Амортизационная премия

Содержание

Амортизационная премия как способ налоговой оптимизации

Ермошина Е. Л., редактор журнала

Журнал «Бухгалтер Крыма: учет в унитарных предприятиях» № 2/2018

Налогоплательщики при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль учитывают в составе расходов амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в деятельности, связанной с извлечением дохода. Таким образом, затраты на приобретение ОС учитываются равномерно в течение срока его полезного использования.

Главой 25 НК РФ предусмотрена своеобразная льгота – так называемая амортизационная премия. Суть ее заключается в том, что налогоплательщик часть первоначальной стоимости (10 – 30%) отражает в расходах сразу, а оставшуюся часть амортизирует в течение срока полезного использования.

Сразу отметим, что унитарному предприятию такая возможность предоставляется только в отношении тех основных средств, расходы на которые оно понесло фактически (то есть в отношении ОС, полученных от собственника в хозяйственное ведение, амортизационная премия не применяется).

Как посчитать в налоговом учете сумму начисленной амортизационной премии? В каких случаях она подлежит восстановлению? Как учесть эту премию в отношении ОС, используемых при строительстве объекта? Как отразить сумму полученной субсидии на частичную компенсацию затрат на приобретение ОС, если в отношении данного ОС применена амортизационная премия основных стредств? На эти и другие вопросы вы узнаете ответы из нашей статьи.

Амортизационная премия учитывается в расходах единовременно.

Согласно абз. 1 п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой. Об этом «ином» говорится в абз. 2 п. 9 ст. 258: налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового периода) не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

При этом:

  • не более 30% расходов – для 3 – 7-й амортизационных групп;

  • не более 10% – для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8 – 10-й).

Применение амортизационной премии – это право налогоплательщика (а не обязанность), которое рекомендуем закрепить в учетной политике для целей налогообложения, чтобы избежать разногласий с налоговыми органами. Если унитарное предприятие использует указанное право, соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Теперь несколько слов о порядке признания расходов.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия основных стредств признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его госрегистрации).

Получается, что исходя из положений п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия основных стредств должна признаваться в расходах:

  • при приобретении ОС – в месяце начала амортизации (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);

  • при осуществлении «реконструкции-модернизации» – в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть тогда, когда капвложения завершены и введены в эксплуатацию).

Отметим, что датой изменения первоначальной стоимости объекта ОС является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (например, актом о приеме-сдаче реконструированных объектов основных средств). Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788.

Пример 1:

В декабре 2017 года унитарное предприятие приобрело основное средство, используемое в деятельности, направленной на извлечение дохода. В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. Первоначальная стоимость ОС – 2 000 000 руб.

Основное средство относится к 4-й амортизационной группе. Установлен срок полезного использования – 70 месяцев. Норма амортизации – 1,4286% (1 / 70 мес.).

Учетной политикой предусмотрено применение амортизационной премии для 3 – 7-й амортизационных групп в размере 30% первоначальной стоимости.

В марте 2018 года организация осуществила модернизацию ОС силами специализированной организации. Акт выполненных работ подписан 31.03.2018. Расходы составили 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

Январь 2018 года. Это месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию. Амортизационная премия, равная 600 000 руб. (2 000 000 руб. х 30%), будет включена в расходы.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 1 400 000 руб. (2 000 000 — 600 000).

Ежемесячная сумма амортизации, начиная с января 2018 года, – 20 000 руб. (1 400 000 руб. х 1,4286%).

Март 2018 года. Это месяц изменения первоначальной стоимости ОС.

Стоимость работ без учета НДС равна 100 000 руб. (118 000 — 18 000). Предприятие единовременно отразит в расходах сумму учет амортизационной премии в размере 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%).

Первоначальная стоимость оборудования будет увеличена на сумму 70 000 руб. (100 000 — 30 000) и составит 1 470 000 руб. (1 400 000 + 70 000).

Апрель 2018 года. С учетом установленных гл. 25 НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации амортизация по объекту ОС, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. То есть ежемесячная сумма амортизации, начиная с апреля 2018 года, будет равна 21 000 руб. (1 470 000 руб. х 1,4286%).

Когда модернизация основного средства происходит в том же месяце, на который приходится дата ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в размере 10% (30%) расходов, понесенных при модернизации, в том месяце, который совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного ОС. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171.

Значит, амортизационную премию, относящуюся к расходам по модернизации приобретенного основного средства, можно включать в расходы в месяце его ввода в эксплуатацию, то есть ранее, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого основного средства.

Реализация ОС, в отношении которого применялась амортизационная премия.

Общее правило

Предположим, унитарное предприятие решило продать основное средство, в отношении которого применяло амортизационную премию. По общему правилу учет надо вести следующим образом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ продавец вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. В абзаце 8 этой нормы говорится, что остаточная стоимость ОС определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. В предпоследнем абзаце п. 1 ст. 257 указано, что при определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых применялась амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы.

Формула расчета результата реализации ОС будет выглядеть так:

ПОС (УОС) = ДОС — ОС = ДОС — (ПС — АП — Ам), где:

ПОС (УОС) – прибыль (убыток) от реализации основных средств;

ДОС –доходы от реализации основных средств.

ОС – остаточная стоимость;

ПС – первоначальная стоимость;

АП – амортизационная премия;

Ам – сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации.

Пример 2:

Воспользуемся данными примера 1.

В декабре 2018 года организация реализует основное средство по цене 2 242 000 руб. (в том числе НДС – 342 000 руб.). Доход от реализации составил 1 900 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации составляла с января по март 20 000 руб., с апреля по декабрь 21 000 руб. Итого к моменту реализации ОС была начислена сумма амортизации 249 000 руб. (20 000 руб. х 3 мес. + 21 000 руб. х 9 мес.).

Прибыль от реализации основного средства равна 679 000 руб. (1 900 000 — ((2 000 000 + 100 000) — (600 000 + 30 000) — 249 000)).

ОС продано взаимозависимому лицу

Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, унитарное предприятие реализовало ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с ним, то в налоговом учете необходимо:

  • сумму премии, ранее включенную в состав расходов, восстановить, включив в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ);

  • остаточную стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличить на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если выразить это в виде формулы, получится следующее:

ПОС (УОС) = ДОС — ОС = ДОС — (ПС — АП — Ам + АП) = ДОС — (ПС — Ам)

Пример 3:

Воспользуемся данными примера 2 с той лишь разницей, что реализация основного средства была произведена взаимозависимому лицу.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 630 000 руб. (600 000 + 30 000).

Прибыль от реализации основного средства составит 49 000 руб. (1 900 000 — ((2 000 000 + 100 000) — 249 000)).

Если результаты примеров 2 и 3 отразить в декларации по налогу на прибыль за 2018 год (предположив, что иных операций у предприятия не было), то картина будет такой:

Лист 02

Код строки

Пример 2
(общее правило)

Пример 3
(реализация взаимозависимому лицу)

Доходы от реализации, руб.

679 000

630 000

Внереализационные доходы, руб.

49 000

Итого прибыль, руб.

679 000

679 000

Как видим, в примере 2 в доходах от реализации отражена сумма 679 000 руб. В примере 3 в доходы от реализации ОС войдут 49 000 руб., во внереализационные – 630 000 руб. В конечном итоге для целей налогообложения общая сумма доходов составит 649 000 руб., то есть ту же цифру, что и в примере 2.

Получается, что при реализации основного средства в итоговой сумме декларации по налогу на прибыль за один и тот же период никакой разницы нет, только доходы будут отражены по разным строкам. Зачем же законодатель выделил исключение из общего правила для реализации ОС в адрес взаимозависимого лица?

Отметим, что «одинаковый» результат возникает при реализации ОС с прибылью. Если же ОС реализовано с убытком, то порядок налогового учета будет следующим.

Пример 4:

Воспользуемся данными примера 2 и 3, изменив только одно условие: доход от реализации ОС составил 1 100 000 руб.

Вариант 1. ОС продано организации, не являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

Убыток от реализации ОС составит 121 000 руб. (1 100 000 — ((2 000 000 + 100 000) — (600 000 + 30 000) — 249 000)).

Вариант 2. ОС продано организации, являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 630 000 руб.

Убыток от реализации ОС составит 751 000 руб. (1 100 000 — ((2 000 000 + 100 000) — 249 000)).

Итак, в первом варианте убыток уменьшит облагаемую базу на 121 000 руб.

Во втором варианте облагаемая база увеличится на 630 000 руб. и уменьшится на 751 000 руб., а если результат «свернуть», то в итоге уменьшится все на те же 121 000 руб. На цифрах опять получается «одинаковый» результат.

Но вспомним, что согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества (70 месяцев) и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (12 месяцев).

Получается, что в первом случае убыток 121 000 руб. будет учтен равномерно в течение 58 месяцев, тогда как во втором варианте на этот срок растянется списание убытка в размере 751 000 руб., при этом единовременно отразится внереализационный доход в размере 630 000 руб. на дату реализации.

Таким образом, полагаем, что законодатель, прописав специальные нормы для случаев реализации ОС взаимозависимым лицам, преследовал цель пресечь злоупотребления в применении амортизационной премии этими лицами (когда налогоплательщик приобретает ОС, отражает в расходах амортизационную премию, а затем в течение 5 лет продает это ОС взаимозависимому лицу с убытком).

Как это выглядит в декларации?

Выручка от реализации амортизируемого имущества отражается в приложении 3 к листу 02 по строкам 030 и 340, затем попадает в приложение 1 к листу 02 в строки 030 и 040, затем – в лист 02 в строку 010.

Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества отражается в приложении 3 к листу 02 по строкам 040 и 350, затем попадает в приложение 2 к листу 02 в строки 080 и 130, затем – в лист 02 в строку 030.

Убытки от реализации амортизируемого имущества отражаются в приложении 3 к листу 02 по строкам 060 и 360, затем попадают в лист 02 в строку 050.

Лист 02

Код строки

Пример 2 (общее правило)

Пример 3
(реализация взаимозависимому лицу)

Доходы от реализации, руб.

1 100 000

1 100 000

Внереализационные доходы, руб.

630 000

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, руб.

1 221 000

1 851 000

Убытки, руб.

121 000

751 000

Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 — строка 030 — строка 040 + строка 050), руб.

630 000

Заметим: выручка от реализации ОС попала в строку 010 листа 02, а расходы – в строку 030 листа 02. Чтобы убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, единовременно в целях налогообложения прибыли не был учтен, разработчики декларации в листе 02 «вынесли» убыток от реализации в отдельную строку 050, которая в расчете прибыли по строке 060 участвует со знаком «+».

Сумма убытка, включаемая ежемесячно в прочие расходы (начиная с января 2019 года), учитываемые в целях налогообложения прибыли, указывается по строке 100 приложения 2 к листу 02.

Обратите внимание:

Если унитарное предприятие реализует ОС лицу, которое не является по отношению к нему взаимозависимым, ничего восстанавливать и, соответственно, отражать во внереализационных доходах не нужно.

Если же оно реализует ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, взаимозависимому лицу до истечения 5 лет с момента введения данного ОС в эксплуатацию, сумма премии подлежит восстановлению. Ее следует включить во внереализационные доходы в периоде продажи объекта. При этом результат по данной сделке будет определяться как доход от реализации за вычетом первоначальной стоимости ОС, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.

Амортизационная премия для ОС, используемого при строительстве объекта

Унитарные предприятия могут приобретать основные средства для использования при строительстве объекта, который впоследствии будет участвовать в деятельности, приносящей доход. Как правильно отразить в налоговом учете амортизационную премию в таком случае?

В отношении сумм амортизации чиновники отмечали, что сумма начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, за период строительства формирует первоначальную стоимость указанного объекта. Иными словами, предприятие ежемесячно исчисляет сумму амортизации по ОС, используемому при строительстве объекта, и включает ее в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, в расчете базы по налогу на прибыль текущего отчетного или налогового периодов сумма амортизации не участвует.

В отношении учет амортизационной премии финансовое ведомство считает, что, учитывая преференциальный характер положения п. 9 ст. 258 НК РФ, расходы в виде амортизационной премии в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капстроительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств.

На практике налогоплательщики понимали эти разъяснения следующим образом. Если, к примеру, стройка началась в декабре 2017 года, в этом же месяце приобретено и введено в эксплуатацию ОС, используемое при строительстве объекта, то амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов в январе 2018 года, то есть в месяце начала амортизации.

Однако недавно в арбитражной практике появилось судебное решение, где высказано совсем иное мнение по поводу периода отражения в налоговых расходах суммы амортизационной премии, – Постановление АС ПО от 16.11.2017 № Ф06-26015/2017 по делу № А12-71628/2016. Налоговая инспекция посчитала, что сумма амортизационной премии должна быть включена в расходы только после ввода объекта строительства в эксплуатацию. По мнению ИФНС, возможность использования объекта строительства для получения дохода возникает только с началом функционирования этого объекта. Следовательно, амортизационная премия должна учитываться в расходах с момента начала производственной деятельности объекта. Арбитражный суд согласился с выводами налогового органа.

Обратите внимание:

Минфин неоднократно в своих письмах разъяснял, что расходы в виде амортизационной премии в отношении ОС, участвующих в создании объектов капстроительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств. Однако, судя по арбитражной практике, налоговые органы не согласятся с таким подходом и будут настаивать на том, что амортизационная премия должна учитываться в косвенных расходах после того, как объект строительства будет введен в эксплуатацию.

Если получена субсидия на частичную компенсацию затрат на приобретение ОС

Средства в виде субсидий, полученные организациями (за исключением субсидий в рамках возмездного договора), включаются в состав внереализационных доходов в порядке, предусмотренном п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Данной нормой предусмотрены четыре варианта учета субсидий в зависимости от того, выданы они на финансирование предстоящих расходов или компенсируют ранее произведенные расходы, а также связаны ли расходы с приобретением амортизируемого имущества и имущественных прав.

В силу абз. 5 п. 4.1 ст. 271 субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением АИ, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее понесенным расходам, связанным с приобретением. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 указанной нормы, то есть по мере признания расходов, в частности для ОС – по мере начисления амортизации.

Перечисленные нормы предусматривают общие случаи, когда субсидия полностью покрывает понесенные расходы. Порядок налогового учета в ситуации, когда субсидия получена на частичную компенсацию затрат в связи с приобретенным амортизируемым имуществом, Минфин изложил в Письме от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11760.

Часть субсидии, равная сумме амортизационных отчислений (по данным налогового учета), исчисленной пропорционально доле субсидии в сумме ранее произведенных расходов, связанных с приобретением этого амортизируемого имущества, учитывается единовременно в составе внереализационных доходов.

В другом письме Минфина (от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11779) даны разъяснения относительно амортизационной премии: если в отношении приобретенного амортизируемого имущества была применена амортизационная премия, то при получении субсидии на частичную компенсацию затрат в связи с приобретением данного имущества в составе внереализационных доходов единовременно учитывается сумма субсидии, равная сумме амортизационной премии, примененной в отношении этого имущества, исчисленной пропорционально доле субсидии в сумме затрат на приобретение указанного амортизируемого имущества.

Пример 5:

Унитарное предприятие в декабре 2017 года приобрело основное средство. Первоначальная стоимость – 1 000 000 руб. (для упрощения примера НДС мы рассматривать не будем). ОС относится к 4-й амортизационной группе. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию.

Установлен срок полезного использования – 70 месяцев. Норма амортизации – 1,4286% (1 / 70).

В учетной политике предусмотрено применение амортизационной премии по ОС, относящимся к этой группе, в размере 30% первоначальной стоимости.

В мае 2018 года выделена и перечислена из федерального бюджета субсидия в размере 400 000 руб. (без учета НДС).

Январь 2018 года. Амортизационная премия, равная 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%), включена в расходы.

Сумма, с которой начисляется амортизация, – 700 000 руб. (1 000 000 — 300 000).

Ежемесячная сумма амортизации начиная с января 2018 года – 10 000 руб. (700 000 руб. x 1,4286%).

Итого к моменту получения субсидии (с января по апрель 2018 года включительно) в расходах была учтена сумма амортизации в размере 40 000 руб. (10 000 руб. x 4 мес.).

Май 2018 года. Субсидией покрывается часть стоимости в размере 40% (400 000 руб. / 1 000 000 руб.).

Во внереализационных доходах будет отражено 136 000 руб. (300 000 руб. х 40% + 40 000 руб. х 40%).

Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, равна 264 000 руб. (400 000 — 136 000). Она будет отражаться в составе доходов по мере начисления амортизации.

Ежемесячно, начиная с мая 2018 года до окончания срока амортизации (66 месяцев), предприятие будет отражать одновременно 10 000 руб. в составе расходов как сумму амортизационных отчислений, а в составе внереализационных доходов – 4 000 руб. (10 000 руб. х 40%).

Для проверки: 4 000 руб. х 66 мес. = 264 000 руб.

Амортизационная премия

С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

На практике расходы в виде уменьшения первоначальной стоимости основных средств на 10 или 30%, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, получили название амортизационной премии. Отличительной особенностью данного механизма является применение его по выбору налогоплательщика. Порядку единовременного учета расходов, носящих капитальный характер, посвящено интервью с экспертом.

— Что представляет собой амортизационная премия?
Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. Указанные затраты учитываются в целях налогообложения через механизм амортизации.
Исключение из этого правила – часть расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, может быть учтена в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ в виде так называемой амортизационной премии. То есть, речь идет о признании расходов на капитальные вложения не через амортизацию, а единовременно, но в размере, не превышающем:
– 10% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой – второй и восьмой – десятым амортизационным группам;
– 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам.
Кроме того, в тех же размерах применительно к амортизационным группам, к которым относятся основные средства, могут быть учтены расходы, которые понесены в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.

— Начиная с какого периода должны быть произведены расходы, чтобы в их отношении могла применяться премия?
Вообще амортизационная премия была включена в Налоговый кодекс с 2006 года. За истекший десятилетний период правила ее применения неоднократно уточнялись и их применение зависит, в том числе от периода введения основного средства в эксплуатацию.
В частности, действующая редакция положений Налогового кодекса о размере амортизационной премии распространяется на основные средства, амортизация по которым начала начисляться с 1 января 2009 года.
Причем амортизационная премия в части произведенных с 1 января 2009 года расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств может быть применена и в отношении основных средств, приобретенных до 1 января 2009 года (письмо Минфина России от 06.02.2012 № 03-03-06/2/16).

— Можно ли применить премию при создании нематериальных активов?
Нет. Капитальные вложения представляют собой инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»). С учетом данного определения амортизационная премия к нематериальным активам не применяется.

— Может ли амортизационная премия уменьшать расходы на неотделимые улучшения в арендованное имущество, признаваемые амортизируемым имуществом?
Может. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, когда такие расходы не возмещаются арендодателем, признаются у арендатора амортизируемым имуществом.
Исходя из положения статей 251, 256, 258 НК РФ, к данным расходам налогоплательщик вправе применить амортизационную премию.
Применение амортизационной премии к капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества подтверждается Определением Верховного Суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382.

— Предусмотрены ли запреты на применение премии, в частности, к одному и тому же объекту?
Налоговый кодекс содержит некоторые запреты в отношении применения амортизационной премии. Налогоплательщик не вправе применять амортизационную премию по основным средствам, полученным безвозмездно.
Что касается повторности применения амортизационной премии, то в отношении расходов, формирующих первоначальную стоимость, произведенных налогоплательщиком, амортизационная премия учитывается этим налогоплательщиком однократно.
Следует иметь в виду, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Содержание указанных понятий раскрыто в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Периодичность таких работ определяется организацией самостоятельно. Поэтому организация вправе применять амортизационную премию к расходам, например, на модернизацию, каждый раз, когда их осуществляет (письмо Минфина России от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462).
Кроме того, Налоговый кодекс не содержит положений, связывающих возможность применения амортизационной премии с тем, являлся ли продавец амортизируемого имущества взаимозависимым или нет. Тем самым, покупатель в сделках с взаимозависимым лицом вправе применить амортизационную премию в общем порядке.

— Как рассчитывается амортизация в случае использования амортизационной премии?
Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ объекты основных средств после ввода их в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, отнесенной в состав расходов отчетного (налогового) периода.
Таким образом, если применялась амортизационная премия, то в качестве первоначальной стоимости соответствующего основного средства применяется стоимость за минусом амортизационной премии (пункт 1 статьи 257 НК РФ).
В расчете суммы амортизации будет участвовать оставшаяся часть первоначальной стоимости основного средства.
В последующем остаточная стоимость такого основного средства определяется как стоимость, по которой такой объект был включен в амортизационную группу (подгруппу), уменьшенная на сумму начисленной за период эксплуатации амортизации.
Что касается достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, то суммы произведенных расходов изменяют стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) при нелинейном методе) за вычетом амортизационной премии.

— Вопрос отражения положений об амортизационной премии в учетной политике является спорным?
Применение амортизационной премии является правом налогоплательщика. Реализацию данного права следует заявить в учетной политике для целей налогообложения – указать на применение, размеры премии (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).
О том, что положения о применении амортизационной премии включаются в учетную политику, сказано в пункте 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.
Если организация решает применять амортизационную премию в отношении не всех, а отдельных объектов амортизационного имущества (расходов), то надлежит установить соответствующие критерии. Например, допустимо предусмотреть применение премии только по имуществу, стоимость которого больше выбранной величины.
Отсутствие в учетной политике положений об амортизационной премии может трактоваться как отказ от ее применения.
При этом закрепление амортизационной премии в учетной политике не должно приводить к ответственности организации за ее неиспользование. Иными словами, право на применение амортизационной премии фактически реализуется представлением налоговой декларации.
Таким образом, для снижения риска налоговых споров право применения амортизационной премии в любом случае целесообразно отразить в учетной политике.

— Какие последствия наступают в ситуации, когда амортизационная премия предусмотрена учетной политикой, но организация ее не применила?
Если в учетной политике амортизационная премия предусмотрена, но при введении в эксплуатацию основного средства организация ею не воспользовалась, то последствием будет расчет амортизации в отношении соответствующего основного средства исходя из первоначальной стоимости, то есть без уменьшения на амортизационную премию (письмо Минфина России от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577).
При этом, на мой взгляд, неиспользование амортизационной премии в периоде ввода основного средства в эксплуатацию не лишает налогоплательщика права представить в порядке статей 54, 81 НК РФ уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за соответствующий период, в котором у налогоплательщика возникли условия применения премии.

— Предусмотрена ли амортизационная премия в бухгалтерском учете?
Нет. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 не предусматривает списания части стоимости основных средств за счет применения амортизационной премии.
Применение амортизационной премии в целях налогообложения прибыли организаций приводит к несоответствию показателей амортизации, начисленной в налоговом и бухгалтерском учете, а, следовательно, к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02).

— В каком периоде признаются в налоговом учете расходы на амортизационную премию?
Расходы признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Об этом сказано в пункте 3 статьи 272 НК РФ.
При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 НК РФ. В качестве такого документа может выступать акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

— А если основное средство переведено на консервацию?
Момент признания расходов на амортизационную премию зависит от следующего.
Если объект основных средств по решению руководства переводится на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе начислить амортизацию за один месяц и учесть расходы в виде амортизационной премии.
Если же объект основных средств переводится на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев в месяце ввода его в эксплуатацию, то расходы в виде амортизационной премии налогоплательщик может учесть после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация.

— При каких условиях амортизационная премия должна быть восстановлена в доходах?
С 2013 года премия восстанавливается, если ранее чем по истечении 5 лет с момента введения основного средства в эксплуатацию оно реализовано налогоплательщиком своему взаимозависимому лицу.
Перечень случаев взаимозависимости содержится в статье 105.1 НК РФ и включает, например, прямое и (или) косвенное участие одной организации в другой, когда доля такого участия составляет более 25%; прямое и (или) косвенное участие одного и того же лица в организациях, если доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.
Суммы амортизационной премии, ранее включенные в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, включаются в состав внереализационных доходов в полном объеме. Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.
Примеры операций, относящихся и не относящихся к реализации, приведены в статье 39 НК РФ.

— Есть ли особенности восстановления амортизационной премии в отношении основных средств, срок полезного использования которых составляет до 5 лет?
Налоговый кодекс не предусматривает ограничений, связанных со сроком полезного использования основных средств, для целей восстановления амортизационной премии. Таким образом, правило о восстановлении расходов применяется и к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационной группам, срок полезного использования которых не превышает 5 лет.
Но нужно различать срок, который прошел с момента ввода в эксплуатацию основного средства, и срок, который прошел с момента проведения его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации.
Если основное средство будет реализовано взаимозависимому лицу менее чем через 5 лет после проведения, например, реконструкции, но более чем через 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, то восстанавливать амортизационную премию, в том числе примененную к расходам на реконструкцию, не нужно. Такой вывод, исходя из буквального толкования пункта 9 статьи 258 НК РФ, сделал Минфин России в письме от 13.04.2015 № 03-03-06/1/20848.

— Как повлияет сумма восстановленной амортизационной премии на учет расходов от реализации основного средства?
Правила определения расходов при реализации основного средства содержатся в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
Остаточная стоимость при реализации имущества, в отношении которого применялась амортизационная премия, увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов. То есть, на сумму восстановленной в соответствии с абзацем четвертым пункта 9 статьи 258 НК РФ амортизационной премии.
Разница между величиной остаточной стоимости амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с реализацией, и выручкой от реализации, признается убытком.
Учет восстановленной амортизационной премии во внереализационных доходах и включение ее в расходы (в составе остаточной стоимости проданного основного средства) приобретает значение в случае образования убытка от реализации.
Если остаточная стоимость, увеличенная на сумму восстановленной амортизационной премии, будет выше стоимости реализации объекта, то:
– доход в сумме восстановленной амортизационной премии включается в налоговую базу сразу;
– убыток будет учитываться постепенно равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 НК РФ).

Поделитесь с друзьями:

Спорные вопросы по амортизационной премии

Глава 25 НК РФ предоставляет компаниям в случае приобретения (реконструкции, модернизации) основных средств возможность легально минимизировать сумму налога на прибыль. Сделать это можно с помощью так называемой амортизационной премии. Она дает организациям право сразу списать на расходы часть первоначальной стоимости основных средств. Как показывает практика, при использовании этого механизма бухгалтеры сталкиваются с определенными вопросами. Ответы на некоторые из них — в нашей статье.

По общему правилу, первоначальная стоимость основных средств учитывается в расходах по налогу на прибыль посредством начисления амортизации. Но согласно п. 9 ст. 258 НК РФ компании вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Также в расходах можно учесть не более 10% (не более 30% по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам) затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Такая возможность включения части первоначальной стоимости основных средств (затрат на модернизацию, реконструкцию, дооборудование, техническое перевооружение, частичную ликвидацию) в состав расходов получила название амортизационной премии.

Вопросы по учетной политике

В учетной политике для целей налогообложения показывается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения (ст. 11 НК РФ).

В пункте 9 ст. 258 НК РФ нет требования о том, чтобы компания прописала в своей учетной политике использование амортизационной премии. В связи с этим у компаний возникает вопрос: нужно ли зафиксировать применении амортизационной премии в учетной политике?

Специалисты Минфина России считают, что сделать это необходимо. Дело в том, что использование амортизационной премии является правом, а не обязанностью компании. Кроме того, Налоговым кодексом установлен лишь предельный размер премии, который компания не вправе превышать. В связи с этим факт использования амортизационной премии и ее размер нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).

Еще один вопрос: нужно ли закреплять в учетной политике критерии, согласно которым амортизационная премия применяется в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества?

Отметим, что ранее Минфин России считал, что амортизационная премия применяется в отношении всех основных средств либо не применяется организацией вообще (письмо от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219). Но затем финансисты изменили свое мнение. Так, в письме от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779 они указали, что организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется, к примеру, только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.

В письмах от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106 специалисты Минфина России пришли к выводу, что в учетной политике необходимо отразить критерии, согласно которым амортизационная премия будет применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества.

Момент признания в расходах

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. По объектам основных средств амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Следовательно, амортизационная премия по основному средству списывается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию.

Что касается амортизационной премии по затратам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, она признается в расходах на дату изменения первоначальной стоимости (п. 3 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198).

А как быть, если компания по каким-либо причинам не учла амортизационную премию в расходах в вышеуказанные моменты?

В письме от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577 Минфин России разъяснил, что, если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, впоследствии, после введения в эксплуатацию указанного имущества, права на применение амортизационной премии у организации нет.

Однако суды с таким подходом не согласны. Они отмечают, что, если компания не включила амортизационную премию в расходы при вводе основного средства в эксплуатацию, она право на ее применение не утрачивает. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30.10.2013 по делу № А56-51095/2012 указал, что компания может исправить допущенную ошибку в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 54 НК РФ. Для этого нужно подать за период ввода основного средства в эксплуатацию уточненную декларацию по налогу на прибыль. Обратите внимание: если неприменение амортизационной премии привело к излишней уплате налога на прибыль в периоде ввода основного средства в эксплуатацию, компания вправе не подавать уточненную декларацию, а исправить ошибку в периоде ее обнаружения (постановление АС Северо-Кавказского округа от 13.07.2015 № Ф08-3911/2015).

Консервация основного средства

На практике встречаются ситуации, когда объект основных средств переводится на консервацию в месяце, следующем за месяцем его ввода в эксплуатацию, либо в месяце его ввода в эксплуатацию. При переводе на консервацию свыше трех месяцев основное средство исключается из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Возникает вопрос: можно ли применять амортизационную премию по такому основному средству, и если можно, то в какой момент?

В письме от 22.12.2014 № 03-03-06/1/66272 Минфин России указал, что амортизационная премия признается расходом того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации соответствующего объекта основных средств. По объектам, выводимым из состава амортизируемого имущества, амортизация прекращает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем исключения данных объектов из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Следовательно, если основное средство было введено в эксплуатацию и после его использования в течение месяца было переведено на консервацию свыше трех месяцев, компания начислит по нему амортизацию за один месяц. А значит, она может учесть и амортизационную премию.

Если же перевод на консервацию происходит в месяце ввода основного средства в эксплуатацию, расходы в виде амортизационной премии компания может учесть после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 20.06.2014 № 03-03-06/1/29685, от 07.03.2014 № 03-03-06/1/10085.

Оборудование, участвующее в создании ОС

Ряд объектов основных средств компания может использовать не в своей текущей деятельности, а для создания других объектов основных средств. По общему правилу, установленному п. 1 ст. 257 НК РФ, в первоначальную стоимость основного средства включаются все расходы на его изготовление и доведение до состояния, пригодного для использования. Соответственно, сумма начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, за период строительства формирует первоначальную стоимость строящихся объектов. А куда нужно включать амортизационную премию по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства: в первоначальную стоимость строящихся объектов или в расходы, как это предусмотрено п. 3 ст. 272 НК РФ?

В письмах от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11767, от 03.11.2017 № 03-03-06/1/72722, от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14019 Минфин России пришел к выводу, что, учитывая преференциальный характер положения п. 9 ст. 258 НК РФ, амортизационная премия в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капитального строительства, признается для целей налогового учета в расходах на дату начала амортизации таких основных средств.

Реорганизация компании

А можно ли применить амортизационную премию в отношении основных средств, полученных компанией после реорганизации?

До недавнего времени специалисты Минфина России считали, что организация-правопреемник вправе применить амортизационную премию к сумме расходов на капитальные вложения при вводе полученных основных средств в эксплуатацию при условии, что ранее указанные расходы не были включены в налоговую базу у правопредшественника (письмо от 31.03.2015 № 03-03-06/1/17660).

Однако в конце прошлого года финансисты изменили свое мнение. В письме от 20.11.2018 № 03-03-06/1/83586 они разъяснили, что для использования права на применение амортизационной премии налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств. А поскольку при реорганизации возникает вновь созданное юридическое лицо и оно не произвело соответствующих затрат, положения п. 9 ст. 258 НК РФ им не применяются.

О том, что амортизационная премия применяется только к фактически осуществленным расходам, которые учитываются при формировании первоначальной стоимости основного средства, сказано и в письме Минфина России от 25.06.2018 № 03-03-06/1/43333.

Вклад в уставный капитал от учредителя

Учредители имеют право в качестве вклада в уставный капитал вносить не только денежные средства, но и имущество. Возникает вопрос: может ли компания применить амортизационную премию по полученному от учредителя основному средству?

В пункте 9 ст. 268 НК РФ сказано, что амортизационная премия не применяется в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Но основное средство, внесенное учредителем в качестве взноса в уставный капитал, не является безвозмездно полученным, поскольку учредитель получает встречное представление в виде доли (акций) и право на получение части прибыли компании.

Тем не менее и финансисты, и суды считают, что организация в рассматриваемой ситуации не может воспользоваться амортизационной премией (письма Минфина России от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295, от 19.06.2009 № 03-03-06/2/122, Определение ВАС РФ от 07.04.2014 № ВАС-553/14, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2014 по делу № А28-2330/2013, ФАС Московского округа от 10.02.2014 № Ф05-18084/2013). Объясняется это тем, что компания не несет фактических затрат по приобретению основного средства.

Неотделимые улучшения

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются у арендатора амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Он включает улучшения в состав своих основных средств и начисляет по ним амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором улучшения были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ). Но может ли арендатор применить амортизационную премию к капитальным вложениям в виде неотделимых улучшений?

Минфин России считает, что не может (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302, от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759). Аргументируется такая позиция тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, для них установлен особый порядок начисления амортизации (только в течение срока действия договора аренды) и неотделимые улучшения не остаются на балансе у арендатора по окончании договора аренды.

Суды с такой позицией не согласны. Так, в деле, рассмотренном в Определении Верховного суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, налоговики, руководствуясь вышеуказанной позицией финансистов, посчитали, что арендатор неправомерно применил амортизационную премию к неотделимым улучшениям в арендованное имущество. Но суды трех инстанций на основании положений ст. 251, 256, 258 НК РФ указали, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества признаются у арендатора амортизируемым имуществом, на которое распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии. Верховный суд этот вывод поддержал. Высшие арбитры отметили, что в Налоговом кодексе нет запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к спорному виду капитальных вложений.

Вывод о том, что арендатор вправе применять в отношении неотделимых улучшений амортизационную премию, содержится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011, Московского округа от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10.

Лизинговое имущество

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). В письме от 09.12.2015 № 03-07-11/71838 Минфин России разъяснил, что расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых лизингодателем может быть применена амортизационная премия в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ. Но применить амортизационную премию лизингодатель может, только если предмет лизинга числится на его балансе. Ведь исходя из п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия учитывается в расходах того периода, на который приходится начало начисления амортизации по основному средству. Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, основания для применения амортизационной премии лизингодателем отсутствуют (письма Минфина России от 24.03.2009 № 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 № 03-03-05/34, ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267).

Что касается лизингополучателя, то лизинговые платежи, которые он уплачивает лизингодателю, не являются расходами на капитальные вложения. Однако в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В связи с этим амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем только в отношении выкупной цены предмета лизинга (письмо Минфина России от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253, постановление АС Западно-Сибирского округа от 03.06.2015 № Ф04-18551/2015).

В пункте 9 ст. 258 НК РФ сказано, что, если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, амортизационная премия должна быть включена в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

А нужно ли восстанавливать амортизационную премию, примененную в отношении расходов на реконструкцию, при реализации основного средства взаимозависимому лицу, если не прошло пяти лет после реконструкции?

В письме от 13.04.2015 № 03-03-06/1/20848 Минфин России разъяснил, что в такой ситуации обязанности по восстановлению амортизационной премии у организации не возникает.

Не нужно восстанавливать амортизационную премию и при передаче основного средства в уставный капитал взаимозависимой организации. Ведь в этом случае не происходит реализации (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). А восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией, налоговым законодательством не предусмотрено (письмо Минфина России от 16.03.2009 № 03-03-05/37).

А вот если сделка признана недействительной, амортизационную премию нужно восстановить (письма Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-11/15448, ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@). Чиновники объясняют это следующим образом.

Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Пунктом 1 ст. 167 ГК РФ установлено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Таким образом, признание судом договора купли-продажи имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило. Следовательно, покупатель по договору купли-продажи имущества, признанному судом недействительным, обязан восстановить начисленную ранее амортизацию по указанному основному средству и амортизационную премию, если она применялась, и внести соответствующие исправления в декларации по налогу на прибыль организаций.

Актуально на: 7 февраля 2019 г.

Наряду с суммой начисленной амортизации организация в 2019 году имеет право отнести единовременно на расходы, уменьшающие налог на прибыль, до 30% затрат на капитальные вложения. Данный вид расхода получил название «амортизационная премия». Порядок определения амортизационной премии в налоговом учете мы рассмотрим в нашей статье.

Как определить предельный размер амортизационной премии?

Величина амортизационной премии ограничена и ее предельный размер зависит от амортизационной группы основного средства, по которому премия рассчитывается (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Предельный размер амортизационной премии Амортизационная группа База исчисления
10%

I-II,

Первоначальная стоимость основных средств (кроме полученных безвозмездно) или расходы, понесенные при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств
30% III — VII

Организация сама устанавливает в Учетной политике для целей налогообложения размер амортизационной премии по конкретным основным средствам (группам основных средств).

Существует ли амортизационная премия по нематериальным активам?

Амортизационная премия применяется не ко всему амортизируемому имуществу, а только к основным средствам. Использование амортизационной премии по нематериальным активам не допускается.

Как амортизационная премия влияет на дальнейшую амортизацию?

Использование амортизационной премии основных средств уменьшает размер первоначальной стоимости или понесенных капитальных расходов (по достройке, реконструкции и проч.), который используется для последующего расчета сумм амортизации (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Например, применение амортизационной премии 30% к приобретенному основному средству IV амортизационной группы приведет к тому, что начисление амортизации будет производиться из стоимости основного средства, составляющего 70% от первоначальной величины.

Когда амортизационная премия включается в расходы?

Амортизационную премию бухгалтер включает в косвенные расходы того отчетного периода, в котором основное средство начинает амортизироваться или в котором изменяется его первоначальная стоимость (при достройке, реконструкции и проч.). Напомним, что амортизация по основному средству начинает начисляться со следующего месяца после месяца, в котором начата его эксплуатация.

К примеру, основное средство первоначальной стоимостью 185 000 руб. приобретено 14.05.2019 и введено в эксплуатацию 16.05.2019. Срок полезного использования установлен 25 месяцев. Амортизационная премия по объекту равна 10%. В организации применяется линейный метод амортизации.

Амортизироваться объект начнет с 01.06.2019. Следовательно, за полугодие 2019 г. в расходах организации по налогу на прибыль будет учтена амортизационная премия в размере 18 500 руб. (185 000 руб. * 10%), а также признан расход в виде амортизации за июнь 2019 г. в размере 6 660 руб. ((185 000 руб. – 18 500 руб.)/25).

Амортизационная премия в налоговом учете: как сэкономить быстро

Для бизнеса наличие амортизационной премии в налоговом учете говорит о хороших финансовых вложениях в свое производство и возможности начать с сразу с большой экономии по налогу на прибыль. В нашей консультации расскажем, что дает указанная премия и как бухгалтеру с ней работать.

Понятие

Вопросы, связанные с учетом амортизационной премии, регулирует п. 9 ст. 258 НК РФ. С одной стороны, любая фирма начисляет обычную амортизацию по своим объектам. С другой, разрешено за один раз сразу учесть в затратах, которые снизят налог, до 30 процентов расходов на основные вложения в капитал. Это и называют амортизационной премией. 2019 год каких-либо сюрпризов и нововведений по работе с ней вроде бы принести не должен.

Считаем максимальную величину

Учтите, что размер амортизационной премии основных средств, на который можно рассчитывать, имеет свой лимит. Он установлен законом. Главный фактор при этом – амортизационная группа ОС, для которого надо посчитать премию. Чтобы успешно пройти данный этап, достаточно заглянуть в нашу табличку.

Максимум премии Группа для амортизации Основа для расчета
10 процентов 1 – 2, 8 – 10 Общая:
1) изначальная стоимость ОС (исключение – если получены бесплатно);
2) затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техперевооружение, частичную ликвидацию.
30 процентов 3 – 7

Что в учетной политике

Имейте в виду: фирма в своей налоговой учетной политике должна сама прописать величину амортизационной премии по своим активам или их группам. Например, так:

Кроме того, можно вообще дать отказ от ее использования. Правда, это тоже надо прописать отдельной фразой.

Допустима только амортизационная премия основных средств. К НМА ее принять нельзя, их можно амортизировать только в обычном порядке.

Как видно, амортизационная премия основных средств – это право, а не обязанность компании.

Минфин считает, что в учетной политике для налоговых целей нужно прописать:

  • порядок применения;
  • величину премии;
  • критерии, по которым фирма применяет премию ко всем или отдельным объектам.

Если организация решила отказаться от использования в налоговом учете амортизационной премии, обратной силы данное право не имеет. Проще говоря, впоследствии при вводе ОС в эксплуатацию применить к нему амортизационную премию будет нельзя!

Влияние

Само собой, применение в налоговом учете амортизационной премии:

  • снижает величину изначальной стоимости ОС;
  • уменьшает размер кап. расходов (на достройку, реконструкции и проч.).

Это важно, поскольку с оставшимися суммами работают далее в рамках расчета амортизации по общим правилам.

ПРИМЕР
ООО «Гуру» приобрело бетононасос. Это четвертая группа амортизации. Значит, учет амортизационной премии разрешен в размере 30 процентов. Это скажется на том, что в дальнейшем общество будет начислять амортизацию по данному ОС от суммы в 70 процентов его изначальной стоимости (до премии).

В своих разъяснениях от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688 Минфин идет навстречу плательщикам и говорит, что Налоговый кодекс не запрещает учет амортизационной премии по приобретенным ОС, к которым прошлый владелец ее применял либо нет. То есть, для вас данный фактор не должен иметь вообще никакого значения.

Как учесть в затратах

Рассматриваемую премию специалист по учету должен отнести на косвенные затраты того отчетного периода, в котором:

  • объект начинает амортизироваться;
  • изменяется его изначальная цена (при достройке и т. п.).

Начисление амортизации по ОС стартует со следующего месяца после того, как начали его использовать в работе предприятия.

ПРИМЕР

Ситуация
ООО «Гуру» купило объект по первоначальной цене – 200 000 руб. Сделка прошла, приобретено 15.08.2019. ОС введено в работу 18.08.2019. Срок полезного использования установлен в 30 месяцев. Амортизационная премия по объекту разрешена в размере 10 процентов. Согласно учетной политике ООО применяет линейный метод амортизации.

Решение
Амортизироваться объект начнет с 01.09.2019. Следовательно, за девять месяцев 2019 года в расходах по прибыли ООО учтет премию в размере: