1/n x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
N — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
При использовании нелинейного метода согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация определяется не отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно.
Порядок расчета сумм амортизации при нелинейном методе установлен ст. 259.2 НК РФ. На 1-е число налогового периода, с начала которого применяется нелинейный метод, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Рассчитывается он как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в том числе и НМА, в порядке, установленном ст. 322 НК РФ, с учетом положений ст. 259.2 НК РФ.
Для определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов определяется исходя из срока их полезного использования, который устанавливается при вводе объектов в эксплуатацию. В составе амортизационных групп формируются амортизационные подгруппы. В дальнейшем на 1-е число каждого месяца рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), то есть рассчитывается суммарная остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, включенных в данную амортизационную группу (подгруппу).
Обратите внимание, что для амортизационных групп и подгрупп, входящих в их состав, суммарный баланс определяется без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. То есть для восьмой — десятой амортизационных групп (подгрупп) суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, поскольку по этим объектам, как мы отметили, амортизация начисляется линейным методом.
Первоначальная стоимость НМА, вновь вводимых в эксплуатацию, в соответствии с п. 3 ст. 259.2 НК РФ увеличивает суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), в состав которой включен введенный в эксплуатацию НМА. Увеличение суммарного баланса производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором новый НМА введен в эксплуатацию.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) в соответствии с п. 4 ст. 259.2 НК РФ ежемесячно уменьшается на суммы начисленной именно по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных ст. 259.2 НК РФ, по формуле:

A = B x (k / 100),

где A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода начисления амортизации установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Для амортизационных групп применяются следующие нормы амортизации (месячные):
— первая группа — 14,3;
— вторая группа — 8,8;
— третья группа — 5,6;
— четвертая группа — 3,8;
— пятая группа — 2,7;
— шестая группа — 1,8;
— седьмая группа — 1,3;
— восьмая группа — 1,0;
— девятая группа — 0,8;
— десятая группа — 0,7.
При выбытии объектов НМА на основании п. 10 ст. 259.2 НК РФ суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость выбывающих объектов.
В Письме Минфина России от 19 августа 2009 г. N 03-03-06/1/537 разъяснено, что для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до их исключения из состава этой группы. Месяц (независимо от даты), в котором амортизируемое имущество выбыло из состава группы, при расчете остаточной стоимости не учитывается.
Если в результате выбытия объектов суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) уменьшился до нуля или отрицательной суммы, амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. Такое правило установлено п. 11 ст. 259.2 НК РФ.
Если суммарный баланс становится менее 20 тыс. руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда это значение достигнуто, налогоплательщик, руководствуясь п. 12 ст. 259.2 НК РФ, имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса отражается в составе внереализационных расходов текущего периода.
Применение нелинейного метода не предполагает 100-процентного списания первоначальной стоимости амортизируемого имущества через начисленную амортизацию, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 28 октября 2009 г. N 03-03-06/1/701.
По истечении срока полезного использования НМА налогоплательщик может исключить этот объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса группы (подгруппы) на дату вывода НМА из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в прежнем порядке, то есть в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ. Срок полезного использования НМА, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с которого начато применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих НМА до указанной даты.

Операция… «амортизация»: что, если не начисляли?

налог на прибыль

Если «вкратце» о возникшей ситуации, то безобидное, на первый взгляд, неначисление амортизации на самом деле может принести целый «букет» проблем. Причем и бухучетных, и налоговых. О них скажем чуть позже. А для начала выясним, можно ли вообще проигнорировать амортизацию и, скажем, по желанию ее не начислять?

Можно ли не начислять амортизацию

Начнем с азов. Общее бухправило гласит: амортизацию начисляют в течение срока полезного использования/эксплуатации объекта (который устанавливает предприятие в распорядительном акте при признании объекта активом при зачислении объекта на баланс, п. 23 П(С)БУ 7*).

* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

При этом начинают начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем, в котором объект стал пригоден для полезного использования. И дальше

по бухучетным правилам амортизацию «автоматом» начисляют каждый месяц

Но можно ли ее прервать? Когда можно амортизацию не начислять?

(1) прекращают при выбытии объекта из состава ОС, т. е. при выводе объекта из эксплуатации — по разным причинам (продажа, бесплатная передача, ликвидация и пр.). В таком случае перестают амортизировать объект с месяца, следующего за месяцем его выбытия из ОС;

(2) приостанавливают на время:

— реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования объекта***;

— консервации объекта (подробнее о консервации см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 31, с. 15).

** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

*** Если эти мероприятия завершены в рамках одного месяца, амортизацию не приостанавливают.

В случаях такого «перерыва» приостанавливают амортизацию с месяца, следующего за переводом объекта на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование или консервацию. А возобновляют — с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию после реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования или консервации.

Итак, несложно уловить: объект перестают амортизировать, если он выбывает из состава ОС или временно не эксплуатируется. Причем в последнем случае

важно, чтобы временное неиспользование объекта было надлежащим образом подтверждено документально

Например, актом вывода ОС из эксплуатации (ф. № ОЗ-1, ф. № ОЗ-3, ф. № ОЗ-4), приказом (актом) о переводе объекта на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, а при консервации, скажем, актом о временном выводе основных фондов из производственного процесса и их консервации (по форме приложения № 1 к «консервационному» Положению № 1183*). Тогда амортизацию «документально» неиспользуемых объектов с чистой совестью можно прекратить/приостановить.

* Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятия, утвержденное постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183. Его нормы обязательны для предприятий, имеющих стратегическое значение для экономики и безопасности государства, а также основанных на госсобственности, и носят рекомендательный характер для всех прочих предприятий.

Других вариантов «остановки» амортизации П(С)БУ 7 не предусматривает. По этой причине (без документов о выводе из эксплуатации или консервации) амортизацию не приостанавливают даже на время простоя ОС (подробнее о простое см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 31, с. 8). То есть просто «по желанию» амортизацию остановить нельзя.

Кстати, в международной практике амортизацию не прекращают даже на время неиспользования объектов, в том числе на период реконструкции и других улучшений ОС (п. 55 МСБУ 16 «Основные средства»). «Международники» считают, что на то есть веские причины — моральный и физический износ. То есть за время неиспользования объектов они все равно утрачивают свои физические свойства и морально устаревают. Поэтому их амортизация даже в период «неиспользования» продолжается.

Отечественные нацстандарты, как видим, позволяют не амортизировать объект, только если его временное неиспользование будет задокументировано. В связи с этим для предприятия, не начислявшего амортизацию, самый «благополучный» вариант: на время неамортизации вывести объекты ОС из эксплуатации или, скажем, перевести на реконструкцию, модернизацию, дооборудование либо же на консервацию (и эти операции оформить надлежащим образом документально). Однако, понимаем, это не всегда возможно. Особенно если фактически объектами продолжали пользоваться (к примеру, оборудование участвовало в выпуске продукции, торговые и административные помещения работали в обычном графике, транспортные средства были задействованы в перевозках и т. п.).

Тогда еще раз повторим: других «незадокументированных» случаев «приостановки» амортизации П(С)БУ 7 не допускает. Поэтому если амортизацию не начисляли ни по одной из указанных причин (выбытие/улучшение/консервация), а по какой-либо другой причине, то возникает повод говорить о безосновательном неначислении амортизации. А значит, об ошибке в бухучете и финансовой отчетности.

На что эта ошибка может повлиять? Печально, но ее последствия могут нарастать как снежный ком. Судите сами.

На что влияет «амортизационная» ошибка

Последствия, которые за собой может повлечь неначисление амортизации («амортизационная» ошибка), соберем в табл. 1 (см. с. 8).

Таблица 1. Последствия «амортизационных» ошибок 2014 — 2015 гг.

№ п/п

Что может «зацепить» «амортизационная» ошибка:

Каким образом

Бухучетные последствия:

искажение данных финотчетности

завышены:

остаточная стоимость ОС, величина чистых активов

занижены расходы

За искажение данных финотчетности предусмотрена админответственность. На должностных лиц может налагаться админштраф:

— за нарушение порядка бухучета и отражение неправдивых данных в финотчетности ( ст. 1642 КоАП) в размере от 136 до 255 грн. Правда, налагать его уполномочены только органы Госфининспекции, контролирующие использование государственных средств ( ст. 2341 КоАП). Поэтому он маловероятен;

— за предоставление органам статистики недостоверных данных ( ст. 1863 КоАП) в размере от 170 до 255 грн. Такой админштраф налагают органы статистики ( ст. 2443 КоАП). Впрочем, на практике этот штраф применяют редко

Налоговые последствия:

расходы

занижены

занижение расходов (в том числе себестоимости — в случае неамортизации производственных или общепроизводственных ОС), в свою очередь, повлечет завышение объекта обложения

объект налогообложения

завышен

если в налоговом учете:

— показывали прибыль, то из-за завышения объекта обложения налог на прибыль заплатили в большей сумме (поэтому после исправления ошибки возникнет переплата);

— показывали убытки, то их размер был занижен; это повлекло их неверный перенос на следующий год (подробнее см. следующую позицию)

неверный перенос убытков (прошлых лет)

в заниженном размере

из-за занижения расходов и «урезания» убытков они будут перенесены на следующий год ( п.п. 140.4.2 НКУ) в меньшей сумме. А значит, в следующем году снова может образоваться переплата налога. Подробнее об исправлении ошибок, связанных с переносом убытков, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 9, с. 7

расходы на благотворительность (у высокодоходников)

завышены

расходы на благотворительность (свыше 4 % налогооблагаемой прибыли за прошлый год, п.п. 140.5.9 НКУ) образуют «увеличивающую» разницу у высокодоходников. Поэтому ошибочное завышение прибыли прошлого года может привести к завышению 4 % предела (как следствие, в текущем году величина расходов на благотворительность может быть завышена), а это может привести к недоплате налога в бюджет

ежемесячные авансы 2015 года (если их уплачивали)

завышены

ошибочное завышение объекта обложения (прибыли) 2014 года может повлечь за собой завышение сумм ежемесячных авансов за март-декабрь 2015 года (т. е. рассчитанных в декларации за 2014 год). То есть после исправления ошибки возникнет переплата по авансам

налоговая БС «переходных» ОС (на 31.12.2014 г.)

завышена

напомним, что:

— высокодоходники «налоговую» балансовую стоимость (БС) «переходных» ОС на 01.01.2015 г. определяли так ( п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ):

«налоговая» БС (ОС и НМА) на 01.01.2015 г. = «налоговая» БС (ОС и НМА) на 31.12.2014 г.;

— малодоходники с 01.01.2015 г. продолжали амортизировать бухучетную стоимость ОС в бухучете, налоговый учет ОС с 2015 года у них, по сути, обрывался.

Поэтому неначисление амортизации приведет к завышению и у первых, и у вторых плательщиков «переходной» БС объектов ОС (и, стало быть, к ее завышению к моменту возобновления амортизации)

последующая амортизация

может быть завышена

возобновление амортизации, исходя из «замороженной» стоимости ОС, может привести к необоснованному завышению в последующих периодах сумм амортизации

продажа ОС

занижение результата от продажи ОС

в случае продажи ОС «замороженная» (завышенная) остаточная стоимость объекта занизит финрезультат от операции (а это может повлечь недоплату налога)

минбаза НДС (при продаже ОС)

завышена

завышенная остаточная стоимость ОС в НДС-учете сформирует завышенную минбазу НДС ( абзац второй п. 188.1 НКУ), а это при «недорогих» продажах ОС может привести к завышению и переплате НДС

минбаза НДС (при продаже ГП)

занижена

из-за неначисления амортизации, например, по производственным и общепроизводственным ОС себестоимость выпускаемой готовой продукции (ГП) в 2015 году* была занижена. Как следствие, минбазу НДС при «дешевых» продажах ГП могли применить в заниженном размере (а из-за этого могла возникнуть недоплата НДС)

*Заметим, что для предыдущего 2014 года условия минбазы в п. 188.1 НКУ еще не было. А вот для следующего 2016 года проблема исчезает, так как с 01.01.2016 г. минбазой для готовой продукции стала обычная цена ( абзац второй п. 188.2 НКУ, подкорректированный Законом Украины от 24.12.2015 г. № 909-VIII, подробнее об этих и прочих новогодних НДС-изменениях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 5, с. 13).

«дивидендный» авансовый взнос

может быть занижен

если в 2015-м выплачивали участникам-юрлицам дивиденды за 2014 год, могли неверно рассчитать (занизить) сумму превышения (с которой недоплатить «дивидендный» авансовый взнос)

Таковы, пожалуй, основные неприятности. Чего скрывать — последствия внушительны. В общем, «амортизационная» ошибка влечет целую вереницу искажений. Дальше — о том, как эту ситуацию исправить.

Как исправить неамортизацию

Сразу хотим предупредить: увы, но возобновить начисление амортизации, как будто и не прекращали, не получится. То есть начать амортизировать объекты, отталкиваясь от их «зависшей» («замороженной» на начало 2014 года) стоимости, нельзя.

Впрочем, остерегайтесь и другого варианта: скажем, начислить «одним махом» (общей суммой) всю амортизацию за два «неамортизационных» (2014 — 2015) года и сразу всю эту «мегасумму» отнести в расходы. Это методологически неверно: противоречит основам бухучета и главным бухучетным принципам — принципу осмотрительности и принципу соответствия доходов и расходов ( ст. 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХIV).

Напомним: принцип соответствия доходов и расходов предусматривает, что расходы признают расходами периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Поэтому «откладывать» или переносить расходы на «чужие» периоды не годится. В свою очередь, согласно принципу осмотрительности следует применять методы оценки, предотвращающие занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия. Однако неначисление амортизации, наоборот, влечет занижение расходов и как следствие — завышение активов и доходов. А этого быть не должно.

В общем, неначисление амортизации — это учетная ошибка. Поэтому

придется исправить ошибку за весь период неначисления амортизации

Причем ошибку следует исправить и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Рассмотрим как.

Бухгалтерский учет. Здесь все зависит от того, ошибку какого года исправляем: текущего или прошлых лет.

Напомним, что ошибки прошлых лет, повлиявшие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), исправляют путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года ( п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденного приказом Минфина от 28.05.99 г. № 137, далее — П(С)БУ 6; письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939). Для этого выясняют, как ошибка повлияла на финрезультат (т. е. насколько исказила его сумму).

Пример. Предприятие ошибочно в 2014 году не начислило амортизацию по помещению торгового склада (сумма амортизации: за месяц 1250 грн.; за год 1250 грн. х 12 месяцев = = 15000 грн.).

Тогда (условившись, что годовая амортизация по помещению склада в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и равна 15000 грн.) предприятие из-за неначисления амортизации также переплатило налог на прибыль за 2014 год на 2700 грн. (15000 грн. х 18 %).

Ошибку исправляют следующими записями:

Таблица 2. Доначисление амортизации за прошлые годы

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Отнесена на уменьшение нераспределенной прибыли амортизация, ошибочно не начисленная за прошлый год

Уменьшен налог на прибыль за 2014 год

При этом составляют бухгалтерскую справку ( п. 4.3 Положения № 88*, п. Методрекомендаций № 356**). Ее проводят в учете месяцем составления. Правда, если ошибку исправляем еще до утверждения (предоставления) финотчетности за 2015 год, бухсправку можно составить декабрем и соответственно декабрем 2015 года провести все исправляющие записи в учете.

* Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

** Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356.

Исправление ошибок прошлых лет требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности ( п. 5 П(С)БУ 6). Поэтому после исправления ошибки придется заново составить отчетность за ошибочный год (как будто не было ошибки). В связи с этим на формах правильной отчетности советуем поставить отметку «Виправлений». А вот переподавать исправленную финотчетность налоговикам и органам статистики, похоже, особой надобности нет (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 42, с. 30).

Ну и само собой, после этих исправлений составляем текущую отчетность. То есть в текущей финотчетности приводим уже верные (исправленные) прошлогодние данные. В частности, правильные данные за прошлый год указываем в соответствующих статьях графы 3 «На початок звітного періоду» Баланса (ф. № 1) и в графах «За аналогічний період попереднього року» других отчетных форм. К тому же не забудьте информацию об исправлении ошибки раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности ( п. 20 П(С)БУ 6; детальнее об исправлении ошибок см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 42, с. 26, 30 и 35).

Теперь о неамортизации следующего — 2015 года. Если финотчетность за 2015 год уже утверждена и подана заинтересованным пользователям (в частности, органам статистики, налоговикам и пр.), то «амортизационную» ошибку 2015 года исправляют по пути, описанному выше. То есть как ошибку прошлых лет.

Если же такую «амортизационную» ошибку обнаружили после окончания 2015 года, но до утверждения (предоставления) годовой финансовой отчетности, ее считают ошибкой текущего года и по горячим следам исправляют до составления текущей финотчетности за год.

Тогда «амортизационную» ошибку текущего года исправляют следующим образом. Для этого восстанавливают учет. То есть в учете восстанавливают «утерянную» амортизацию — делают дополнительные записи (проводки) по начислению амортизации. При необходимости восстанавливают и другие операции (например, корректируют себестоимость продукции, если, к примеру, «потеряли» амортизацию производственных или общепроизводственных ОС). Заметьте (!), что при исправлении ошибок текущего года нераспределенную прибыль (непокрытые убытки) не корректируют (т. е. счет 44 в этом случае не трогают).

При этом также составляют бухгалтерскую справку. Правда, если ошибку выявили после завершения отчетного года, но до утверждения (предоставления) годовой отчетности, то бухсправку составляют декабрем. И также декабрем истекшего года в бухучете проводят исправляющие записи.

Тогда в продолжение примера (условие см. выше) доначисление амортизации за 2015 год по помещению торгового склада в учете отражают так:

Таблица 3. Доначисление амортизации за текущий год

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Отнесена в состав расходов на сбыт амортизация по помещению торгового склада, начисленная за 2015 год

Допустим, что ежемесячные авансы в 2015-м предприятие не платило, поэтому к переплате по авансам и другим последствиям из табл. 1 допущенная «амортизационная» ошибка не привела.

В итоге после исправлений финрезультат 2015 года (с учетом амортизации, отнесенной в расходы) будет посчитан верно. Тем самым после исправлений «выйдем» на верную остаточную стоимость ОС на начало 2016 года. И только отталкиваясь от такой (!) остаточной стоимости, можно будет дальше амортизировать объект.

Налоговый учет. Восстановить события придется и в налоговом учете. Здесь также нужно рассчитать налоговую амортизацию за два «выпавших» года. После чего:

— неамортизацию 2014 года исправить любым возможным способом: либо через уточняющую декларацию (УД), либо подав вместе с текущей декларацией за 2015 год (если таковая еще не подана) приложение ВП. И тут учтите: форма декларации за 2015 год изменилась (утверждена приказом Минфина от 20.10.2015 г. № 897). Поэтому «старые» ошибки придется исправлять с помощью новых форм отчетности. В связи с этим если «амортизационные» ошибки 2014 года исправляем:

— через УД, то заполняем только «результирующие» строки 27 — 28, 30 — 31 УД (а вот строки основной части УД не заполняем). То есть выводим только общие «итоги» — на сколько после исправления ошибки в целом изменилось налоговое обязательство за 2014 год (с учетом всех последствий, которые за собой могла повлечь ошибка, см. табл. 1);

— через текущую декларацию с приложением ВП, то в приложении ВП (опять же на «итоги») заполняем только (!) «результирующую» таблицу 2 (таблицу 1 не заполняем). Во всяком случае, именно таким образом исправлять «старые» ошибки советуют налоговики ( письмо ГФСУ от 04.01.2016 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17).

А вот если после исправления ошибки по итогам 2014 года вышли на убытки, то помните об их надлежащем переносе на 2015 год (подробнее см. стр. 4 табл. 1 и «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 9, с. 10);

— неамортизацию 2015 года (если декларация за 2015 год еще не подана — предельный срок ее подачи — 29 февраля 2016 года) получится исправить «на ходу», т. е. при составлении декларации за 2015 год. Все потому, что в стр. 02 декларации за 2015 год переносим финрезультат из бухучета. А в бухучете «амортизационные» ошибки уже исправили. Если же декларацию за 2015-й годовик уже подал, то еще есть шанс исправить ситуацию, переподав до предельного срока подачи декларацию с отметкой «Звітна нова». А вот квартальщикам, которые отчитывались в 2015-м поквартально и уже до 9 февраля 2016 года сдали годовую декларацию, «амортизационные» ошибки 2015 года придется исправить с помощью УД.

И несколько слов о предприятиях-высокодоходниках (с доходом за 2015 год свыше 20 млн грн.), ведущих «двойной» учет ОС (бухгалтерский и налоговый). Им важно:

— после расчета налоговой амортизации за 2014 год выйти на правильную налоговую балансовую стоимость переходных ОС по состоянию на 31.12.2014 г. Ведь именно налоговую БС переходных ОС на эту дату высокодоходники в 2015 году продолжают амортизировать в налоговом учете ( п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Поэтому, если, предположим, в 2014-м ремонтировали/улучшали эти ОС, проверьте, чтобы на 31.12.2014 г. их балансовая стоимость была правильно посчитана (с учетом действовавшего в 2014-м 10 % «ремонтного» лимита);

— в декларации за 2015 год правильно рассчитать «амортизационные» разницы по объектам ОС ( ст. 138 НКУ). Напомним, что для этого высокодоходники по объектам ОС считают и «бухгалтерскую» амортизацию, и «налоговую». При этом финрезультат увеличивают на «бухгалтерскую» амортизацию (стр. 1.1.1 приложения РІ) и уменьшают на «налоговую» (стр. 1.2.1 приложения РІ);

— правильно заполнить приложение АМ (к стр. 1.2.1 приложения РІ), в котором соответственно привести верные данные о налоговой балансовой стоимости ОС на начало и конец 2015 года (гр. 3, 4), а также сумму налоговой амортизации, посчитанной за 2015 год (гр. 5).

Если же неначисление амортизации успело повлиять и на НДС-учет (см. пп. 10 — 11 табл. 1), то исправиться предстоит и там.

Как видим, «амортизационные» ошибки могут стоить «дорого» и приносить целый шлейф проблем. Поэтому лучше их не допускать и отнестись к амортизации внимательно.

выводы

  • Не начислять амортизацию просто «по желанию» (без документов о выбытии/улучшении/консервации ОС) нельзя. Это учетная ошибка, которая может повлечь за собой целую вереницу искажений. Поэтому ее следует исправить.
  • Порядок исправлений в бухучете зависит от того, «амортизационную» ошибку какого года исправляем: текущего или прошлых лет.
  • Для исправления «амортизационной» ошибки в налоговоприбыльном учете придется уточнить данные прошлых периодов.